醫(yī)院人力資源成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的探討

郭蔚蔚

云南省第一人民醫(yī)院

醫(yī)院人力資源成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的探討

郭蔚蔚

云南省第一人民醫(yī)院

人力資源是醫(yī)院穩(wěn)定發(fā)展的重要因素,而進(jìn)行人力資源成本的會(huì)計(jì)研究正是為了能夠掌握人力資源在招聘、培訓(xùn)、使用和離開(kāi)方面產(chǎn)生的成本影響,以適應(yīng)醫(yī)院的發(fā)展需要,進(jìn)行人力資源的合理配置和調(diào)整。人力資源成本會(huì)計(jì)研究補(bǔ)充了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不足能夠?yàn)獒t(yī)院提供更為專業(yè)的資源信息,保證了醫(yī)院的持續(xù)發(fā)展。

醫(yī)院 會(huì)計(jì) 應(yīng)用

1 、人力資源成本會(huì)計(jì)推行的必要性

（1）人力資源對(duì)醫(yī)院的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用,對(duì)人力資源采取科學(xué)的管理方法是非常必要的。人力資源會(huì)計(jì)理論涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)等多個(gè)學(xué)科,是會(huì)計(jì)學(xué)中的一個(gè)非常重要的全新的分支,將人力資源會(huì)計(jì)納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)當(dāng)中,形成一套獨(dú)立的完善體系,逐漸得到廣泛的應(yīng)用,人力資源會(huì)計(jì)能夠引入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度,能夠及時(shí)、正確、完整地計(jì)量、記錄人力資源的信息, 并能夠在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露,為決策者提供全面的人力資源信息。（2）人力資源會(huì)計(jì)的重要性逐漸增強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)可以將人力資源變化的信息及時(shí)準(zhǔn)確地提供給醫(yī)院和外界有關(guān)人員使用。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和生產(chǎn)力的快速提高,知識(shí)經(jīng)濟(jì)的來(lái)臨,人力資源在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的作用將越來(lái)越重要。人的價(jià)值,尤其是智力的價(jià)值將會(huì)越來(lái)越大,智力的價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠轉(zhuǎn)化為具體的貨幣度量,在創(chuàng)新能力成為資本后,知識(shí)、新技術(shù)產(chǎn)品化,所以人力資源價(jià)值問(wèn)題在社會(huì)發(fā)展中能夠得到很好的解決。同時(shí),具有可操作性的人力資源價(jià)值計(jì)量模型的構(gòu)建,人力資源價(jià)值信息的重要性和評(píng)價(jià)價(jià)值的相關(guān)理論的逐步完善,將不僅為人力資源會(huì)計(jì)提供理論上的借鑒和幫助,也會(huì)使人力資源會(huì)計(jì)的重要性進(jìn)一步增強(qiáng)。（3）人力資源會(huì)計(jì)更好的融入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算人力資源會(huì)計(jì)以醫(yī)院某一期間能以貨幣表現(xiàn)的人力資本運(yùn)動(dòng)為會(huì)計(jì)對(duì)象,反映醫(yī)院人力資本的運(yùn)動(dòng)過(guò)程。人力資本的運(yùn)動(dòng)過(guò)程包括取得、開(kāi)發(fā)、使用和分配四個(gè)環(huán)節(jié),主要包括人力資產(chǎn)核算、人力資源負(fù)債的核算、人力資源權(quán)益核算。人力資源作為一項(xiàng)資產(chǎn),具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值,人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象則是人力資源會(huì)計(jì)中人力資源的價(jià)值運(yùn)動(dòng),對(duì)其招聘、錄用、管理、教育、使用等方面的業(yè)務(wù) 進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、評(píng)價(jià)、歸集、分配等,相對(duì)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)以醫(yī)院的資金、資產(chǎn)和信息為研究對(duì)象而言,核算的復(fù)雜程度、采用的核算方法有了較大改變,范圍有了層次上的拓寬,特別是隨著預(yù)測(cè)、決策、投資效益分析、考核評(píng)價(jià)體系的日趨完善,人力資源會(huì)計(jì)的涵蓋面將更加廣泛,核算內(nèi)容更加豐富,核算體系更為完備,逐漸完全融入現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域當(dāng)中,成為必不可少的一部分。

2 、推行人力資源會(huì)計(jì)是加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要

（1）提高人才使用效率,促進(jìn)人才合理消費(fèi)。人力資源的投資必須講效益,否則會(huì)造成嚴(yán)重的人才浪費(fèi),并且對(duì)醫(yī)院來(lái)說(shuō)也有可能增加負(fù)擔(dān)。通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)的核算,在結(jié)合人力資產(chǎn)比率、人力資源利潤(rùn)率的基礎(chǔ)上,結(jié)合本單位實(shí)際數(shù)據(jù),做出正確決策,使人、財(cái)、物達(dá)到最佳組合,從整體上最大限度地提高醫(yī)院效益。（2）有利于健全激勵(lì)機(jī)制。醫(yī)院主要負(fù)責(zé)人的管理和創(chuàng)新能力,直接關(guān)系到醫(yī)院的發(fā)展。醫(yī)院高層領(lǐng)導(dǎo)必須重視醫(yī)護(hù)人員、行政人員的人力資源價(jià)值,健全激勵(lì)機(jī)制。設(shè)計(jì)有效激勵(lì)方式,要正確確定臨床醫(yī)技科室的價(jià)值,建立評(píng)價(jià)科室業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo),進(jìn)一步完善人力資源價(jià)值計(jì)量模型,并利用它對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行預(yù)測(cè)、核算、評(píng)估,為人力資本參與利潤(rùn)分配、健全激勵(lì)機(jī)制提供決策依據(jù)。（3）促進(jìn)人事管理科學(xué)化。醫(yī)院人員編制有限,大量使用編制外合同專業(yè)技術(shù)人員,合理運(yùn)用人力資源的資產(chǎn)檔案可以為決策者提供重要信息,幫助醫(yī)院決策者制定與員工適當(dāng)?shù)暮贤谙?。同時(shí),對(duì)于員工單方面違約的違約金數(shù)額問(wèn)題,醫(yī)院內(nèi)部的人力資源會(huì)計(jì)信息可以提供制定違約金的依據(jù),可以結(jié)合員工的服務(wù)時(shí)間、薪金以及培訓(xùn)費(fèi)用等因素綜合考慮違約金數(shù)額,以彌補(bǔ)人力資源非正常流動(dòng)給醫(yī)院帶來(lái)的損失。

3 、人力資源成本會(huì)計(jì)在醫(yī)院管理中的應(yīng)用

3.1 人力資源成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的優(yōu)點(diǎn)

（1）對(duì)于發(fā)生的人力資源成本在會(huì)計(jì)上能夠清楚明了的記錄醫(yī)院每一個(gè)部門(mén)和人員,這樣能夠有助于醫(yī)院核算時(shí)彌補(bǔ)會(huì)計(jì)核算的不足,提供更可靠地信息。（2）提供更加全面的會(huì)計(jì)信息,滿足財(cái)務(wù)信息使用者要求,彌補(bǔ)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性,有助于使用者了解對(duì)人力資源開(kāi)發(fā)利用和管理情況,為決策者提供評(píng)估,預(yù)測(cè)和有效信息。

3.2 人力資源成本會(huì)計(jì)在醫(yī)院管理中應(yīng)用的范圍

（1）員工流動(dòng)。從管理的角度來(lái)說(shuō),適當(dāng)?shù)娜藛T流動(dòng)可促進(jìn)員工之間的競(jìng)爭(zhēng),能夠增強(qiáng)醫(yī)院活力。但流動(dòng)率過(guò)高對(duì)醫(yī)院也存在消極影響,在目前的人事管理方式和會(huì)計(jì)核算模式下,高流動(dòng)率僅是反映員工對(duì)單位管理的低滿意度和員工的低士氣,而不能使人事主管們看到頻繁的人員流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和結(jié)果,而部分技術(shù)能力素質(zhì)要求不高易替代的崗位,如低年資護(hù)理崗位、護(hù)工、標(biāo)本送達(dá)員等崗位,導(dǎo)致人員的高流動(dòng)率并沒(méi)有引起過(guò)多關(guān)注。人力資源成本會(huì)計(jì)可以從兩個(gè)方面為醫(yī)院管理者提供幫助:第一,人員流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)損失披露;第二,說(shuō)明索取多大數(shù)額的經(jīng)濟(jì)賠償才能避免或減少人員變動(dòng)所帶來(lái)的損失。（2）工資。目前的人力資源分值計(jì)量方法一般可分為貨幣計(jì)量方法和非貨幣計(jì)量方法。由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)貨幣計(jì)量基本假設(shè)的限制,人力資源的貨幣計(jì)量方法一直占主流,但在實(shí)踐中卻存在很多局限性,應(yīng)將人力資源價(jià)值歷史計(jì)量模型由產(chǎn)生法改為投入法,并理順價(jià)值和工資關(guān)系,建立起由價(jià)值決定工資的新機(jī)制,即一個(gè)人的經(jīng)濟(jì)價(jià)值由形成其目前的身體狀態(tài)和知識(shí)技能水平所投入的各種生活資料價(jià)格、健康保健投資、教育培訓(xùn)投資及所放棄的收入等決定。其工資收入特別是基本的工資收入應(yīng)構(gòu)成人力資源價(jià)值的不同項(xiàng)目分別采用不同時(shí)限折算之后的總和來(lái)決定的。

4 、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

（1）人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量方法。人力資源作為醫(yī)院的一項(xiàng)資產(chǎn),將人力資源資本化后必然涉及人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問(wèn)題,建議采用成本法對(duì)人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量,對(duì)人力資產(chǎn)應(yīng)按照其獲得、維護(hù)、開(kāi)發(fā)過(guò)程中的全部實(shí)際耗費(fèi)作為人力資產(chǎn)的價(jià)值入賬。（2）人力資源投資支出。會(huì)計(jì)實(shí)體為了取得、維護(hù)和開(kāi)發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出。主要包括以下部分。第一,取得人力資源支出。指會(huì)計(jì)實(shí)體為了獲得某一項(xiàng)人力資源所發(fā)生的各項(xiàng)支出,具體分為:招聘支出,指為了網(wǎng)羅吸引求職人員所發(fā)生的費(fèi)用,包括在醫(yī)院內(nèi)外進(jìn)行人員招聘的費(fèi)用,招聘信息廣告費(fèi)、招聘場(chǎng)地費(fèi)、因招聘而發(fā)生的差旅費(fèi)、接待費(fèi)、資料費(fèi)等;選拔支出,指從應(yīng)招人員中挑選理想員工過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,是對(duì)應(yīng)聘候選人進(jìn)行鑒別選拔時(shí)支付的費(fèi)用。如面試時(shí)支出的費(fèi)用,體檢費(fèi),從事招聘工作的人員的工資等;定崗支出,將錄用的職工安排到適當(dāng)?shù)墓ぷ鲘徫凰l(fā)生的各項(xiàng)一次性支出,也叫做就職成本,包括支付被錄用人員的遷移費(fèi)、差旅費(fèi)及安置時(shí)的行政費(fèi)用。第二,維護(hù)人力資源支出。指醫(yī)院為將職工留在本單位工作所發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)常性支出,包括工薪支出、勞動(dòng)保健支出、醫(yī)療保健支出、社會(huì)保險(xiǎn)支出、人事管理部門(mén)支出等。第三,開(kāi)發(fā)人力資源支出。指為提高員工素質(zhì)和勞動(dòng)技能而發(fā)生的各種費(fèi)用,包括上崗前培訓(xùn)支出,是指為了使職工具備完成醫(yī)務(wù)工作所需要的技能,適應(yīng)工作崗位的要求而發(fā)生的各項(xiàng)支出,如見(jiàn)習(xí)費(fèi)用、培訓(xùn)費(fèi)用等;在職技能培訓(xùn)支出,是指職工達(dá)到熟練程度或掌握新技術(shù)以前發(fā)生的各項(xiàng)培訓(xùn)支出;脫產(chǎn)進(jìn)修學(xué)習(xí)支出,是指脫產(chǎn)學(xué)習(xí)提高員工素質(zhì)和技能,使之能適應(yīng)工作的要求而發(fā)生的支出,如進(jìn)修培訓(xùn)期間應(yīng)發(fā)的工資、材料費(fèi)、差旅費(fèi)、住宿費(fèi)、學(xué)費(fèi)等。

上述的各項(xiàng)支出,并非要全部計(jì)入人力資源的成本予以資本化,只有那些受益期超過(guò)一年以上的費(fèi)用才能予以資本化。將人力資源取得支出和開(kāi)發(fā)支出予以資本化,而維護(hù)支出則按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的做法計(jì)入當(dāng)期損益,但對(duì)數(shù)額較大的一次性維護(hù)支出,也可以計(jì)入待攤費(fèi)用,分期計(jì)入損益。

5 、人力資源會(huì)計(jì)的核算

5.1 賬戶設(shè)置

（1）“人力資產(chǎn)”賬戶,屬資產(chǎn)類賬戶,用來(lái)核算人力資產(chǎn)的增減變化情況。借方登記人力資產(chǎn)的增加數(shù),貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù),其余額在借方。 由于醫(yī)務(wù)工作存在風(fēng)險(xiǎn)和壓力,為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量,對(duì)工作崗位所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、壓力、工作量進(jìn)行細(xì)分等級(jí),該賬戶應(yīng)按崗位的“等級(jí)”設(shè)置明細(xì)分類賬。（2）“人力資本”賬戶,屬員工權(quán)益類賬戶,用來(lái)核算員工權(quán)益的增減變化情況,貸方登記員工權(quán)益的增加數(shù),借方登記員工權(quán)益的減少數(shù),其余額在貸方。該賬戶應(yīng)按具體的員工設(shè)置明細(xì)分類賬。（3）“人力投資”賬戶,屬資產(chǎn)類賬戶,用來(lái)核算醫(yī)院在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開(kāi)發(fā)方面的投資及攤銷情況,借方登記醫(yī)院對(duì)人力資源的投資成本應(yīng)予以資本化的部分,貸方登記每期攤銷數(shù),余額在借方。（4）“人力費(fèi)用”賬戶,屬期間費(fèi)用類賬戶,借方登記醫(yī)院對(duì)人力資源的投資成本應(yīng)費(fèi)用化的部分及人力投資（資本化的部分）的每期攤銷數(shù),貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶借方的數(shù)額。需要說(shuō)明的是,人力費(fèi)用是勞動(dòng)力的取得、維護(hù)與發(fā)展成本已費(fèi)用化的部分;而工資是勞動(dòng)力的使用成本,應(yīng)在“應(yīng)付工資”賬戶核算并分配到相關(guān)的成本費(fèi)用賬戶中。（5）“人力資源開(kāi)發(fā)”賬戶,該賬戶的借方歸集員工受聘后其成本應(yīng)予資本化的部分,包括招聘費(fèi)、選拔費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、開(kāi)發(fā)費(fèi)等項(xiàng)目,貸方登記員工交給有關(guān)部門(mén)使用時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)到“人力投資”賬戶借方的金額;員工受聘后成本直接費(fèi)用化的部分歸集在“人力費(fèi)用”賬戶的借方。

5.2 賬務(wù)處理

（1）當(dāng)員工被錄用時(shí),應(yīng)該根據(jù)人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其評(píng)估的價(jià)值,借記“人力資產(chǎn)”賬戶,貸記“人力資本”賬戶。年終,應(yīng)對(duì)其人力資源進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查,由人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)人力資源重新評(píng)估其價(jià)值以保證賬實(shí)相符和會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性,如評(píng)估價(jià)大于原賬面價(jià)值,應(yīng)按差額部分,借記“人力資產(chǎn)”賬戶,貸記“人力資本”賬戶,反之,則作相反的分錄。（2）當(dāng)員工被解聘后應(yīng)按評(píng)估價(jià)值借記“人力資本”賬戶,貸記“人力資產(chǎn)”賬戶。（3）在發(fā)生應(yīng)予資本化的招聘、選拔、培訓(xùn)、開(kāi)發(fā)等費(fèi)用時(shí),借記“人力資源開(kāi)發(fā)”賬戶,貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等賬戶,員工正式到科室工作,結(jié)轉(zhuǎn)人力資源開(kāi)發(fā)成本時(shí),借記“人力投資”賬戶,貸記“人力資源開(kāi)發(fā)”賬戶。（4）進(jìn)行人力資源投資時(shí),借記“人力費(fèi)用”（直接費(fèi)用化的部分）賬戶,借記“人力投資”（資本化的部分）賬戶,貸記“現(xiàn)金”等賬戶。攤銷人力資源投資時(shí),借記“人力費(fèi)用”賬戶,貸記“人力投資”賬戶。（5）期末,結(jié)轉(zhuǎn)人力費(fèi)用時(shí),借記“本年利潤(rùn)”賬戶,貸記“人力費(fèi)用”賬戶。

人力資源是醫(yī)院的重要資源,人力資源會(huì)計(jì)在醫(yī)院的應(yīng)用是一項(xiàng)長(zhǎng)期研究,人力資源會(huì)計(jì)所提供的信息,為決策者的人力資源經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行合理決策提供依據(jù),使醫(yī)院合理、高效地開(kāi)展人力資源管理活動(dòng),在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中更好的生存和發(fā)展。

[1]張文賢,張攀.人力資源會(huì)計(jì)[M].科學(xué)出版社,2013.

[2]陳云玉.關(guān)于國(guó)有企業(yè)人力資源管理幾個(gè)問(wèn)題的探討[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì),2010(4).