企業(yè)盈余管理的調(diào)查與分析

摘要：文章對(duì)中小企業(yè)為達(dá)到銀行貸款融資從而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，揭示了企業(yè)根據(jù)使用目的不同而進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的盈余數(shù)據(jù)管理方法，并從企業(yè)、銀行、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府監(jiān)管部門(mén)不同角度分析其成因，說(shuō)明對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)形成的影響。提出國(guó)家要統(tǒng)一建立企業(yè)資信平臺(tái)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行完善統(tǒng)一檔案管理。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告；盈余管理；混合所有制；資信檔案

企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，作為集中概括反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況的形式，是信息使用人了解企業(yè)財(cái)務(wù)的主要依據(jù)。根據(jù)使用人的使用目的和合作要求，可以分析掌握使用人對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的側(cè)重內(nèi)容及指標(biāo)要求。企業(yè)為達(dá)到預(yù)想的目的，提供的報(bào)表有可能或有必要進(jìn)行粉飾。大企業(yè)或上市公司用關(guān)聯(lián)交易，資產(chǎn)收購(gòu)、置換等虛構(gòu)（或夸大）業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理粉飾報(bào)表；而小的企業(yè)常常對(duì)原有報(bào)表直接做項(xiàng)目或數(shù)據(jù)調(diào)整編制出一套虛假的報(bào)表用以提供。本文就小企業(yè)常見(jiàn)報(bào)表調(diào)整方法予以揭示，以便引起相關(guān)部門(mén)重視，促進(jìn)下一步對(duì)企業(yè)信息檔案的統(tǒng)一管理。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告的編制目的和意義

財(cái)務(wù)報(bào)告是反映一定時(shí)期企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況的書(shū)面文件。是會(huì)計(jì)核算的結(jié)果和最后環(huán)節(jié)。其編制目的，就是為報(bào)表使用者更好的了解企業(yè)狀況，為報(bào)表使用者提供投資、決策依據(jù)信息。

企業(yè)會(huì)計(jì)的日常核算經(jīng)過(guò)了原始憑證加工成記賬憑證，又按業(yè)務(wù)性質(zhì)、類別登記入賬簿，再?gòu)馁~簿數(shù)據(jù)匯總得出財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)告已能連續(xù)、系統(tǒng)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的概況。作為比較分散的主管部門(mén)、投資人、債權(quán)人、企業(yè)職工也不可能因要了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)狀況而去翻閱憑證或賬簿資料。因此，企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，作為集中概括反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況的形式，仍是使用人了解企業(yè)的主要依據(jù)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)使用分析

企業(yè)報(bào)表使用人主要是投資者和債權(quán)人兩類。他們對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)披露信息的側(cè)重內(nèi)容及指標(biāo)要求各有偏重。

首先，就投資者而言，投資者通過(guò)閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告，要得知投資的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。他們側(cè)重關(guān)注企業(yè)的資產(chǎn)資本結(jié)構(gòu)，盈利能力和利潤(rùn)分配政策等。

其次，對(duì)債權(quán)人而言，債權(quán)人通過(guò)閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告，主要了解企業(yè)的負(fù)債比例，信貸資金使用情況及償債能力。

中小企業(yè)普遍具有資產(chǎn)規(guī)模小、盈利能力弱、綜合競(jìng)爭(zhēng)力較低等特點(diǎn)，我在一次參與上級(jí)開(kāi)展企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查時(shí)，抽選部分貸款企業(yè)對(duì)其申請(qǐng)貸款時(shí)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表和納稅申報(bào)時(shí)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了核查比對(duì)，發(fā)現(xiàn)存在貸款企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息失真的情況。

三、企業(yè)盈余管理的主要形式

企業(yè)盈余管理，主要是企業(yè)針對(duì)使用目的，有意進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告收入、利潤(rùn)、權(quán)益數(shù)據(jù)的粉飾，下面就企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的主要形式說(shuō)明如下：

一是直接把負(fù)債中長(zhǎng)期掛賬的“應(yīng)付款”轉(zhuǎn)入“所有者權(quán)益”項(xiàng)目，如“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)入“資本公積”，以降低資產(chǎn)負(fù)債率；因?yàn)閼?yīng)付債務(wù)長(zhǎng)期掛賬不需給付的處理，一是需要充分不能（需）給付證據(jù)；二是賬務(wù)處理會(huì)增加收入和利潤(rùn)，有應(yīng)交稅費(fèi)產(chǎn)生，直接形成交稅的現(xiàn)金流出；所以，在任領(lǐng)導(dǎo)一般不會(huì)去主張賬務(wù)處理。只是在給銀行提供報(bào)表時(shí)直接調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目。

二是把流動(dòng)資產(chǎn)中存貨（實(shí)物與賬面差）損失直接記入“其他應(yīng)收款” 以提高存貨周轉(zhuǎn)率；一些企業(yè)存貨多年不予盤(pán)點(diǎn)，或盤(pán)點(diǎn)后不予賬務(wù)處理，在給銀行提供貸款報(bào)表時(shí)，直接進(jìn)行報(bào)表間項(xiàng)目調(diào)整，把存貨盤(pán)虧損失，不分是合理?yè)p耗，還是非正常損失，直接從“存貨”項(xiàng)調(diào)記入“其他應(yīng)收款”。既不影響企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)，還能提高存貨周轉(zhuǎn)率和流動(dòng)、速動(dòng)比率。

三是虛擬貿(mào)易量和收入，直接在上報(bào)報(bào)表中同時(shí)做大業(yè)務(wù)收入和成本，雖然利潤(rùn)不予調(diào)增，但虛擬了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和能力，可以達(dá)到提高存貨周轉(zhuǎn)率和資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的目的。

四是往來(lái)累積掛賬，形成虛掛資產(chǎn)，這樣既不影響經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流，又對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)靜態(tài)分析很是有利，還能提高流動(dòng)比率和速動(dòng)比率。一些企業(yè)經(jīng)營(yíng)多年，賬面呆死往來(lái)較多，應(yīng)收債權(quán)不能收回的，如果做壞賬處理：一是需要提供充分不能收回證據(jù)（債務(wù)人破產(chǎn)、死亡證明）；二是處理壞賬需要有領(lǐng)導(dǎo)審批，會(huì)有利益輸送的疑點(diǎn)，形成審批領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任問(wèn)題；三是壞賬損失影響經(jīng)營(yíng)期利潤(rùn)，直接影響在職領(lǐng)導(dǎo)業(yè)績(jī)考核。綜合分析，在任領(lǐng)導(dǎo)為避免麻煩，一般不會(huì)去同意賬務(wù)處理。

五是將報(bào)表資產(chǎn)和所有者權(quán)益兩方同時(shí)增加，如虛列“固定資產(chǎn)”和“資本公積”。

企業(yè)認(rèn)為，資產(chǎn)賬面是歷史成本計(jì)量，所反映價(jià)值偏低，對(duì)一些老企業(yè)來(lái)講，土地等無(wú)形資產(chǎn)賬面一般沒(méi)有反映，所以，報(bào)表反映資產(chǎn)估值偏低。但如要按市價(jià)入賬必須借助企業(yè)整合重組，履行評(píng)估等相關(guān)手續(xù)后才能調(diào)整賬務(wù)。所以，一些企業(yè)需要粉飾報(bào)表時(shí)，干脆自己估值，直接做一套同時(shí)調(diào)增資產(chǎn)和權(quán)益后的調(diào)整報(bào)表。

四、企業(yè)盈余管理的存在原因分析

首先，企業(yè)利用信息使用人信息不對(duì)稱的現(xiàn)狀，根據(jù)使用目的不同，編制不同內(nèi)容的報(bào)表，提供給不同使用人，以實(shí)現(xiàn)自身利益或達(dá)到短期目標(biāo)。其次，個(gè)別報(bào)表使用人為滿足自己需求或?yàn)閷?shí)現(xiàn)共同利益，不但不去深刨細(xì)究報(bào)表內(nèi)容，甚至進(jìn)行慫恿、指使、教唆、共同謀劃，要求更改為適合自身需要的報(bào)表。第三，是在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存，往往違背職業(yè)道德，按照企業(yè)要求去出具審計(jì)報(bào)告。第四，是監(jiān)管方工作也不盡職盡責(zé)，甚至是見(jiàn)慣不怪，不去追查與糾正。例如：財(cái)政、稅務(wù)、統(tǒng)計(jì)等部門(mén)各自制定有考核任務(wù)指標(biāo)，有的涉及前后期比較，所以，前期錄入的基數(shù)一旦發(fā)現(xiàn)有錯(cuò)也不能、不要求更正。

（一）企業(yè)方面

部分貸款企業(yè)向銀行提供失真的財(cái)務(wù)報(bào)表，主要表現(xiàn)為虛增財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)、所有者權(quán)益、業(yè)務(wù)收入及凈利潤(rùn)等，反映出企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入高、凈利潤(rùn)豐厚的假象。目的就是為了生存發(fā)展，獲取銀行貸款。

（二）銀行方面

首先，商業(yè)銀行的信貸審批系統(tǒng)對(duì)貸款企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)（如資產(chǎn)負(fù)債率、速動(dòng)比率、流動(dòng)比率、存貨周轉(zhuǎn)率等）有嚴(yán)格的控制，對(duì)不能滿足指標(biāo)要求的企業(yè)，即使有發(fā)展前景也不予發(fā)放貸款。其次，商業(yè)銀行進(jìn)行貸前調(diào)查時(shí)，一般會(huì)將貸款企業(yè)的財(cái)務(wù)因素和非財(cái)務(wù)因素結(jié)合起來(lái)進(jìn)行綜合打分、授信評(píng)級(jí)。因此，貸款企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表或?qū)徲?jì)報(bào)告只是銀行授信評(píng)級(jí)的參考依據(jù)而非主要依據(jù)。其真實(shí)性和準(zhǔn)確性并不是銀行貸前調(diào)查關(guān)注的重點(diǎn)。第三，商業(yè)銀行出于防范風(fēng)險(xiǎn)和自我保護(hù)的需要，一般不向經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳、擔(dān)保力不強(qiáng)、資信狀況差的中小企業(yè)提供貸款。在這種情況下，銀行為了占領(lǐng)中小企業(yè)市場(chǎng)，存在指導(dǎo)貸款企業(yè)編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)象。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面

部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在未履行必要審計(jì)程序的情況下，按照企業(yè)的要求出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多為小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍年齡偏大，職業(yè)素質(zhì)較低，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，他們?yōu)榱松?，往往?huì)違背職業(yè)道德，按照企業(yè)的需求去出具審計(jì)報(bào)告，而不考慮財(cái)務(wù)報(bào)表本身的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。

（四）政府監(jiān)管部門(mén)方面

一是地方財(cái)政部門(mén)對(duì)中小型民營(yíng)企業(yè)是否遵守《會(huì)計(jì)法》的監(jiān)管缺位，致使上述報(bào)表數(shù)據(jù)不一致的中小型民營(yíng)企業(yè)違反《會(huì)計(jì)法》出具虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的行為發(fā)生后，未能進(jìn)行監(jiān)督糾正。二是地方財(cái)政部門(mén)作為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管主體，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照企業(yè)的需求出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為也同樣監(jiān)管缺位。三是財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等政府相關(guān)部門(mén)信息不對(duì)稱，對(duì)中小企業(yè)出具虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的情況未向監(jiān)管主體通報(bào)溝通。四是政府監(jiān)管部門(mén)相關(guān)工作人員工作不盡職。

五、對(duì)企業(yè)盈余管理的應(yīng)對(duì)措施分析

針對(duì)以上所述企業(yè)盈余管理的現(xiàn)實(shí)，我們?nèi)绾味沤^一個(gè)企業(yè)出現(xiàn)不同報(bào)表以應(yīng)對(duì)不同使用部門(mén)的這種低級(jí)造假問(wèn)題。

首先，隨著信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，企業(yè)資信檔案的統(tǒng)一與共享是避免盈余管理的基礎(chǔ)。

企業(yè)信息要和個(gè)人身份證信息一樣進(jìn)行全國(guó)統(tǒng)一共享管理，一個(gè)企業(yè)只能備案建立一套共享的財(cái)務(wù)報(bào)告信息。比如，企業(yè)工商年檢的年度報(bào)告信息與納稅申報(bào)信息以及經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)信息和對(duì)上級(jí)上報(bào)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成信息要共享并達(dá)到一致。一旦有不一致情形系統(tǒng)馬上反饋并不能通過(guò)保存，這將有效抑制小企業(yè)的多套報(bào)表存在。

其次，強(qiáng)化立法與監(jiān)管，嚴(yán)厲打擊盈余管理的企業(yè)與當(dāng)事人，仍將有效維護(hù)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)可靠的有力保障。

十八屆三中全會(huì)《決定》提出“積極發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)”。 2014年《政府工作報(bào)告》進(jìn)一步提出“加快發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)”。國(guó)企民企融合成為新一輪國(guó)資國(guó)企改革重頭戲。中央給民營(yíng)企業(yè)進(jìn)一步放開(kāi)的重大措施之一，是鼓勵(lì)混合所有制?；旌纤兄平?jīng)濟(jì)：指由不同性質(zhì)的資本聯(lián)合、融合或參股而形成的經(jīng)濟(jì)成分。它以社會(huì)中存在多種所有制經(jīng)濟(jì)成分為前提，通過(guò)各類性質(zhì)的產(chǎn)權(quán)在市場(chǎng)中以多種方式自主流動(dòng)和重組形式，并適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)的需要不斷變化資本結(jié)構(gòu)。

公私混合，1950年代也有過(guò)。不過(guò)那時(shí)是民營(yíng)企業(yè)不得不接受社會(huì)主義改造，也就是接納公有資本的進(jìn)入來(lái)形成公私合營(yíng)。那時(shí)的公私合營(yíng)具體是否有資金投入，投入的比例和經(jīng)營(yíng)管理的發(fā)言權(quán)是否對(duì)稱，好像都是一本糊涂賬。

20世紀(jì)90年代以來(lái)的國(guó)有制改革，通過(guò)現(xiàn)在的打老虎打腐敗來(lái)觀察，可以透徹看到，實(shí)際上頗有一些案例是國(guó)有企業(yè)掌門(mén)人內(nèi)外勾結(jié)，低價(jià)評(píng)估國(guó)有資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)上故意搞砸業(yè)績(jī)，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表方面造假，把優(yōu)質(zhì)國(guó)有資產(chǎn)裝扮成垃圾貨而低價(jià)賣給自己的代理人，最后成功地化公為私。這是國(guó)有資產(chǎn)被侵吞的案例。現(xiàn)如今，企業(yè)要搞混合所有制，迫切需要企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)可靠、統(tǒng)一完整，以便于使用人分析決策。這是推行經(jīng)濟(jì)科學(xué)發(fā)展、合理混合的數(shù)字依據(jù)。

總之，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)有利于形成規(guī)范的現(xiàn)代企業(yè)制度，從而有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的高效益；有利于推動(dòng)生產(chǎn)資源的優(yōu)化配置，從而有利于實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。隨著國(guó)家信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，資信檔案工作的改革，以及企業(yè)自主多元發(fā)展和混合所有制經(jīng)濟(jì)體制的需求，財(cái)務(wù)信息指標(biāo)內(nèi)容將越來(lái)越趨于真實(shí)、統(tǒng)一與完善。

（作者單位：大同煤礦集團(tuán)煤炭運(yùn)銷忻州有限公司）