居民企業(yè)境外所得稅收制度的國際比較與借鑒*

◆伍 洲 ◆程 瑤

一、境外所得的內(nèi)涵

居民企業(yè)的境外所得是指居民企業(yè)在境外從事生產(chǎn)經(jīng)營活動或其他活動而取得的收入總額。居民企業(yè)的境外所得又有積極所得和消極所得之分。積極所得一般是指企業(yè)在境外從事生產(chǎn)經(jīng)營活動而取得的收入，如企業(yè)來自外國的經(jīng)營利潤、企業(yè)外國子公司或分支機構(gòu)取得的利潤等。消極所得與積極所得相對應，一般是指企業(yè)非通過積極經(jīng)營獲取的境外收入，包括利息、租金、特許權(quán)使用費收入和股息等。本文通過對發(fā)達國家及新興市場國家（主要包括美國、英國、日本、法國、德國、澳大利亞、俄羅斯、巴西）居民企業(yè)境外所得稅收制度的考察，比較、分析各國稅收制度，以對我國居民企業(yè)境外所得稅收制度的完善提出建議。

二、發(fā)達國家居民企業(yè)境外所得稅收制度

（一）一般稅收制度

針對企業(yè)獲得的境外所得，世界各國采取的征稅原則可以分為兩種，即屬人原則、屬地原則。所謂屬人原則，是指居住國基于其對納稅主體提供的保護而可以對其全球范圍內(nèi)的所得征稅。在屬人原則下，居民企業(yè)需就其境外所得按居住國國內(nèi)稅法向居住國繳納企業(yè)所得稅。所謂屬地原則，是指根據(jù)所得來源地國享有對在其境內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟行為所產(chǎn)生的所得征稅的權(quán)力。在屬地原則下，居民企業(yè)的外國來源收入只需要在收入來源國納稅，居住國不對其征稅。

目前，西方發(fā)達國家中，對居民企業(yè)境外收入采取屬人原則征稅的國家主要有美國、英國等。美國稅法規(guī)定居民企業(yè)就其全球范圍內(nèi)收入納稅，因此，居民企業(yè)的境外收入也需按章繳稅，為了保障企業(yè)利益，美國稅法做出了延遲納稅規(guī)定，即其居民公司國外子公司取得的外國來源收入，在匯回之前不需要在美國納稅。英國同樣就居民企業(yè)全球范圍的收入納稅，但是居民企業(yè)的外國常設(shè)機構(gòu)的利潤不在考慮范圍之列，因此居民企業(yè)可以選擇將利潤留在國外常設(shè)機構(gòu)以避免屬人原則下的英國企業(yè)稅收。對居民企業(yè)境外收入采取屬地原則征稅的國家主要有法國等，法國規(guī)定企業(yè)通過在法國以外操作實現(xiàn)的積極經(jīng)營收入不在法國稅收目的考慮之列，但依據(jù)CFC 規(guī)則，居民企業(yè)從外國企業(yè)或常設(shè)機構(gòu)獲得的收入需要納稅。可見，各國居民企業(yè)境外所得稅收制度多采用混合模式，已經(jīng)沒有絕對的屬人原則、屬地原則之分。

（二）對不同類型所得的稅務處理

目前，大部分發(fā)達國家的做法是對積極收入免稅，而對消極收入征稅。在對積極收入免稅方面，美國規(guī)定其居民企業(yè)從在美國從事經(jīng)營的外國企業(yè)收到的符合特定要求的股息可以稅前扣除，前提是居民企業(yè)擁有外國企業(yè)超過10%的股權(quán)。英國規(guī)定不論股息來源，大中型企業(yè)獲得的股息免稅。日本也實施了相似的規(guī)定，即居民公司收到來自滿足條件的非居民子公司股息的95%可以免稅。澳大利亞則規(guī)定由國外常設(shè)機構(gòu)經(jīng)營活動獲得的營業(yè)收入和資本利得無須納稅。一般來說，各國對積極收入實施免稅（或大部分免稅）有一定的門檻，主要是對所有權(quán)的最低要求（見表1）。在對消極收入征稅方面，法國規(guī)定被動投資如股息、利息和特許權(quán)使用費適用全球納稅義務，德國則規(guī)定居民企業(yè)從投資組合（即持股少于10%）取得的股息包括在應納稅所得額中。

表1 發(fā)達國家對居民企業(yè)取得股息的免稅規(guī)定

（三）免除雙重征稅措施

為了免除雙重征稅現(xiàn)象，減少居民企業(yè)的稅收負擔，實行屬人原則的國家往往設(shè)置了相關(guān)的稅收抵免、稅收扣除政策。稅收抵免政策下，居民企業(yè)境外繳納的稅款可以抵免部分國內(nèi)稅額；稅收扣除政策下，居民企業(yè)可以將境外繳納的稅款作為成本費用從應稅所得額中扣除。大部分情況下，外國稅收抵免政策獲得的收益更大，但由于稅收抵免一般有結(jié)轉(zhuǎn)期限、限額規(guī)定，超過規(guī)定的境外繳納稅款無法抵免國內(nèi)稅額，因此對跨國企業(yè)來說稅收扣除政策是一項有益的補充。

外國稅收抵免包括國內(nèi)法的單方面抵免和國際稅收協(xié)定規(guī)定的稅收抵免。如英國無論是單方面還是國際稅收協(xié)定都規(guī)定了一般抵免方法，可以就英國公司稅或稅收協(xié)定涵蓋的外國稅收，包括國家、省、市稅，申請稅收抵免。針對不滿足免稅資格的股息，英國給予了額外稅收抵免，前提是居民公司必須有非居民公司至少10%的投票權(quán)。日本國內(nèi)法規(guī)定居民公司有資格獲得外國國家所得稅、地方所得稅和預提稅的直接稅收抵免；其締結(jié)的稅收協(xié)定一般采用與國內(nèi)法相同的稅收抵免方法，部分稅收協(xié)定提供了稅收饒讓（日本近期的稅收政策改革已將相當部分的稅收饒讓廢除）。法國對經(jīng)營收入的單邊抵免主要依靠屬地原則完成，根據(jù)其國內(nèi)法，外國來源的被動投資收益（消極所得）需要納稅，外國稅收沒有抵免，但由非條約國家征收的外國稅可按費用抵扣。根據(jù)稅收協(xié)定，免稅方法通常適用于主動經(jīng)營收入（積極所得），而抵免方法適用于被動投資收入（消極所得）。

針對外國稅收抵免，各國一般都規(guī)定了抵免限額及時間限制。抵免限額多規(guī)定為就境外收入相同數(shù)額的國內(nèi)收入征收的國內(nèi)所得稅額，但也有例外。如澳大利亞在2008 年7 月1 日后實行了新的外國稅收抵免政策，即非返還外國所得稅抵免規(guī)則（FITO），該規(guī)則規(guī)定居民企業(yè)所有外國來源收入均包含在企業(yè)可評估收入中，并就該可評估收入授予相應的外國稅收抵免，抵免限額取應納稅額及不包含外國收入的應納稅額之差額和1000 澳元之間的較大者。巴西的抵免限額為對境外收入征收的國內(nèi)所得稅額，但規(guī)定外國子公司、分支機構(gòu)的抵免額需單獨計算，不能合并計算，每個公司使用單獨的抵免限額。

表2 部分發(fā)達國家外國稅收抵免、外國稅收扣除制度比較

三、對我國居民企業(yè)境外所得稅收制度的啟示

為了應對稅收國際化問題，需要不斷完善居民企業(yè)境外所得的稅收制度，建立健全國際稅源監(jiān)控機制。借鑒發(fā)達國家居民企業(yè)境外所得稅收制度的經(jīng)驗，本文就完善我國居民企業(yè)境外所得稅收制度提出以下建議：

（一）對企業(yè)不同類型所得實施不同的稅務處理

日本在2009 實行了一項重要的稅收改革政策，即對其居民公司從外國取得股息的95%實行的免稅政策。日本的做法是國際上對境外所得稅務處理方式轉(zhuǎn)變趨勢的一個縮影，從發(fā)達國家的經(jīng)驗來看，大部分發(fā)達國家都選擇對企業(yè)不同類型所得實施不同的稅務處理，對積極所得免稅，而對消極所得征稅。這樣選擇的原因有二：一是對企業(yè)境外積極所得征稅，需要掌握企業(yè)境外的相關(guān)業(yè)務資料，對利潤的稅務處理相當復雜，征稅成本高，而稅源信息的不對稱，稅法、會計制度不同等問題也不利于對積極所得的征管，對企業(yè)境外積極所得免稅，不僅可以簡化境外所得稅制，降低稅務機關(guān)征管成本，也有利于提高企業(yè)的全球競爭力。二是由于收入來源國對企業(yè)消極收入設(shè)計的稅率較低，一般采用低稅率征收預提稅，對消極收入仍有一定的征稅空間，可以通過與收入來源國共享稅收滿足對稅收收入的需要；且消極收入的稅制設(shè)計相對簡單，一般不用考慮成本費用的分擔問題，征收成本較低，易于征管。

當然，對企業(yè)境外積極收入免稅也要適度而行，首先要確立合理的免稅條件，即確定合理受控子公司的股權(quán)比例。從發(fā)達國家經(jīng)驗來看，目前這一比例設(shè)置一般在5% ～10%。其次要確定免稅的程度，發(fā)達國家設(shè)置的免稅程度很高，基本上是100%免稅，部分國家為95%水平的免稅。最后要將來自避稅地或稅率過低地區(qū)的積極收入排除在免稅制度之列，壓縮企業(yè)偷逃稅的空間。

（二）設(shè)計合理的外國稅收抵免、扣除制度

針對企業(yè)無法免稅的境外積極所得，設(shè)計合理的外國稅收抵免制度，降低企業(yè)稅負，提高企業(yè)的國際競爭力。一方面，要完善單邊稅收抵免政策，明確境外所得（包括積極所得和消極所得）的申報范圍，并按來源地、收入類型等對所得進行細化分類。鑒于中國企業(yè)境外投資分支機構(gòu)分布廣泛的趨勢、境外投資稅務管理人員整體素質(zhì)及目前稅收征管水平，考慮將分國分類抵免法改為綜合抵免法；另一方面，針對我國稅務機關(guān)無法直接獲取居民納稅人境外投資經(jīng)營狀況及涉稅信息的狀況，建立稅務調(diào)查合作機制，加強與相關(guān)國家稅務機關(guān)的合作，加強與投資所在國稅務當局之間的情報交換。積極簽署國際稅收協(xié)定，協(xié)調(diào)稅收制度差異，降低稅收征管成本，確保居民企業(yè)境外所得及時回國內(nèi)申報。并及時向企業(yè)宣傳稅收協(xié)定，幫助其熟悉稅收協(xié)定內(nèi)容，積極利用稅收協(xié)定，以降低企業(yè)稅收負擔，維護自身利益，提高企業(yè)的競爭力。

增加居民企業(yè)外國稅收扣除制度。海外投資面臨著不可預測的風險，為了保護企業(yè)利益，降低企業(yè)境外投資風險，提高企業(yè)的國際競爭力，各國在設(shè)立外國稅收抵免制度的同時，設(shè)置外國稅收扣除制度，并允許企業(yè)在二者間進行自主選擇。在企業(yè)存在超期未抵免的外國稅收抵免的情況下，外國稅收扣除制度的制定可以將提高企業(yè)跨國公司海外直接投資的稅后回報。可見，外國稅收扣除制度是居民企業(yè)境外所得稅收制度的重要組成部分，是對外國稅收抵免制度的重要補充，包括美國、英國、日本、法國、德國在內(nèi)的眾多發(fā)達國家均設(shè)計了這一制度。因此，為了完善稅制，提高企業(yè)的國際競爭力，我國的居民企業(yè)境外所得稅收制度應增加這一規(guī)定，允許企業(yè)在外國稅收抵免和外國稅收扣除之間進行選擇。并借鑒發(fā)達國家的做法，規(guī)定企業(yè)在某一年度（或某一期限內(nèi)）選擇了外國稅收扣除，則當年（或該期限內(nèi)）發(fā)生的所有境外所得只能采用外國稅收扣除，不能再采用外國稅收抵免。

（三）完善反避稅工作

無論是外國稅收抵免制度還是外國稅收扣除制度，其目的均在于免除雙重征稅，降低企業(yè)負擔，促進企業(yè)發(fā)展，但也可能成為企業(yè)避稅的工具。因此，在完善外國稅收抵免等制度，強調(diào)對企業(yè)發(fā)展的激勵作用的同時，也要加強相關(guān)反避稅工作的展開。首先，向居民企業(yè)加強境外所得納稅政策的宣傳，明確居民企業(yè)就境外所得的納稅申報義務，促進居民企業(yè)境外納稅意識的提升；其次，加強稅務部門與其他政府部門的合作，促進稅務部門與外匯管理部門、外貿(mào)管理部門的信息共享，要整合現(xiàn)有資源，建立更為全面的信息庫，從而加強對居民納稅人境外投資信息的審查，并與居民納稅人的申報信息比對，形成有效的國際稅源監(jiān)控體系；最后，應加強與國外稅務部門的稅收情報交換工作。稅收情報交換是打擊跨境逃避稅行為的有效方法，簽署包含稅收情報交換條款的國際稅收協(xié)定是現(xiàn)階段最為流行的國際合作方式。積極的稅收情報交換工作有利于了解居民企業(yè)納稅人海外經(jīng)營情況及相關(guān)涉稅信息，避免納稅人對境外所得虛報、瞞報情況的出現(xiàn)。

[1]李 時.境外投資所得稅制的理論與實踐[J].稅務研究，2013,(4).

[2]劉 磊,趙德芳.企業(yè)境外所得稅收抵免制度研究[J].涉外稅務，2011,(3).

[3]許春淑.我國對外投資涉稅制度問題探析[J].山西財經(jīng)大學學報，2009,(11).