淺議公允價值計量的問題及完善

【摘 要】2006年，財政部正式頒布的新會計準(zhǔn)則將公允價值計量適度而謹(jǐn)慎地引入我國的會計核算，體現(xiàn)出與國際準(zhǔn)則的趨同。而且，為了規(guī)范其使用，在2014年新頒布的會計準(zhǔn)則中，更是對公允價值的定義以及應(yīng)用范圍做出了具體的規(guī)定。本文首先分析采用公允價值計量存在的問題，然后提出完善我國公允價值計量的建議。

【關(guān)鍵詞】會計計量屬性；公允價值

一、引言

2006年，財政部在正式頒布的新會計準(zhǔn)則中明確將公允價值作為一種獨立的計量屬性，同時，還要求企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，如果要采用其他計量屬性計量的，必須滿足一定的條件，即保證所確定的金額能夠取得并可靠計量。由此可見，公允價值雖然被重新引入到我國的會計核算中，但其引入是適度且謹(jǐn)慎的，既反映出與國際準(zhǔn)則的趨同，又能夠體現(xiàn)我國會計核算的特色。而且，由于公允價值是市場價值的特殊表現(xiàn)，為了規(guī)范其使用，在2014年新頒布的會計準(zhǔn)則中，更是對公允價值的定義以及應(yīng)用范圍做出了具體的規(guī)定。因此，加強(qiáng)對公允價值計量屬性的相關(guān)研究，對完善公允價值計量的相關(guān)理論，健全公允價值計量的會計實踐具有舉足輕重的現(xiàn)實作用。

二、采用公允價值計量存在的問題

1.公允價值的確定存在一定的困難

首先，從會計人員素質(zhì)來看。會計人員素質(zhì)的高低直接影響公允價值的準(zhǔn)確性。公允價值的確定不僅在很大程度上取決于會計人員的職業(yè)判斷，而且還要求會計人員除了要精通會計知識外，還要熟練掌握財務(wù)管理等其他方面的專業(yè)知識，樹立資金時間價值等財務(wù)管理的基本理念，并能夠運用評估的相關(guān)技術(shù)和方法。這無疑對會計人員提出了更高的要求。目前，我國會計人員對于財務(wù)管理相關(guān)知識在會計核算中的運用仍然不太熟練，對評估的知識更是知之甚少。因此，由于會計人員素質(zhì)不高，相關(guān)專業(yè)知識相對薄弱，造成實務(wù)中公允價值的計算可能不太準(zhǔn)確，這必然降低公允價值的客觀性，影響公允價值的公允性；而且，公允價值的確定如果需要進(jìn)行評估，主要還是交由專業(yè)的人員來進(jìn)行。雖然這樣可以獲得確定的公允價值，但是這一公允價值卻可能嚴(yán)重滯后于市場信息。當(dāng)公允價值已經(jīng)不再能夠反映會計信息的及時性，則其自然也無法體現(xiàn)出會計信息的相關(guān)性，這無疑也會妨礙公允價值在會計實務(wù)中的推廣和應(yīng)用。

其次，從公允價值的確定來看。2014年最新的公允價值計量準(zhǔn)則中明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用市場法、收益法、成本法等估值技術(shù)，取得足夠可利用的數(shù)據(jù)和其他信息來計量公允價值。在實際運用估值技術(shù)進(jìn)行計量時，應(yīng)優(yōu)先使用能夠從市場數(shù)據(jù)中獲取的可觀察輸入值，如果無法獲取可觀察輸入值，才能使用不可觀察輸入值。由此可見，如果所計量的項目存在活躍市場并且在活躍市場上有報價，取得輸入值較為簡單，通常直接按照市場法進(jìn)行確定。而且，這時的輸入值直接來自于市場數(shù)據(jù)，為可觀察的，屬于準(zhǔn)則規(guī)定的第一層次，能夠為公允價值的確定提供最可靠的證據(jù)，因此，該輸入值無需調(diào)整就可直接用于公允價值的計量。但是如果所計量的項目本身不存在活躍的市場時，輸入值的確定本身就存在一定的難度。此時，輸入值數(shù)據(jù)可能來自于活躍市場上存在的相似項目的報價，也可能來自于非活躍市場中相同或者相似項目的報價等。無論通過那種途徑，獲取的輸入值雖然仍然來自于市場數(shù)據(jù)，但對于計量項目來講都不是直接的，需要采用估值技術(shù)進(jìn)行一定的調(diào)整，屬于準(zhǔn)則規(guī)定的第二層次。這種情況在實際操作中，可能遇到相似項目的確定、估值技術(shù)的選擇等問題，這些都為輸入值的確定帶來困難，也必然增加了公允價值計量的難度。例如采用收益法進(jìn)行計量可能涉及現(xiàn)值的計算，那么未來金額、折現(xiàn)率、折現(xiàn)時間等因素就缺一不可，而這些因素本身就具有較大的不確定性，確定起來難度本來就大。另外，準(zhǔn)則還規(guī)定如果所計量項目不存在市場活動或者市場活動很少導(dǎo)致相關(guān)可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。此時的輸入值要作為公允價值計量的依據(jù)，首先要建立在一定的假設(shè)條件下，而且取得的最佳信息還需要包含可合理取得的市場所有參與者。由此可見，輸入值的確定本身具有一定的主觀性，而且其取得難度也較大，因此，這也成為了公允價值確定過程中的難題，對公允價值計量的推廣和應(yīng)用帶來一定的障礙。

2.采用公允價值計量的外部環(huán)境存在一定的缺陷

首先，我國市場經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展至今雖然取得了令人矚目的成就，但是仍然存在需要進(jìn)一步完善的地方。在我國，證券市場、生產(chǎn)資料市場等都不太成熟，市場競爭不能完全展開，價格不一定是價值的反映，公允價值可能不太公允，缺乏可靠性；另外，我國存在著大量的關(guān)聯(lián)方交易。由于關(guān)聯(lián)方之間的密切聯(lián)系，使得其可能為了共同的利益而做出影響交易公允性的行為，再加上外部監(jiān)管本身就不完善，這樣確定出來的公允價值必然不能反映實際情況，最終阻礙公平市場環(huán)境的形成。

其次，企業(yè)財務(wù)報告中相關(guān)項目公允價值的驗證往往是由會計師事務(wù)所在審計過程中實現(xiàn)的。近年來，我國會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)水平雖然有了較大程度的提高，但是在相關(guān)項目特別是新出現(xiàn)的金融工具的公允價值驗證方面，我國的審計人員往往經(jīng)驗不足、專業(yè)水平不高，而且事務(wù)所內(nèi)部通常并不設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)，也缺少能夠提供業(yè)務(wù)支持的專家，因此，我國企業(yè)提供的相關(guān)會計信息是否公允，是否合規(guī)，仍然缺乏有效的外部監(jiān)管。

3.采用公允價值計量在企業(yè)利潤核算中存在一定的問題

首先，會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的一些項目，在資產(chǎn)負(fù)債表日，其公允價值變動所帶來的損益都是直接計入當(dāng)期損益，從而導(dǎo)致當(dāng)期利潤的增加或者減少。但是，通過研究我們不難發(fā)現(xiàn)，公允價值變動所帶來的損益，無論是收益還是損失，都是在最終處置的環(huán)節(jié)才得以真正實現(xiàn)。因此，在持有期間就對這一損益進(jìn)行確認(rèn)，會導(dǎo)致企業(yè)利潤不能反映真實情況。

其次，以公允價值進(jìn)行計量時，公允價值的確定往往是采取一定的方法進(jìn)行確定的，這在很大程度上依賴于相關(guān)人員的職業(yè)判斷。因此，也使得公允價值計量容易被企業(yè)利用，成為其操縱利潤的工具。

三、完善公允價值計量的建議

1.提高會計人員的專業(yè)綜合素質(zhì)

會計人員專業(yè)素質(zhì)的高低直接影響公允價值的估計，從而影響公允價值計量屬性在會計核算中的應(yīng)用。因此，企業(yè)應(yīng)從專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德兩方面著手，提高會計人員專業(yè)綜合素質(zhì)。企業(yè)應(yīng)督促會計人員參加公允價值相關(guān)的繼續(xù)教育的培訓(xùn)，還可以聘請一定的專家為會計人員進(jìn)行一定的講座，在更新專業(yè)知識的同時加強(qiáng)會計人員對新會計準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定的理解，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步提高會計人員的運用能力。而且，由于公允價值計量要求會計人員還需要具備財務(wù)管理、資產(chǎn)評估等相關(guān)知識，企業(yè)應(yīng)鼓勵會計人員拓展知識面，盡量掌握除會計知識以外的其他相關(guān)知識，這樣才能進(jìn)一步提高會計人員的專業(yè)勝任能力。另外，由于公允價值在運用中存在一定的主觀性，可以作為企業(yè)盈余管理的工具。因此，應(yīng)加強(qiáng)對會計人員進(jìn)行職業(yè)道德方面的教育，形成遵法守法的品質(zhì)和習(xí)慣，從主觀上消除利用公允價值調(diào)整利潤的不良動機(jī)。

2.重視公允價值計量的理論研究

公允價值的確定本身還存在一定的困難，采用公允價值計量的會計實踐仍然需要進(jìn)行深入的研究和探討。因此，我國應(yīng)多借鑒國外成功的經(jīng)驗，加強(qiáng)公允價值計量的理論研究，提高公允價值計量的可操作性，為公允價值計量提供完善的理論基礎(chǔ)。

3.完善公允價值計量的外部環(huán)境

首先，完善的市場條件是公允價值計量得以推廣的必要條件。雖然我們并不能將公允價值簡單地理解為市場價格，但是，大多數(shù)情況下，公允價值的確定不可避免地要以市場價格作為參考。因此，作為公允價值最為方便的數(shù)據(jù)來源，市場價格是否客觀，是否能夠反映真實可靠的信息，將直接影響公允價值的可靠性。我國政府應(yīng)適當(dāng)放開對部分產(chǎn)品定價機(jī)制的嚴(yán)格控制，減少人為因素的干涉，真正讓市場決定其價格。同時，對于普遍存在的關(guān)聯(lián)方交易，也應(yīng)加強(qiáng)對其的監(jiān)管，避免暗箱操作，真正做到走市場化的道路。只有如此，才能保障市場價格的公允性，進(jìn)而作為公允價值確定的可靠來源。

最后，完善公允價值計量還與會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)關(guān)系密切。會計師事務(wù)所作為獨立的第三方，負(fù)責(zé)為企業(yè)對外公布的財務(wù)報告提供鑒證方面的服務(wù)，其服務(wù)質(zhì)量的高低會對信息使用者產(chǎn)生較大的影響。鑒于目前事務(wù)所審計人員對于公允價值計量方面的驗證比較薄弱，因此，事務(wù)所應(yīng)重視和鼓勵審計人員在該驗證業(yè)務(wù)上的學(xué)習(xí)。同時，按照規(guī)定，如果有新的項目采用公允價值進(jìn)行計量時，事務(wù)所還應(yīng)盡可能地創(chuàng)造條件，組織審計人員進(jìn)行定期的培訓(xùn)。這不僅能夠促使審計人員完成專業(yè)知識的不斷更新，還有利于審計人員提高其實際運用能力。審計人員素質(zhì)的提高，業(yè)務(wù)能力的增強(qiáng)，能夠?qū)ζ髽I(yè)采用公允價值計量形成有效的外部監(jiān)管，促進(jìn)公允價值計量的完善。

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