會(huì)計(jì)責(zé)任歸屬的“破”與“立”

摘 要：會(huì)計(jì)責(zé)任的歸屬直接關(guān)系到會(huì)計(jì)資料的真實(shí)與完整，因此《會(huì)計(jì)法》的兩次修訂都對此問題進(jìn)行了重大調(diào)整。為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和解決會(huì)計(jì)信息失真的困境，從1985年到1993年的《會(huì)計(jì)法》實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)責(zé)任歸屬從多方到單位負(fù)責(zé)人的變化，并在此基礎(chǔ)上體現(xiàn)了控制會(huì)計(jì)造假需求和推動(dòng)誠信義務(wù)發(fā)展這兩個(gè)意義，從而為現(xiàn)代會(huì)計(jì)責(zé)任制度乃至現(xiàn)代企業(yè)制度奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)責(zé)任歸屬;會(huì)計(jì)法修訂;單位負(fù)責(zé)人;會(huì)計(jì)造假需求;誠信義務(wù)

中圖分類號：D922.29 " 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A " 文章編號：1002-2589（2015）08-0053-02

一、問題的提出

從《會(huì)計(jì)法》的制定來看，其最終目的當(dāng)然是為了“維護(hù)國家財(cái)政制度和財(cái)務(wù)制度、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益”①但是在實(shí)現(xiàn)這一目的的過程中，如果又將其作為手段，則混淆了《會(huì)計(jì)法》與《審計(jì)法》甚至是《稅法》的界限，畢竟三者的目的都是同一的，所以這也是為什么在1999年新修訂的《會(huì)計(jì)法》立法宗旨當(dāng)中，明確下來首要保證的是“會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整”。②而會(huì)計(jì)資料的生成是會(huì)計(jì)人員、單位負(fù)責(zé)人等共同作用的結(jié)果，如果說是共同負(fù)責(zé)，那為什么在1999年新修訂的《會(huì)計(jì)法》當(dāng)中將單位負(fù)責(zé)人規(guī)定為會(huì)計(jì)責(zé)任的主體？如果說是個(gè)別負(fù)責(zé)，那又為什么不在1985年的《會(huì)計(jì)法》當(dāng)中直接規(guī)定會(huì)計(jì)責(zé)任應(yīng)歸屬于單位負(fù)責(zé)人或者是會(huì)計(jì)人員？為此，本文擬從《會(huì)計(jì)法》兩次修訂為切入分析會(huì)計(jì)責(zé)任歸屬的變化，并思考其對整部會(huì)計(jì)法的意義。

二、責(zé)任歸屬的“破”：從多方到單方的變化

（一）多方責(zé)任體制

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景下，1985年的《會(huì)計(jì)法》在第4條當(dāng)中確立起了各單位負(fù)責(zé)人、各上級主管部門領(lǐng)導(dǎo)人和各地方領(lǐng)導(dǎo)人對會(huì)計(jì)信息共同承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，會(huì)計(jì)人員承擔(dān)直接責(zé)任的多方責(zé)任體制。在該體制的運(yùn)作下，作為會(huì)計(jì)信息最終生成的決定方——單位負(fù)責(zé)人，其直接責(zé)任就被開脫了，因?yàn)樽詈髸?huì)計(jì)信息的失真與否，是否出自其授意，其只承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。即便要承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，又因?yàn)橛腥街黧w負(fù)責(zé)，所以責(zé)任通過多方轉(zhuǎn)嫁后，要么彌散削弱，要么誰都不負(fù)責(zé)。

（二）二元責(zé)任體制

隨著市場經(jīng)濟(jì)的建立與發(fā)展，1993年的《會(huì)計(jì)法》適時(shí)地對1985年的《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行了修改。而關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任歸屬的調(diào)整，其出發(fā)點(diǎn)和實(shí)踐基礎(chǔ)都源于1985年《會(huì)計(jì)法》當(dāng)中著名的“19條”，即對于違法收支的處理，其責(zé)任應(yīng)該在單位領(lǐng)導(dǎo)人，而1985年《會(huì)計(jì)法》卻要求會(huì)計(jì)人員一面執(zhí)行單位領(lǐng)導(dǎo)人的指示，一面向上級主管單位報(bào)告。姑且不論實(shí)踐當(dāng)中會(huì)計(jì)人員常常隱瞞不報(bào)，由于會(huì)計(jì)人員與單位負(fù)責(zé)人存在上下級關(guān)系，這樣的規(guī)定無疑是加劇了單位負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員之間的矛盾。因此，在1993年《會(huì)計(jì)法》第4條當(dāng)中，刪去了“各地方、各部門”字樣，并在該責(zé)任項(xiàng)下增加了“保證會(huì)計(jì)資料的合法、真實(shí)、正確、完整”，并把原先第19條“向上級主管機(jī)關(guān)報(bào)告”改為“向單位領(lǐng)導(dǎo)人報(bào)告”，至此，形成了單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，會(huì)計(jì)人員承擔(dān)直接責(zé)任的二元責(zé)任體制。在該體制的運(yùn)作下，單位負(fù)責(zé)人仍未與會(huì)計(jì)信息資料建立直接的法律關(guān)系。這意味著單位負(fù)責(zé)人依然可以使用授意、強(qiáng)制的手段要求會(huì)計(jì)人員造假，而自己卻能以“不懂會(huì)計(jì)”等理由推脫法律賦予的責(zé)任[1]。

（三）單方責(zé)任體制

就此，1999年新修訂的《會(huì)計(jì)法》則在第4條當(dāng)中明確提出“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”，并圍繞著第4條在第21、28和46條這事前、事中、事后三個(gè)階段進(jìn)一步強(qiáng)化了單位負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)責(zé)任第一負(fù)責(zé)人這一概念。在第21條的事前階段，要求單位負(fù)責(zé)人對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與完整性承擔(dān)一個(gè)保證責(zé)任，這意味著第三人的權(quán)益保護(hù)得到強(qiáng)化，不需要受制于以往單位負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員之間的復(fù)雜層級關(guān)系而問責(zé)不能。作為新增加的第28條，這一事中階段的亮點(diǎn)在于明確了單位負(fù)責(zé)人的行為模式。法律規(guī)范中的行為模式一般分為三類，包括可為模式、應(yīng)為模式與禁止模式，而禁止模式處于核心地位。通過明文規(guī)定單位負(fù)責(zé)人不可為“授意、指使、強(qiáng)令”等強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員違法記載會(huì)計(jì)事項(xiàng)的行為，為會(huì)計(jì)人員公正記載提供了空間、為社會(huì)公眾檢舉揭發(fā)減輕了舉證負(fù)擔(dān)，同時(shí)也提高了單位負(fù)責(zé)人造假被發(fā)現(xiàn)的概率，對規(guī)范單位負(fù)責(zé)人的行為起到了震懾作用。而第46條的事后階段，則對那些打擊報(bào)復(fù)履職的會(huì)計(jì)人員的單位負(fù)責(zé)人課以刑事和行政責(zé)任。雖然不可否認(rèn)的是，在第46條的事后階段對于單位負(fù)責(zé)人尚未達(dá)到刑事責(zé)任程度的情況下，其行政處分只能對國家工作人員予以制裁而沒有涉及對非國家工作人員的制裁，但是《會(huì)計(jì)法》以該三階段為支撐、第4條為核心，確立起了一個(gè)較為全面的單位負(fù)責(zé)人直接責(zé)任的單方責(zé)任體制。

三、責(zé)任歸屬的“立”：從多方到單方的意義

（一）控制會(huì)計(jì)造假需求

會(huì)計(jì)造假的存在雖然從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上來說與造假的供求關(guān)系有關(guān)，但鑒于單位負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員上下級的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，關(guān)鍵還是因?yàn)樵旒傩枨蟮拇嬖?，所以兩次《?huì)計(jì)法》關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任歸屬的修改，都圍繞著作為會(huì)計(jì)信息造假需求方的單位負(fù)責(zé)人而進(jìn)行的。而單位負(fù)責(zé)人作為一個(gè)理性人，做出造假行為往往是權(quán)衡造假預(yù)期收益與造假預(yù)期成本的結(jié)果。具體而言：

預(yù)期收益=會(huì)計(jì)造假帶來的利益×（1—會(huì)計(jì)造假被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率）

預(yù)期成本=費(fèi)用+懲罰×?xí)?jì)造假被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率

預(yù)期凈收益=預(yù)期收益-預(yù)期成本[2]

在1985年的《會(huì)計(jì)法》當(dāng)中，由于會(huì)計(jì)人員負(fù)有“雙重身份”，所以為了能給自己少添一點(diǎn)麻煩，會(huì)計(jì)造假被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率往往是很低的。另一方面，由于實(shí)行多方責(zé)任體制，所以最后往往是誰都得處罰誰都不處罰，畢竟要讓上級主管部門承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的同時(shí)又來處罰造假單位明顯是荒謬的。因此，在多方責(zé)任體制下，造假的預(yù)期收益遠(yuǎn)大于預(yù)期成本，假賬泛濫也不足為怪了。

在1993年確立了二元責(zé)任體制之后，雖然會(huì)計(jì)造假被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率依然源于內(nèi)控，沒有太大變化，但是隨著領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任被進(jìn)一步限定在單位負(fù)責(zé)人身上，一旦造假，其必然會(huì)受到罰款和處分的不良后果，一定程度上縮小了收益與成本之間的差距，對造假的需求起到一定的遏制作用。

當(dāng)1999年確立起單位負(fù)責(zé)人單方責(zé)任體制后，并隨著“各單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對本單位進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督”這樣籠統(tǒng)規(guī)定的刪除，單位負(fù)責(zé)人的造假被暴露在單位、政府和群眾的監(jiān)督之下，單位負(fù)責(zé)人不再能夠用會(huì)計(jì)人員這塊擋箭牌來面對各方的監(jiān)督時(shí)，會(huì)計(jì)造假被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率就被大大提高了。另一方面，1999年的《會(huì)計(jì)法》又加強(qiáng)了法律責(zé)任的規(guī)定，細(xì)化出16種不同程度的造假行為①，大幅度增加了單位負(fù)責(zé)人的違法成本，一時(shí)間使得作為需求方的單位負(fù)責(zé)人的預(yù)期凈收益嚴(yán)重縮水，進(jìn)而選擇減少造假。

（二）誠信義務(wù)的覺醒

無論是1985年的《會(huì)計(jì)法》，還是最新修訂的1999年《會(huì)計(jì)法》，在國家與會(huì)計(jì)人員之間、單位負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員之間、國家與單位負(fù)責(zé)人之間等等，都存在著一個(gè)委托關(guān)系。而為了保護(hù)受益人或委托人的利益，防止受信人濫用權(quán)力，以確保雙方的信任關(guān)系，就要求受信人對受益人或委托人負(fù)有誠信義務(wù)[3]。具體來說，可以分為兩個(gè)方面，一是注意義務(wù)，即受托人要像管理自己的事務(wù)一樣管理受托事務(wù);二是忠實(shí)義務(wù)，即禁止受托人背信棄義的行為。

在1985年的《會(huì)計(jì)法》當(dāng)中，姑且不論其不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)這一先天缺陷性，單看計(jì)劃體制內(nèi)的。由于會(huì)計(jì)人員的“雙重身份”所導(dǎo)致的一面執(zhí)行一面報(bào)告，就違反了會(huì)計(jì)人員與單位負(fù)責(zé)人或國家之間的忠實(shí)義務(wù)。另一方面，雖然單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)單位，為國家經(jīng)濟(jì)做出貢獻(xiàn)，但是不論具體情況如何，其所承擔(dān)的都是領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，對于一個(gè)理性人而言，在大多數(shù)情況下就會(huì)冒著違反注意義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，背信棄義。更令人費(fèi)解的是，作為委托人的國家代表（各地方政府、各主管單位等）還要承擔(dān)一定的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

鑒于上述弊端，1993年修改的《會(huì)計(jì)法》做出了對第19條的調(diào)整，并明確了只有單位負(fù)責(zé)人要承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，這樣就初步確立起了單位負(fù)責(zé)人對企業(yè)出資人的誠信義務(wù)。但是，只承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的單位負(fù)責(zé)人依舊可以冒違反注意義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，而且可能會(huì)造成其變本加厲，因?yàn)樾抻喓蟮姆蓮?qiáng)化了會(huì)計(jì)人員對單位負(fù)責(zé)人的忠實(shí)義務(wù)，打報(bào)告的會(huì)計(jì)人員少了，這實(shí)際上架空了會(huì)計(jì)人員監(jiān)督權(quán)的規(guī)定，未改變會(huì)計(jì)人員違反其對出資人或國家誠信義務(wù)的本質(zhì)。

面對單位負(fù)責(zé)人授意、強(qiáng)制會(huì)計(jì)人員造假日益泛濫的困境，1999年的《會(huì)計(jì)法》將會(huì)計(jì)責(zé)任只歸屬于單位負(fù)責(zé)人，這樣，單位負(fù)責(zé)人只對企業(yè)出資人有誠信義務(wù)，會(huì)計(jì)人員只對單位負(fù)責(zé)人有誠信義務(wù)，一旦出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假，只問單位負(fù)責(zé)人而不問其他人員。所以此時(shí)，單位負(fù)責(zé)人對于會(huì)計(jì)信息的生成就會(huì)特別的注意，一旦背信棄義，自己就有被取代的風(fēng)險(xiǎn)。而會(huì)計(jì)人員則擁有了充分的時(shí)間和空間來做好企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)工作，而不會(huì)因?yàn)橹捌渌?fù)的誠信義務(wù)過于模糊，范圍過大，涉及國家、主管單位、單位負(fù)責(zé)人方方面面，最終影響其做好本職工作。畢竟，在會(huì)計(jì)工作中賦予誠信義務(wù)是為了企業(yè)的效益，而不是通過誠信義務(wù)加劇上下級之間的矛盾，為了會(huì)計(jì)信息而以犧牲企業(yè)效益為代價(jià)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]竺素娥.會(huì)計(jì)造假的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J].數(shù)量經(jīng)濟(jì)技術(shù)研究，2002（4）：44-47.

[3]劉剛仿.英美法系公司發(fā)起人的概念、職責(zé)和信義義務(wù)研究[A]//國際商法論叢（第2卷）.北京：法律出版社，2000.