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    論我國現(xiàn)行納稅擔(dān)保法律制度的不足與完善

    2015-04-29 00:00:00賓先進
    今日湖北·下旬刊 2015年6期

    摘 要 納稅擔(dān)保是稅收義務(wù)人以自己或第三人的財產(chǎn)或?qū)嵨餅閾?dān)保,或者以第三人作為擔(dān)保人來確保國家稅收的及時足額入庫的一種稅法上的擔(dān)保制度。目前,學(xué)界對納稅擔(dān)保的法律性質(zhì)屬于公法還是私法存在很大爭議。這種法律性質(zhì)上的爭議使得在稅收執(zhí)法實踐中,納稅擔(dān)保制度運用的較少。因此,對納稅擔(dān)保制度的研究是相當(dāng)有必要的。

    關(guān)鍵詞 納稅擔(dān)保 不足 完善

    一、納稅擔(dān)保法的內(nèi)涵

    稅收是債的一種特殊形式,稅收之債的擔(dān)保也可以稱之為稅收擔(dān)保?!吨袊倏拼笤~典》對納稅擔(dān)保的含義歸納為:“納稅擔(dān)保是從事臨時經(jīng)營的納稅人向稅務(wù)主管機關(guān)提供的如期履行納稅義務(wù)的保證,是稅務(wù)機關(guān)為促使納稅人在發(fā)生應(yīng)稅行為后保證履行納稅義務(wù)所采取的一項稅源控管措施?!蔽覈鴮W(xué)者劉劍文、熊偉則將納稅擔(dān)保制度定義為稅務(wù)機關(guān)同意確認,納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證納稅人依法履行納稅義務(wù),保障國家稅款安全入庫的一種手段。筆者借鑒相關(guān)理論,將納稅擔(dān)保定義為:稅收義務(wù)人以自己或第三人的財產(chǎn)或?qū)嵨餅閾?dān)?;蛞缘谌藶楸WC人來確保國家稅收的及時足額入庫的一種稅法上的擔(dān)保制度。

    二、納稅擔(dān)保制度設(shè)計上存在的問題

    目前《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》對納稅擔(dān)保的定位不夠清晰且未形成體系,致使我國在相關(guān)立法與實踐中存在諸多問題。

    (一)我國納稅擔(dān)保法律制度的法律屬性不明確

    關(guān)于納稅擔(dān)保法律制度性質(zhì)界定的問題,我國的《稅收征管法》及其實施細則沒有給出明確的答復(fù)。例如在《稅收征管法》第40條中規(guī)定了納稅擔(dān)保人逾期繳納所擔(dān)保稅款的,經(jīng)縣以上稅務(wù)局局長批準(zhǔn),征稅機關(guān)可以采取強制措施。這個條款明顯的傾向于把納稅擔(dān)保定性為行政措施。然而從其《實施細則》的第61條和第62條規(guī)定的稅收擔(dān)保關(guān)系的確立程序上分析,它又體現(xiàn)出民事合同的相關(guān)性質(zhì)。

    (二)納稅擔(dān)保適用情形狹窄

    納稅擔(dān)保的適用范圍過窄主要表現(xiàn)在兩個方面:其一,從納稅擔(dān)保的“適用主體”看,只有在行政復(fù)議中,扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人才可以成為申請主體,其他情況適用主體的范圍則相對較窄,通常只有納稅人。其二,從適用主體的“行為”看,只有當(dāng)納稅人主觀上有意逃避繳稅或不繳稅,并且客觀上有明顯轉(zhuǎn)移、隱藏其應(yīng)納稅物品的行為以及欠稅人的法人代表等離境時才可以適用。對于像欠稅、延期納稅等則并沒有明確的規(guī)定可適用納稅擔(dān)保。

    (三)納稅擔(dān)保人的追償權(quán)無法得到保障

    擔(dān)保法中對追償權(quán)的相關(guān)定義是,追償權(quán)也被稱作求償權(quán),它是指擔(dān)保人所享有的,于履行保證責(zé)任后,向債務(wù)人請求償還的權(quán)利。納稅擔(dān)保人和納稅人之間只能是私法上的關(guān)系,保證人不可能因為其代位權(quán)而取得征稅機關(guān)的公權(quán)力,也不可能通過行政處分實現(xiàn)轉(zhuǎn)移的稅收債權(quán)。我國現(xiàn)行納稅擔(dān)保制度更多的傾向于保障國家的稅收債權(quán),規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)的強制執(zhí)行權(quán),卻忽略了納稅擔(dān)保人對納稅人的追償權(quán),造成了立法上對納稅擔(dān)保人合法權(quán)利保護的空白。

    (四)納稅擔(dān)保法律制度程序法方面的漏洞

    (1)缺少納稅人主動要求提供擔(dān)保的相關(guān)法律規(guī)定。不管是出境前的離境清稅擔(dān)保還是稅收保全前的納稅擔(dān)保,稅收擔(dān)保并不是由納稅人基于自己的需要而主動發(fā)起的。(2)行政復(fù)議納稅擔(dān)保是否停止執(zhí)行沒有明確。假如稅收義務(wù)人是先提供擔(dān)保繼而申請復(fù)議的,那么此時應(yīng)如何處理繳納稅款是繼續(xù)還是暫停的問題。我國法律并沒有相關(guān)的規(guī)定。(3)納稅人參與協(xié)商的權(quán)利無法律保障。通過我國相關(guān)納稅擔(dān)保制度法律法規(guī)的表述來看,大多采用了單方?jīng)Q定的表達方式,在這種立法模式的引導(dǎo)下要使納稅人參與協(xié)商的權(quán)利得到保護并不容易,并且也不能體現(xiàn)納稅擔(dān)保的私法屬性。

    三、納稅擔(dān)保法律制度的完善措施

    完善納稅擔(dān)保制度,不僅在理論上豐富我國稅收法律關(guān)系的內(nèi)容,而且實踐中能夠更好的保護納稅擔(dān)保人和納稅人的合法權(quán)益,為稅收的及時足額入庫做出重要的貢獻。

    (一)明確納稅擔(dān)保法律制度的法律屬性

    基于稅收法律關(guān)系的公法性質(zhì)及其權(quán)益的公共性,把納稅擔(dān)保制度的性質(zhì)界定為“以公法為主,公私兼顧”更符合其當(dāng)初的目的?!耙怨橹鳌敝傅氖羌{稅擔(dān)保制度首先體現(xiàn)其公法屬性,征稅機關(guān)可以行使國家賦予的自力執(zhí)行權(quán)等強制措施來確保稅款的征收?!肮郊骖櫋眲t說明納稅擔(dān)保制度在優(yōu)先實現(xiàn)國家公共權(quán)益的同時應(yīng)照顧到對納稅人、納稅擔(dān)保人權(quán)益的保護,不能無限制的擴大征稅機關(guān)的權(quán)利而使稅收義務(wù)人完全處于劣勢地位。

    (二)拓展納稅擔(dān)保的適用范圍

    我國應(yīng)從多方面來拓展其實施的范圍。首先,應(yīng)將數(shù)額較大的欠稅納入到納稅擔(dān)保的范圍。其次,應(yīng)將延緩納稅歸入納稅擔(dān)保的范圍。此外,我們還可以設(shè)置阻止稅務(wù)強制執(zhí)行之納稅擔(dān)保來更好的保障納稅人的利益。

    (三)增加規(guī)定納稅擔(dān)保人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任后的追償權(quán)

    納稅擔(dān)保人承擔(dān)了擔(dān)保責(zé)任后,在納稅擔(dān)保人和納稅人之間建立起一種追償?shù)姆申P(guān)系,而這種權(quán)利是作為私法權(quán)利存在的,納稅擔(dān)保法也應(yīng)在其制度中予以規(guī)定。

    (四)納稅擔(dān)保法律制度程序方面的完善

    (1)規(guī)范納稅擔(dān)保的操作流程。解決納稅擔(dān)保制度的程序薄弱問題,要把握好納稅擔(dān)保合同的每個細節(jié),并貫徹“以程序帶實體”的理念。征稅機關(guān)在法律規(guī)定的范圍內(nèi)合理運用自己手中的權(quán)利來對程序進行有效的控制,增加征稅機關(guān)工作的透明度和納稅擔(dān)保制度的可操作性。(2)允許納稅人主動提出擔(dān)保請求和明確納稅擔(dān)保后行政復(fù)議停止執(zhí)行。在稅收義務(wù)人已經(jīng)提供擔(dān)保為國家的稅款征收提供保障后,為了給予稅收義務(wù)人同樣的延緩繳納稅收合理期間的保障,我國應(yīng)在相關(guān)法律法規(guī)中明確此期間應(yīng)停止繳納稅款的執(zhí)行。(3)建立確保相對人參與協(xié)商的機制。我們在完善納稅擔(dān)保法律制度時,應(yīng)完善納稅人、納稅擔(dān)保人在與征稅機關(guān)訂立擔(dān)保合同或者變更擔(dān)保合同時參與協(xié)商的相關(guān)權(quán)利的規(guī)定,并且應(yīng)當(dāng)能明確這種參與協(xié)商的權(quán)利在何種情況下才受到限制,否則不允許征稅機關(guān)隨意剝奪稅收義務(wù)人的此項權(quán)利。

    參考文獻:

    [1]傅曉軍.納稅擔(dān)保研究[D].2005年蘇州大學(xué),碩士專業(yè)學(xué)位論文.

    [2]黃俊杰.納稅人之權(quán)利保護[M].北京大學(xué)出版社,2004:2.

    [3]胡兵.納稅擔(dān)保制度的完善[D].2012年蘇州大學(xué),碩士專業(yè)學(xué)位論文.

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