《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》若干問題思考

◆趙建華

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》自2013 年1 月1 日起在小企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施以來，對(duì)規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為、簡(jiǎn)化核算程序以及消除稅會(huì)差異、促進(jìn)稅負(fù)公平產(chǎn)生了積極的影響，既方便了會(huì)計(jì)人員把握會(huì)計(jì)核算，又有利于稅務(wù)部門的稅收征管，實(shí)現(xiàn)了對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》改革的突破。但在實(shí)施過程中仍存在著三方面的問題，本文對(duì)此進(jìn)行了分析并提出了改進(jìn)建議。

一、會(huì)計(jì)目標(biāo)需適當(dāng)拓寬

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)，它決定了會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求等。小企業(yè)由于在企業(yè)規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)、核算要求、信息系統(tǒng)完善程度方面與大中型企業(yè)存在較大差異，因此二者的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該不盡相同。由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制訂的取向在于盡量消除稅會(huì)差異，因此準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想、內(nèi)容組成架構(gòu)、價(jià)值計(jì)量方法、核算基本原則等完全體現(xiàn)了“稅法優(yōu)先原則”，會(huì)計(jì)處理采取了與稅法規(guī)定高度一致的做法，最終演變成“報(bào)稅會(huì)計(jì)”。但是會(huì)計(jì)目標(biāo)一旦片面強(qiáng)調(diào)稅收導(dǎo)向，必然導(dǎo)致準(zhǔn)則偏離會(huì)計(jì)的方向，違背基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和可靠性的要求，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量黯然失色。例如，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)所有資產(chǎn)價(jià)值的下跌都視而不見，不允許賬務(wù)調(diào)整，直接導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)高估、利潤(rùn)表的利潤(rùn)虛增，使最重要的兩張會(huì)計(jì)報(bào)表信息嚴(yán)重失真，對(duì)于報(bào)表使用者特別是以銀行為代表的債權(quán)人來說，會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)不值得信賴，甚至可能會(huì)被信息誤導(dǎo)而陷入貸款呆賬的陷阱。因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位應(yīng)該適當(dāng)拓寬，形成以納稅信息為主，兼顧企業(yè)、債權(quán)人等需求的較為完善的目標(biāo)體系，從而提高其有用性和相關(guān)性。

二、稅會(huì)差異需要調(diào)整

基于會(huì)計(jì)核算既要滿足納稅需求，也應(yīng)該有利于企業(yè)管理者了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以及向銀行等債權(quán)人提供其債務(wù)履行情況的信息的會(huì)計(jì)目標(biāo)，就必須正確處理會(huì)計(jì)與稅法的關(guān)系，既要照顧小企業(yè)自身的特征，盡量消除稅會(huì)差異，減輕小企業(yè)納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，也要堅(jiān)守基本準(zhǔn)則的底線，不能為了達(dá)到與稅法一致而以犧牲會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量為代價(jià)，稅會(huì)差異的正確關(guān)系應(yīng)該是適度協(xié)調(diào)，但不是完全一致。建議在稅會(huì)差異的處理上做以下的調(diào)整：

（一）準(zhǔn)備金差異應(yīng)予部分保留。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了描述，“資產(chǎn)，是指小企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由小企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！笨梢娰Y產(chǎn)最重要的特征在于必須能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，反之如果不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，該資產(chǎn)就不應(yīng)該進(jìn)行確認(rèn)，或者通過賬務(wù)處理修正原來的入賬價(jià)值，否則將不符合資產(chǎn)的定義，更無法在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，說明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，必須核算出相關(guān)的減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整至可收回金額的水平。所以計(jì)提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是貫徹會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的必然要求，也是保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要會(huì)計(jì)政策。由于稅法對(duì)準(zhǔn)備金在稅前不允許扣除，為了消除這一重大的稅會(huì)差異，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采取了一刀切的做法，取消了所有的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金，包括在日常經(jīng)營(yíng)中經(jīng)常發(fā)生的準(zhǔn)備金業(yè)務(wù)，這嚴(yán)重影響到企業(yè)財(cái)務(wù)信息的客觀性和有用性。因此雖然準(zhǔn)備金的會(huì)計(jì)處理會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，但仍然是必須保留的。當(dāng)然小企業(yè)對(duì)準(zhǔn)備金處理方法的設(shè)計(jì)要與大中型企業(yè)有所區(qū)別，不必像大中型企業(yè)那樣對(duì)每項(xiàng)資產(chǎn)都面面俱到的提取，建議僅僅保留日常發(fā)生比較頻繁、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量影響特別大的準(zhǔn)備金，包括壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

（二）部分差異可以消除。一是消除在建工程試運(yùn)行收入的稅會(huì)差異。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十八條規(guī)定，小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入沖減在建工程成本，不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。即試運(yùn)行中發(fā)生成本時(shí)，借記“在建工程”賬戶，貸記“原材料”等賬戶；試運(yùn)行產(chǎn)品完工對(duì)外銷售時(shí)，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”賬戶，貸記“在建工程”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶。會(huì)計(jì)之所以這樣特殊處理，是將在建工程試運(yùn)行行為視同為在建工程組成部分，相當(dāng)于在建工程的最后一個(gè)階段，所以要求納入到在建工程的核算體系而不是收入核算體系，因此不允許確認(rèn)相關(guān)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，即不核算試運(yùn)行利潤(rùn)，可見會(huì)計(jì)處理方法有一定的合理性。但是《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》第三條規(guī)定，凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營(yíng)），或在納稅年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。稅法的該項(xiàng)規(guī)定明確了必須將試運(yùn)行收入與成本的差額確認(rèn)為所得，由此形成了稅會(huì)差異，需要納稅調(diào)整。更為麻煩的是，這種差異還有連鎖反應(yīng)，將導(dǎo)致在建工程會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值與稅收的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)提的折舊與稅法允許扣除的折舊不一樣，未來則需要進(jìn)行反向的納稅調(diào)整，形成稅會(huì)差異，納稅調(diào)整過程復(fù)雜、操作煩瑣，是小企業(yè)會(huì)計(jì)人員難以承受的。對(duì)于小企業(yè)來說，在建工程試運(yùn)行業(yè)務(wù)很少發(fā)生，這樣的稅會(huì)差異沒有保留的必要，建議對(duì)小企業(yè)在建工程試運(yùn)行中形成的收入在會(huì)計(jì)處理時(shí)允許直接確認(rèn)為收入，這樣既與稅法保持了一致，也不違背會(huì)計(jì)的基本原則。二是消除待攤費(fèi)用的稅會(huì)差異。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》取消了“待攤費(fèi)用”賬戶，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為了與其趨同，也做了相應(yīng)改革。這就意味著小企業(yè)對(duì)攤銷期在一年以內(nèi)的跨期費(fèi)用不允許攤銷，而是在費(fèi)用發(fā)生時(shí)全部核銷。如果所跨的期間在一個(gè)納稅年度內(nèi)，該項(xiàng)變化不會(huì)形成新的稅會(huì)差異，但如果所跨的期間涉及兩個(gè)納稅年度，就會(huì)產(chǎn)生新的差異，背離了盡量“消除稅會(huì)差異”的制定初衷。建議在與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨同時(shí)，對(duì)于在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中存在稅會(huì)差異的處理方法不必盲從，可繼續(xù)保留“待攤費(fèi)用” 賬戶。

三、核算規(guī)定需要修正

（一）利息費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間存在問題?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十八條規(guī)定，短期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。第五十二條規(guī)定，長(zhǎng)期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或財(cái)務(wù)費(fèi)用?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為了簡(jiǎn)化核算，也為了與《企業(yè)所得稅法》一致，特別強(qiáng)調(diào)借款利息費(fèi)用只能在應(yīng)付利息日確認(rèn)，徹底改變了一貫采用的按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分年預(yù)提利息費(fèi)用的方法，原本應(yīng)該分期計(jì)提的利息費(fèi)用必須推遲到應(yīng)付利息日一次確認(rèn)，使會(huì)計(jì)對(duì)到期還本付息的長(zhǎng)期借款相應(yīng)利息無法進(jìn)行賬務(wù)處理。例如，小企業(yè)為建造廠房借入了期限為五年的長(zhǎng)期借款，假定廠房在第二年末已經(jīng)建造完成，但是利息費(fèi)用要等到應(yīng)付利息日才能計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)，換言之利息費(fèi)用的資本化還得推遲到三年以后，這樣的處理方法嚴(yán)重違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也影響了固定資產(chǎn)入賬時(shí)間的及時(shí)性和入賬價(jià)值的準(zhǔn)確性，相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊也被迫停滯，顯然是不合理的。如果利息是費(fèi)用化的，這樣核算還導(dǎo)致新的稅會(huì)差異產(chǎn)生，因?yàn)槎惙▽?duì)費(fèi)用化的利息支出是允許分年扣除的，按照上述規(guī)定會(huì)計(jì)處理，自然會(huì)產(chǎn)生前期調(diào)減納稅所得、應(yīng)付利息日年度調(diào)增納稅所得的稅務(wù)處理，同樣把原本沒有稅會(huì)差異的核算變成了有差異。建議無論是短期借款還是長(zhǎng)期借款，無論利息支出是資本化還是費(fèi)用化，在會(huì)計(jì)上都應(yīng)該貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，按年確認(rèn)利息費(fèi)用。這樣既理順了會(huì)計(jì)方法，又避免了稅會(huì)差異。

（二）溢折價(jià)攤銷無法操作?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十九條規(guī)定，長(zhǎng)期債券投資在持有期間發(fā)生的應(yīng)收利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)增加長(zhǎng)期債券投資的賬面余額。同時(shí)還規(guī)定，債券的折價(jià)或者溢價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用直線法進(jìn)行攤銷。這里出現(xiàn)了明顯的自相矛盾，既然債券的利息收入是在應(yīng)付利息日一次確認(rèn)的，那么債券的折價(jià)或者溢價(jià)就不可能在確認(rèn)利息收入時(shí)進(jìn)行攤銷,因?yàn)樵跁?huì)計(jì)上攤銷必須是分期多次確認(rèn)而不是一次確認(rèn)的。這條規(guī)定顯然只能適用于分期付息、到期還本的長(zhǎng)期債券投資，而對(duì)于一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資是無法操作的。建議將本條規(guī)定改為“一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資……,對(duì)債券的折價(jià)或者溢價(jià)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)一次轉(zhuǎn)銷”。轉(zhuǎn)銷意味著一次性處理，而不需要攤銷。

（三）營(yíng)業(yè)外收支定性不準(zhǔn)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六十八條規(guī)定，營(yíng)業(yè)外收入是指小企業(yè)在非日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，強(qiáng)調(diào)的核心是“在非日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成”。在營(yíng)業(yè)外收入的具體內(nèi)容上，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出人意料地將出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益和匯兌收益納入范圍之內(nèi)，筆者認(rèn)為對(duì)這三項(xiàng)收入的定性是不妥當(dāng)?shù)?。一方面，出租包裝物和商品的動(dòng)因是為了避免資產(chǎn)閑置，充分發(fā)揮資產(chǎn)效能，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，很明顯屬于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)行為而非偶然所得，把該出租收入確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入是不合理的；另一方面，也與將其他資產(chǎn)出租（比如房屋出租、設(shè)備出租或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)）的收入確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入的處理不一致，增加了會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性。沒收逾期未退包裝物押金，應(yīng)當(dāng)視同包裝物在特殊情況下的銷售，也是日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的收入。因此上述兩項(xiàng)收入定性為其他業(yè)務(wù)收入方為準(zhǔn)確，也與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定趨同。匯兌收益是在外幣業(yè)務(wù)中形成的，外幣業(yè)務(wù)一般都發(fā)生在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，定性為營(yíng)業(yè)外收入與其定義不符。更令人費(fèi)解的是，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)規(guī)定匯兌損失核算在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶的借方，比照利息費(fèi)用和利息收入的處理慣例，匯兌收益理當(dāng)核算在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶的貸方，這樣既符合配比原則，更便于把握和簡(jiǎn)化操作，也是與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的趨同。在營(yíng)業(yè)外支出的內(nèi)容中也存在同樣的問題，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將無法收回的長(zhǎng)期債券投資損失以及無法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失列入了營(yíng)業(yè)外支出的范疇顯然也是不正確的，這兩項(xiàng)損失是在對(duì)外投資業(yè)務(wù)中發(fā)生的，對(duì)外投資屬于日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)而非營(yíng)業(yè)外業(yè)務(wù)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)投資的損益已經(jīng)定性為投資收益，并作為利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分，無法收回的相關(guān)損失理所當(dāng)然應(yīng)當(dāng)計(jì)入“投資收益”賬戶的貸方，否則就會(huì)出現(xiàn)同一類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法自相矛盾的現(xiàn)象。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》釋義[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2011.

[2]趙建華，蔣悄悄.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法的時(shí)間性差異分析[J].注冊(cè)稅務(wù)師,2014,(6).