內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)關(guān)系研究——基于國(guó)內(nèi)主板市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)

鐘建國(guó) 王強(qiáng) 余建耀

一、研究背景和意義

我國(guó)財(cái)政部等五部委分別于2008年與2010年聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》與《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，并于2011年開(kāi)始在境內(nèi)外同時(shí)上市及部分自愿實(shí)施的合計(jì)216家公司試點(diǎn)執(zhí)行。2012年以后，根據(jù)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)聯(lián)合通知（財(cái)辦會(huì)〔2012〕30號(hào)），所有主板公司分類(lèi)分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，至2014年擴(kuò)大至滬深主板所有上市公司，同時(shí)要求實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系的公司在披露年報(bào)的同時(shí)，披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。由此，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)（以下或簡(jiǎn)稱(chēng)內(nèi)控審計(jì)）成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)重要法定業(yè)務(wù)，也成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要收入來(lái)源之一。因此，內(nèi)控審計(jì)如何定價(jià)，定價(jià)的高低及趨勢(shì)將關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的切身利益，同時(shí)也必將引起包括上市公司在內(nèi)的全社會(huì)關(guān)注。基于此，本文從內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩者定價(jià)關(guān)系角度出發(fā)，對(duì)內(nèi)控審計(jì)定價(jià)做一些探索性研究，并從實(shí)證角度檢驗(yàn)兩者之間的關(guān)系，以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定內(nèi)控審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供有益的參考。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)因素研究回顧

Simunic(1980)認(rèn)為，審計(jì)定價(jià)由風(fēng)險(xiǎn)狀況、損失分擔(dān)機(jī)制、事務(wù)所的生產(chǎn)函數(shù)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模等因素決定，并運(yùn)用多元線(xiàn)性模型通過(guò)回歸檢驗(yàn)等方法驗(yàn)證了可能影響審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)因素。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位規(guī)模是審計(jì)費(fèi)用最重要的決定因素，回歸模型對(duì)審計(jì)定價(jià)的解釋力度超過(guò)了57%。此后，學(xué)者們的研究模型大多在Simunic模型的基礎(chǔ)上，利用被審計(jì)單位規(guī)模、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、非審計(jì)服務(wù)、公司治理等數(shù)據(jù)，研究了不同國(guó)家、不同時(shí)期、不同審計(jì)子市場(chǎng)的審計(jì)收費(fèi)情況。如Taylor and Baker(1981)利用上述模型，對(duì)英國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的定價(jià)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度在0.01的水平上顯著，對(duì)審計(jì)收費(fèi)的解釋力度達(dá)到了79%，進(jìn)一步證明被審計(jì)單位規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度是審計(jì)定價(jià)最主要的影響因素；Francis(1984)分析了澳大利亞上市公司審計(jì)市場(chǎng)的定價(jià)數(shù)據(jù)，對(duì)審計(jì)定價(jià)影響因素進(jìn)行研究，同樣發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模和反映上市公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的變量與審計(jì)定價(jià)顯著正相關(guān)。Firth(1985)通過(guò)對(duì)新西蘭審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)上市公司總資產(chǎn)是影響審計(jì)定價(jià)最重要的變量之一，而總資產(chǎn)則是被審計(jì)單位規(guī)模普遍采用的替代變量。Anderson and Zeghal(1994)構(gòu)建了一個(gè)涉及更多變量的審計(jì)定價(jià)模型，利用加拿大審計(jì)市場(chǎng)的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)與被審計(jì)單位規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度顯著正相關(guān)。綜上，盡管得出的結(jié)論并不完全一致（例如，F(xiàn)rancis(1984)研究結(jié)果顯示會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)定價(jià)之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，該結(jié)果與Simunic(1980)相反），但幾乎所有的研究都發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜性是影響審計(jì)收費(fèi)的重要因素。

我國(guó)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的研究始于20世紀(jì)90年代，此時(shí)主要以規(guī)范研究為主。2001年起上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用開(kāi)始公開(kāi)披露，與審計(jì)定價(jià)相關(guān)的實(shí)證研究開(kāi)始大量涌現(xiàn)，但基本上也都沿用了Simunic的模型。伍利娜(2003)，劉斌、葉建中等(2003)，韓厚軍、周生春(2003)，朱小平、余謙(2004)，劉成立(2005)，耿建新、房巧玲(2006)等都對(duì)我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)的影響因素進(jìn)行了研究。上述學(xué)者們研究的因素包括客戶(hù)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)復(fù)雜度、公司治理、事務(wù)所特征、風(fēng)險(xiǎn)大小等，解釋變量的選擇與國(guó)外研究相似。研究結(jié)果表明，在我國(guó)特有的審計(jì)市場(chǎng)條件下，幾乎所有研究也都發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模（以總資產(chǎn)或總收入規(guī)模指標(biāo)）和業(yè)務(wù)復(fù)雜性（或主要以子公司個(gè)數(shù)為指標(biāo)）是影響審計(jì)收費(fèi)的兩大重要因素，但資產(chǎn)負(fù)債率、應(yīng)收款項(xiàng)所占比重、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型、審計(jì)任期、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模等因素對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響并沒(méi)有形成一致結(jié)論。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)定價(jià)因素研究回顧

內(nèi)控審計(jì)定價(jià)研究從2002年美國(guó)實(shí)施SOX404條款開(kāi)始，研究年限相對(duì)較短。同時(shí)上市公司年報(bào)中披露的審計(jì)費(fèi)用組成各不相同，內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用未被要求單獨(dú)披露，自愿披露內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用的公司很少（Eldridge and Kealey，2005)。因此，國(guó)外的文獻(xiàn)大多采用SOX審計(jì)費(fèi)用(包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用和內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用)的概念，并沒(méi)有單獨(dú)的對(duì)內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用的研究。如Krishnan, Rama and Zhang(2008)以2003年1月至2005年9月期間自愿披露SOX404條款執(zhí)行成本信息的公司為樣本，發(fā)現(xiàn)SOX404審計(jì)費(fèi)用與公司規(guī)模、是否存在重大缺陷顯著正相關(guān)。Eldridge and Kealey(2005)以財(cái)富榜上前1000家公司為研究樣本，檢驗(yàn)了其審計(jì)費(fèi)用，研究發(fā)現(xiàn)新SOX審計(jì)成本與公司規(guī)模、資產(chǎn)增長(zhǎng)率、內(nèi)部控制有效性及2003年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。Rani Hoitash，Udi Hoitash and Bedard(2008)也檢驗(yàn)了上市公司的審計(jì)費(fèi)用與其根據(jù)SOX404條款要求披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制(ICFR)缺陷之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用與ICFR存在的缺陷正相關(guān)，審計(jì)費(fèi)用與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度正相關(guān)。

與美國(guó)相比，我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)起步較晚，理論和實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)控審計(jì)定價(jià)的研究還處于初級(jí)階段，研究文獻(xiàn)相對(duì)較少。張宜霞(2011)以我國(guó)內(nèi)地在美國(guó)上市的公司為樣本，實(shí)證考察了內(nèi)控審計(jì)收費(fèi)的影響因素，研究表明，公司規(guī)模、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)、內(nèi)部控制的復(fù)雜性與內(nèi)控審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。但與國(guó)外學(xué)者以往研究結(jié)論不同的是，由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的應(yīng)用、SOX 法案特定的制度安排和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的特性，該研究表明我國(guó)在美上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)顯著負(fù)相關(guān)。黃秋菊(2013)以我國(guó)2011年A+H股上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，實(shí)證分析認(rèn)為，內(nèi)控審計(jì)收費(fèi)的影響因素包括客戶(hù)公司所處的行業(yè)特征、公司資產(chǎn)規(guī)模及風(fēng)險(xiǎn)，此外，審計(jì)工作聘用事務(wù)所的數(shù)量也是影響審計(jì)收費(fèi)高低的重要因素?？瞪剿?2013)以東部沿海五省的數(shù)據(jù)為樣本，實(shí)證研究表明上市公司的內(nèi)控審計(jì)收費(fèi)與公司內(nèi)部控制復(fù)雜度、內(nèi)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)正相關(guān),與會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)任期負(fù)相關(guān)。傅紹正(2013)以滬深2012年主板為樣本，實(shí)證得出公司規(guī)模、子公司數(shù)量、審計(jì)師聲譽(yù)和審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)與內(nèi)控審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。綜上所述，盡管?chē)?guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)控審計(jì)定價(jià)影響因素得出的結(jié)論與國(guó)外學(xué)者并不完全一致，但主要影響因素是相同的，即公司規(guī)模、公司復(fù)雜性以及內(nèi)部控制復(fù)雜程度與內(nèi)控審計(jì)定價(jià)正相關(guān)。此外，從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)影響因素研究文獻(xiàn)可以看出，雖然內(nèi)控審計(jì)有其自身特定的重要影響因素如財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，但內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響因素方面仍然存在很大的重合，如公司規(guī)模、公司復(fù)雜性等。

三、理論分析與研究假設(shè)

(一)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互關(guān)系理論分析

學(xué)術(shù)界對(duì)內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相互關(guān)系也進(jìn)行了眾多研究。張龍平、謝曉燕(2009、2010)等國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究表明，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可信賴(lài)程度，重在審計(jì)“結(jié)果”；而內(nèi)控審計(jì)是對(duì)保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的內(nèi)在機(jī)制的審計(jì)，重在審計(jì)“過(guò)程”。審計(jì)對(duì)象、重點(diǎn)等的不同，使得二者存在實(shí)質(zhì)性差異，內(nèi)控審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。但兩者在最終目的，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式、了解和測(cè)試內(nèi)部控制、識(shí)別重點(diǎn)賬戶(hù)、重要交易類(lèi)別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域等方面存在密切的聯(lián)系，同時(shí)有著相同的重要性水平?？傮w來(lái)看，企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試，及其有效性評(píng)估是制定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)策略、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)和前提。內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在很大重合，對(duì)兩者進(jìn)行整合，將有效提高審計(jì)效率和效果。因此，國(guó)外通常要求上市公司進(jìn)行整合審計(jì)，如美國(guó)、日本等國(guó)家要求由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。我國(guó)內(nèi)控審計(jì)指引雖然不強(qiáng)求由同一審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)，但從實(shí)際實(shí)施結(jié)果來(lái)看，絕大多數(shù)上市公司選擇由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。

(二)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互定價(jià)關(guān)系實(shí)證研究可行性分析

從上述理論分析來(lái)看，內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在很多共性，審計(jì)工作有較大的重合。因此，兩者審計(jì)定價(jià)的影響因素理論上應(yīng)該存在共性。如：被審計(jì)單位的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜性、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)等被認(rèn)為是影響審計(jì)收費(fèi)的重要因素，并取得了各地證券市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)支持。因此，有理由認(rèn)為兩種審計(jì)定價(jià)應(yīng)該存在一定的關(guān)系。但對(duì)于兩種審計(jì)定價(jià)存在何種相互關(guān)系，目前國(guó)內(nèi)外尚缺乏相應(yīng)的實(shí)證研究，相應(yīng)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)制定也缺乏實(shí)證經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)支持。2011年內(nèi)控規(guī)范體系首次在境內(nèi)外同時(shí)上市及部分自愿試點(diǎn)類(lèi)公司共計(jì)216家實(shí)施并接受內(nèi)控審計(jì)，2012年擴(kuò)大到所有國(guó)有控股主板上市公司，2013年內(nèi)控規(guī)范體系實(shí)施范圍進(jìn)一步加入總市值在50億元以上，且2009年至2011年平均凈利潤(rùn)在3000萬(wàn)元以上的非國(guó)有控股主板上市公司，相應(yīng)的研究樣本數(shù)據(jù)大幅增加，為我國(guó)開(kāi)展上述研究提供了豐富的數(shù)據(jù)支持。因此本文擬以2012、2013年年報(bào)披露數(shù)據(jù)，從實(shí)證角度研究?jī)烧叩年P(guān)系。

(三)研究假設(shè)

根據(jù)上述分析，本文提出如下假設(shè)：

H1：在其他條件不變的情況下，上市公司內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)呈正相關(guān)關(guān)系。

如果假設(shè)H1成立，則兩者究竟存在何種比例的關(guān)系，根據(jù)表1的實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，整合審計(jì)中內(nèi)部控制審計(jì)定價(jià)范圍為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)的50%-200%，即最低要求為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的50%，因此本文再做出如下零假設(shè)：

H20：在其他條件不變的情況下，內(nèi)部控制審計(jì)定價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)之比大于0.5。

如果上述假設(shè)不成立，則為如下備擇假設(shè)：

H21：在其他條件不變的情況下，內(nèi)部控制審計(jì)定價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)之比小于0.5。

考慮到2013年度與2012年度相隔時(shí)間僅一年，內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施范圍擴(kuò)大比例有限，即尚未擴(kuò)大到所有主板上市公司，因此，影響兩項(xiàng)審計(jì)定價(jià)的因素應(yīng)該變動(dòng)不大，因此做出如下零假設(shè)：

H30：在其他條件不變的情況下，2012年度、2013年度內(nèi)部控制審計(jì)定價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)之比不存在顯著性差異。

如果上述零假設(shè)不成立，則為如下備擇假設(shè)：

表1 變量及其定義

表2 變量的描述性統(tǒng)計(jì)

H31：在其他條件不變的情況下，2012年度、2013年度內(nèi)部控制審計(jì)定價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)之比存在顯著性差異。

四、研究設(shè)計(jì)

(一)樣本選取和數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以2012-2013年我國(guó)滬深兩市主板A股上市公司為研究對(duì)象，并根據(jù)以下方法剔除部分上市公司：(1)剔除未進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司；(2)考慮金融保險(xiǎn)內(nèi)部制度的特殊性，剔除金融保險(xiǎn)類(lèi)上市公司；(3)剔除ST、*ST類(lèi)上市公司；(4)剔除披露審計(jì)費(fèi)用中含有境外審計(jì)費(fèi)用及其他審計(jì)費(fèi)用且無(wú)法區(qū)分的公司；(5)剔除內(nèi)部控制和年報(bào)審計(jì)非同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司；(6)剔除未分別披露內(nèi)部控制和年報(bào)審計(jì)費(fèi)用的公司。最終得到了A股上市公司內(nèi)控審計(jì)的樣本，2012年為635家、2013年為808家，總計(jì)1443家。

本文研究所需數(shù)據(jù)取自巨潮資訊網(wǎng)、國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)、萬(wàn)得資訊（WIND）數(shù)據(jù)庫(kù)及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的2012、2013年度《審計(jì)情況快報(bào)》，部分?jǐn)?shù)據(jù)在上面資料的基礎(chǔ)上由課題組成員手工整理。本文使用的統(tǒng)計(jì)軟件為SPSS19.0。

(二)實(shí)證模型和變量定義

本文涉及的變量主要有三個(gè)，具體說(shuō)明見(jiàn)表1。

對(duì)于假設(shè)H1，首先，通過(guò)計(jì)算ICAF 和FRAF 的Pearson 相關(guān)系數(shù)，來(lái)檢驗(yàn)兩者相關(guān)性；如果相關(guān)性成立，則應(yīng)該存在一定的線(xiàn)性關(guān)系，至于存在具體何種線(xiàn)性關(guān)系，借鑒其他研究的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)如下模型：

ICAF=α+βFRAF+ ε

用上述一元回歸模型來(lái)具體研究財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)跟內(nèi)控審計(jì)定價(jià)的線(xiàn)性關(guān)系，即已知FRAF金額的情況下ICAF金額最大可能是多少。其中回歸參數(shù)α為常數(shù)估計(jì)值、β為未標(biāo)準(zhǔn)化系數(shù)估計(jì)，即反映單位財(cái)務(wù)報(bào)表定價(jià)變動(dòng)對(duì)內(nèi)控審計(jì)定價(jià)的邊際影響。

對(duì)于零假設(shè)H2，將對(duì)樣本數(shù)據(jù)對(duì)總體定價(jià)比均值參數(shù)進(jìn)行t 檢驗(yàn)，檢驗(yàn)零假設(shè)是否成立。

對(duì)于假設(shè)H 3，同時(shí)運(yùn)用2012年、2013年兩個(gè)樣本數(shù)據(jù)，利用t檢驗(yàn)法對(duì)兩個(gè)年度定價(jià)比均值進(jìn)行檢驗(yàn)，以檢驗(yàn)2012、2013年內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)比有無(wú)顯著差異。

五、實(shí)證分析

(一)描述性統(tǒng)計(jì)分析

本文變量的描述性統(tǒng)計(jì)如表2所示。

從表2可以看出，內(nèi)控審計(jì)定價(jià)差異很大，樣本中最大值為262萬(wàn)元，為最小值5萬(wàn)元的52倍，這從樣本標(biāo)準(zhǔn)差26.14641萬(wàn)元也可以看出。年報(bào)審計(jì)定價(jià)也存在同樣的特征，審計(jì)收費(fèi)總體上差異很大。而且內(nèi)控審計(jì)定價(jià)與年度審計(jì)定價(jià)的中位數(shù)都明顯低于均值，說(shuō)明存在一些大額極端值。內(nèi)控審計(jì)與年報(bào)審計(jì)定價(jià)比均值為0.4258，與中位數(shù)0.40比較接近，說(shuō)明內(nèi)控審計(jì)定價(jià)總體低于年報(bào)審計(jì)定價(jià)，分布也相對(duì)均勻，但從極值來(lái)看，極大極小值之間存在33倍差異，說(shuō)明還是存在一些極端值。定價(jià)比分年度來(lái)看，極大、較小值均在2012年度出現(xiàn)，2013年度極大較小值差異則只有17.25倍。同時(shí)從標(biāo)準(zhǔn)差2013年0.16559比2012年0.19249要小也可以看出，相對(duì)來(lái)說(shuō)2013年數(shù)據(jù)更均勻，集中度更高，2012年則極端值相對(duì)較多。

(二)相關(guān)性檢驗(yàn)

本文采用Pearson相關(guān)系數(shù)(r)來(lái)檢驗(yàn)兩個(gè)變量之間的關(guān)系。通常情況下，Pearson相關(guān)系數(shù)的絕對(duì)值越大，相關(guān)性越強(qiáng)。Pearson相關(guān)系數(shù)如表3所示。從表3可以看出，內(nèi)控審計(jì)定價(jià)與年報(bào)審計(jì)定價(jià)Pearson相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.770,且兩者在1%統(tǒng)計(jì)水平下顯著相關(guān)。同時(shí)考慮相關(guān)系數(shù)為正，說(shuō)明兩者之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。假設(shè)H1得到了驗(yàn)證。

表3 Pearson 相關(guān)系數(shù)

表4 一元線(xiàn)性回歸

表5 單個(gè)樣本均值假設(shè)T 檢驗(yàn)

表6 獨(dú)立樣本T 檢驗(yàn)結(jié)果

(三)回歸結(jié)果分析

根據(jù)前文提出的理論模型：ICAF=α+βFRAF+ ε采用最小二乘法對(duì)本樣本進(jìn)行回歸分析，計(jì)算出樣本回歸直線(xiàn)，結(jié)果如表4。

根據(jù)表4，ICAF、FRAF標(biāo)準(zhǔn)化的系數(shù)估值(Beta)0.770即為兩者的Pearson相關(guān)系數(shù)。系數(shù)估計(jì)值分別為α=12.3081、β=0.249。且根據(jù)表4中的T 和Sig 欄可以看出對(duì)α、β對(duì)應(yīng)的t檢驗(yàn)結(jié)果，p值均為0.000（Sig表示實(shí)際顯著性水平，即p值)，說(shuō)明回歸參數(shù)α、β均通過(guò)了1%統(tǒng)計(jì)水平的顯著性檢驗(yàn)。且根據(jù)表4所示擬和優(yōu)度R2=0.592，即自變量年報(bào)審計(jì)定價(jià)因素對(duì)被解釋變量?jī)?nèi)控審計(jì)定價(jià)的解釋程度達(dá)到了59.20%。在一元回歸情況下，解釋程度相對(duì)較高。即根據(jù)樣本數(shù)據(jù)，我國(guó)目前內(nèi)控審計(jì)定價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)定價(jià)關(guān)系可以近似以：ICAF=12.3081+0.249FRAF+ ε的線(xiàn)性關(guān)系來(lái)表述。即總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)內(nèi)控審計(jì)定價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)的關(guān)系是，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)較低時(shí)，內(nèi)控審計(jì)定價(jià)相對(duì)較高，即有一個(gè)保底價(jià)格。隨著財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)提高，內(nèi)控審計(jì)定價(jià)雖然也逐漸提高，但相對(duì)來(lái)說(shuō)提高金額絕對(duì)值不如年報(bào)審計(jì)定價(jià)，僅為年報(bào)審計(jì)定價(jià)提價(jià)金額的四分之一左右。換一個(gè)角度說(shuō)，總體而言，小規(guī)模公司內(nèi)控審計(jì)定價(jià)與年報(bào)審計(jì)定價(jià)比相對(duì)較高，大公司內(nèi)控審計(jì)定價(jià)相對(duì)偏低。當(dāng)然上述只是從總體出發(fā)，由于偶然因素ε的存在，部分個(gè)體公司數(shù)據(jù)可能與上述結(jié)論相反。

(四)總體定價(jià)比均值假設(shè)檢驗(yàn)

如表5，在對(duì)取值0.5的樣本均值假設(shè)T檢驗(yàn)結(jié)果顯示，95%的置信區(qū)間為（-0.833，-0.650），均為負(fù)值，未能橫跨正負(fù)區(qū)間。且表5中的T和Sig欄p值為0.000，說(shuō)明該t檢驗(yàn)結(jié)果通過(guò)了1%統(tǒng)計(jì)水平的顯著性檢驗(yàn)。因此，零假設(shè)H20未能成立，即備擇假設(shè)H21成立。,即實(shí)證結(jié)果表明，我國(guó)內(nèi)控審計(jì)定價(jià)實(shí)際低于年報(bào)審計(jì)定價(jià)的50%。

(五)2012年度、2013年度定價(jià)比均值比較檢驗(yàn)

如表6，F(xiàn) = 3.643，因?yàn)槠銹 值大于顯著性水平，即：Sig.=0.057>0.05，說(shuō)明不能拒絕方差齊性的原假設(shè)，應(yīng)該接受兩個(gè)總體方差是相等的假設(shè)，本檢測(cè)應(yīng)采用上面一行即方差齊性假設(shè)一行的數(shù)據(jù)，T-test for Equality of Means 為檢驗(yàn)總體均值是否相等的t檢驗(yàn)，由于在本例中，方差齊性假設(shè)一行中檢驗(yàn)對(duì)應(yīng)的P值小于顯著性水平，即：Sig.=0.039 <0.05，因此應(yīng)該拒絕零假設(shè)H30，選擇備擇假設(shè)H31，也就是說(shuō)，2013年內(nèi)控審計(jì)與年報(bào)審計(jì)定價(jià)比跟2012年的定價(jià)比存在顯著性差異。這從95%的置信區(qū)間(-0.03804，-0.0103)均為負(fù)值，未能橫跨正負(fù)區(qū)間也能看出。雖然2012、2013年相隔年限只有一年，且從表2可以看出樣本定價(jià)比均值分別為0.4386跟0.4173差異很小，同時(shí)方差0.16559跟0.19249差異也不大，但從實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果來(lái)看，卻存在顯著性差異。不過(guò)相對(duì)來(lái)說(shuō)，不管方差齊性假設(shè)檢驗(yàn)p值0.057，還是總體均值t檢驗(yàn)p值0.039，相應(yīng)的顯著性水平都靠近0.05的臨界值，因此，雖然結(jié)果是存在顯著性差異，但該5%顯著性水平較前幾項(xiàng)檢驗(yàn)1%統(tǒng)計(jì)水平來(lái)說(shuō)相對(duì)偏低。甚至可能與樣本選擇有關(guān)，不同的樣本可能得出不同的研究結(jié)論。

六、研究結(jié)論及建議

本文以2012年、2013年主板上市公司數(shù)據(jù)為樣本，建立相應(yīng)研究模型，實(shí)證檢驗(yàn)了內(nèi)部控制審計(jì)定價(jià)和年報(bào)審計(jì)定價(jià)之間的關(guān)系，并得出以下結(jié)論：上市公司內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)定價(jià)顯著正相關(guān)。進(jìn)而在相關(guān)性檢驗(yàn)的基礎(chǔ)上，利用回歸模型驗(yàn)證了兩者的線(xiàn)性數(shù)量關(guān)系，并得出了樣本回歸直線(xiàn)，考慮到樣本量較大，樣本回歸直線(xiàn)應(yīng)該能最大限度代表總體回歸直線(xiàn)。隨著2014年內(nèi)控規(guī)范體系實(shí)施范圍擴(kuò)展到所有主板上市公司，內(nèi)控審計(jì)的范圍將大幅增加，本回歸函數(shù)將為會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行具體內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)確定收費(fèi)金額時(shí)提供參考標(biāo)準(zhǔn)。

通過(guò)內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互關(guān)系的研究，本文提出一些建議：(1)建立統(tǒng)一的審計(jì)費(fèi)用披露形式(包括境外及子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì))。樣本數(shù)據(jù)選取過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)大部分上市公司能夠按標(biāo)準(zhǔn)披露年報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用的數(shù)據(jù)，但還有部分公司遺漏了內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用披露，而且上市公司審計(jì)費(fèi)用的披露形式也五花八門(mén)，需要規(guī)范統(tǒng)一，不少公司將境外及子公司審計(jì)費(fèi)用都匯總披露，這為相關(guān)研究造成了困難，也不利于投資者研究分析。（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要加強(qiáng)培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，統(tǒng)一技術(shù)、標(biāo)準(zhǔn)，提高內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)水平和附加值，最終提高內(nèi)控審計(jì)收費(fèi)，使得內(nèi)控審計(jì)切實(shí)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一項(xiàng)重要業(yè)務(wù)收入來(lái)源。

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