公允價(jià)值計(jì)量中增值稅的會計(jì)處理淺談

【摘 要】我國現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量中的增值稅會計(jì)處理和內(nèi)涵等方面存在差異，這種現(xiàn)象主要由于會計(jì)基本準(zhǔn)則制定背景的不同，這對我國增值稅會計(jì)處理有著較為嚴(yán)重的影響。由于受到我國增值稅稅制和會計(jì)價(jià)稅制度的共同影響之下，使得我國企業(yè)交易基礎(chǔ)和入賬確認(rèn)的公允價(jià)值計(jì)量存在不同。所以，本文以公允價(jià)值準(zhǔn)則為根本，分析和研究為公允價(jià)值計(jì)量中增值稅的會計(jì)處理問題。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值計(jì)量；增值稅；會計(jì)處理

一、公允價(jià)值理論

我國基本準(zhǔn)則公允價(jià)值是指，在企業(yè)公平、自由的交易過程中，自愿雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)木唧w金額。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會對公允價(jià)值定義為：其是確定計(jì)量日的有序交易，是交易雙方之間實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)或負(fù)債之間的轉(zhuǎn)變而需要支付的金額。財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會對公允價(jià)值的定義是，指在計(jì)量日期，交易雙方之間有序交易的資產(chǎn)或負(fù)債轉(zhuǎn)換金額。雖然對公允價(jià)值理論的定義有很多種，但詳細(xì)分析后能夠發(fā)現(xiàn)，其根本理論是相同的。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會和財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會對公允價(jià)值理論的定義提出，均是針對國際化市場交易的具體金額，且其金額變動會受到市場變化影響。

除此之外，非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的定義也有提出，非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換且能夠可靠計(jì)量時(shí)，在交易過程中需要補(bǔ)價(jià)的情況下，支付方應(yīng)在換出資產(chǎn)公允價(jià)值基礎(chǔ)上補(bǔ)價(jià)和所需稅費(fèi)，并以此作為該資產(chǎn)成本，而收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)，作為該資產(chǎn)成本。而債債務(wù)重組準(zhǔn)則中的公允價(jià)值則被定義為，債務(wù)人通過非現(xiàn)金資產(chǎn)來進(jìn)行債務(wù)的清償，債務(wù)人將企業(yè)重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間差，直接計(jì)入當(dāng)期損益。非貨幣性資產(chǎn)和債務(wù)重組準(zhǔn)則對公允價(jià)值的會計(jì)主處理，主要針對會計(jì)單位的確認(rèn)方面。

二、公允價(jià)值計(jì)量中增值稅會計(jì)處理表現(xiàn)

1.債務(wù)重組中公允價(jià)值計(jì)量的增值稅處理

債務(wù)重組產(chǎn)生的損益主要由兩方面內(nèi)容組成：其一是債務(wù)人讓步產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益；其二是債務(wù)重組發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損益。債務(wù)重組準(zhǔn)則中提出，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬，債權(quán)重組賬面余額和其所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)實(shí)際債務(wù)重組過程中，由于債權(quán)人非現(xiàn)金資產(chǎn)根據(jù)公允價(jià)值入賬，且資產(chǎn)入賬價(jià)值不含增值稅，所以，債務(wù)重組公允價(jià)值不含增值稅價(jià)格。然而，企業(yè)在確定債權(quán)重組損益時(shí)，其賬面余額含有增值稅價(jià)格。債權(quán)重組損益是針對兩個(gè)重組主體進(jìn)行的，為了能夠達(dá)到彼此之間相同，接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)含有增值稅金額，不然，債權(quán)人讓步損益則無法明確并表示出來。

比如，甲公司出現(xiàn)經(jīng)營滑坡，經(jīng)與乙公司商議決定用60000元產(chǎn)品來償欠前欠款100000元。甲公司產(chǎn)品市價(jià)為70000元，增值稅稅率為17%。

甲公司應(yīng)作賬務(wù)處理如下：重組債務(wù)價(jià)值100000元，所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品公允價(jià)值采用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算為81900[70000（1+17%）]，而采用債務(wù)重組準(zhǔn)則為70000元，轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品賬面價(jià)值60000；當(dāng)期損益：轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益70000-60000=10000元，債務(wù)重組收益100000-81900=18100元

乙公司應(yīng)作賬務(wù)處理如下：債權(quán)重組賬面余額為100000元，接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值為70000元；當(dāng)期損益：債權(quán)重組損失為100000-81900=18100元。

2.合并表報(bào)中公允價(jià)值計(jì)量的增值稅處理

企業(yè)合并準(zhǔn)則指明，購買方在購買日對企業(yè)合并所支付的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債均應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差，直接計(jì)入當(dāng)期損益。購買方購入資產(chǎn)所支付的公允價(jià)值是包含增值稅的；而賬面差額由于產(chǎn)品開具增值稅發(fā)票時(shí)，其價(jià)稅是分開的，則其公允價(jià)值是不含增值稅的，同樣其損益也是價(jià)稅分開的。與此同時(shí)，購買方合并成本大于合并報(bào)表中被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)并計(jì)入商譽(yù)科目。

3.租賃資產(chǎn)中公允價(jià)值計(jì)量的增值稅處理

租賃資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)分為含增值稅和不含增值稅兩種情況。在營改增前提下，只能確定租賃資產(chǎn)的不含增值稅價(jià)值。但如果租賃付款額現(xiàn)值偏低，并以此價(jià)值入賬，那么，該公允價(jià)值是含有增值稅的，而這種做法違背了價(jià)稅分開的要求。不僅如此，由于我國營業(yè)稅改增值稅和會計(jì)價(jià)稅分開既定規(guī)范產(chǎn)生同樣的影響，承租人未明確融資費(fèi)用和出租人未產(chǎn)生融資收益的，則其公允價(jià)值都含有增值稅。

4.非貨幣資產(chǎn)交易中公允價(jià)值的增值稅處理

非貨幣性資產(chǎn)交易公允價(jià)值具有可計(jì)量性，在需要補(bǔ)價(jià)的情況下，補(bǔ)價(jià)支付方應(yīng)以所換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上所補(bǔ)差價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)，作為該換入資產(chǎn)的實(shí)際成本。比如：A公司用所生產(chǎn)的甲產(chǎn)品與B公司庫存產(chǎn)品進(jìn)行交換，A公司甲產(chǎn)品的賬面成本為70000元，市場銷售價(jià)為90000元，應(yīng)交增值稅為15300元。B公司庫存產(chǎn)品賬面價(jià)值為71000元，市場銷售價(jià)為87000元，應(yīng)交增值稅為14790元，價(jià)稅合計(jì)為101790元，B公司需補(bǔ)價(jià)3510元給A公司。

三、總結(jié)

公允價(jià)值計(jì)量中增值稅會計(jì)處理的不同，主要出于兩個(gè)方面原因：一方面是公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則由美國發(fā)源，且美國不征收增值稅。這與我國稅收存在明顯差異；另一方面是增值稅征收對企業(yè)會計(jì)處理會產(chǎn)生一定的影響，即對公允價(jià)值計(jì)量也產(chǎn)生一定程度影響。增值稅計(jì)量的價(jià)稅分開特殊性，使得企業(yè)入賬價(jià)值確認(rèn)公允價(jià)值計(jì)量單位不同，這也是本文對公允價(jià)值計(jì)量中增值稅的會計(jì)處理情況具體研究。根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量不同產(chǎn)生的原因，采用具有針對性會計(jì)處理措施，提高企業(yè)會計(jì)處理實(shí)質(zhì)，反映真實(shí)有效的數(shù)據(jù)信息。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：

李麗（1981-），女，漢族，陜西彬縣人，中級會計(jì)師、注冊稅務(wù)師，大學(xué)本科學(xué)歷，陜西省咸陽市彬縣煤炭收費(fèi)管理局。