存貨期末計(jì)量方法探究

□郝黎坤

(晉中職業(yè)技術(shù)學(xué)院，山西 晉中 030600)

存貨是企業(yè)中最重要的流動(dòng)資產(chǎn)之一，在工業(yè)企業(yè)中，存貨表現(xiàn)為企業(yè)持有的生產(chǎn)完工入庫而待售的產(chǎn)成品;在商業(yè)企業(yè)中，存貨表現(xiàn)為為賣而買的商品;除上述產(chǎn)成品和商品外，工業(yè)企業(yè)中的原材料、在產(chǎn)品以及共存于工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)中的周轉(zhuǎn)材料等均屬于企業(yè)的存貨。資產(chǎn)負(fù)債表日，為了更好地為會(huì)計(jì)信息使用者提供準(zhǔn)確相關(guān)、決策有用的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)人員需要對(duì)企業(yè)的存貨進(jìn)行重新計(jì)量，防止由于存貨價(jià)值的貶低而高估存貨價(jià)值，給企業(yè)帶來經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)行存貨期末計(jì)量方法體現(xiàn)了這種思路與要求。

1 現(xiàn)行存貨期末計(jì)量方法計(jì)算實(shí)例

1.1 存貨期末計(jì)量方法簡(jiǎn)述

謹(jǐn)慎性原則要求，資產(chǎn)不得高估，以防風(fēng)險(xiǎn)。作為資產(chǎn)之一的存貨理應(yīng)符合這一原則性要求。準(zhǔn)則中規(guī)定，存貨在期末應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)量，以符合謹(jǐn)慎性原則。

1.2 存貨可變現(xiàn)凈值的確定

存貨的成本(以下簡(jiǎn)稱C)是可知的，即取得存貨時(shí)的歷史成本。那么存貨期末計(jì)量的關(guān)鍵就在于確定其可變現(xiàn)凈值(以下簡(jiǎn)稱NRV)。NRV是指在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中銷售存貨所取得的經(jīng)濟(jì)利益流入扣除至存貨在驗(yàn)收入庫待售之前發(fā)生的各項(xiàng)成本以及銷售過程中發(fā)生的銷售稅費(fèi)后的余額。這里的經(jīng)濟(jì)利益流入指估計(jì)售價(jià)，這里的相關(guān)稅費(fèi)指存貨出售時(shí)所要交納的各種稅金。以下通過實(shí)例來說明NRV的確定方法。

例1:金慧公司2013年12月31日有如下資料:生產(chǎn)的M型機(jī)器庫存數(shù)量為50臺(tái)，M型機(jī)器每臺(tái)成本為2150元，2013年12月31日，M型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格每臺(tái)為3950元，預(yù)計(jì)銷售稅費(fèi)總計(jì)20000元。金慧公司沒有與任何一家企業(yè)簽訂有關(guān)M型機(jī)器的銷售合同。

分析:M型機(jī)器是金慧公司生產(chǎn)的產(chǎn)成品，屬于可以直接銷售的產(chǎn)成品且沒有簽訂銷售合同，其NRV就應(yīng)以市場(chǎng)銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算，即用市場(chǎng)銷售價(jià)格減去預(yù)計(jì)銷售稅費(fèi)，M型機(jī)器的NRV=3950×50－20000=177500元。由計(jì)算可得出:資產(chǎn)負(fù)債表日，M型器的NRV為175500元，C為107500元，NRV＞C，M型機(jī)器無高估風(fēng)險(xiǎn)，所以期末仍按成本計(jì)量，無須計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

例2:沿用上例，假定金慧公司和銀理公司簽訂購(gòu)銷合同，合同中有如下約定，2014年1月5日，金慧公司應(yīng)按每臺(tái)3850元的價(jià)格向銀理公司提供M型機(jī)器50臺(tái)，其他條件不變。

分析:M型機(jī)器是金慧公司生產(chǎn)的產(chǎn)成品，屬于可用于直接銷售且有銷售合同的產(chǎn)成品，其NRV就應(yīng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算，即用合同價(jià)格減去預(yù)計(jì)銷售稅費(fèi)，M型機(jī)器的NRV=3850×50－20000=172500元。由計(jì)算可得出:資產(chǎn)負(fù)債表日，M型機(jī)器的NRV為172500元，C為107500元，NRV＞C，M型機(jī)器仍無高估風(fēng)險(xiǎn)，所以期末仍按成本計(jì)量，無須計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

例3:金慧公司2013年12月31日有如下資料:庫存A材料的賬面價(jià)值為110000元，已知A材料市場(chǎng)銷售價(jià)格為70000元。A材料專門用于生產(chǎn)10件N型機(jī)器。金慧公司與銀理公司簽訂銷售合同，合同中雙方約定:2014年3月5日，金慧公司應(yīng)以20000元/件的價(jià)格向銀理公司提供10件N型機(jī)器。2013年12月31日，N型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為18000元/件，但其成本為19500元/件。將該批A材料繼續(xù)加工成N型機(jī)器還需再投入加工成本80000元。隨后的銷售中可能發(fā)生銷售稅費(fèi)為20000元。

分析:期末A材料的市場(chǎng)銷售價(jià)格是低于其賬面價(jià)值的，但不能據(jù)此來斷定A材料就一定按可變現(xiàn)凈值來計(jì)價(jià)，因?yàn)樵牧系目勺儸F(xiàn)凈值要根據(jù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品來確定，而不能根據(jù)它自身的售價(jià)來確定，A材料專門用于生產(chǎn)N型機(jī)器，我們需要先比較N型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值與成本。N型機(jī)器是有銷售合同的，且A材料生產(chǎn)N型機(jī)器的產(chǎn)品數(shù)量沒有超過銷售合同約定的數(shù)量，因此有:

(1)計(jì)算N型機(jī)器NRV=20000×10－20000=180000元

由于N型機(jī)器NRV(180000元)＜N型機(jī)器C(19500元)，據(jù)此知A材料價(jià)格的下降已使其生產(chǎn)的N型機(jī)器期末價(jià)值減損，那A材料期末就應(yīng)按NRV來計(jì)量

(2)計(jì)算A材料NRV=20000×10－80000－20000=100000元

由計(jì)算得知:材料期末NRV(100000元)＜C(110000元)，如果存貨繼續(xù)按成本計(jì)量會(huì)有高估風(fēng)險(xiǎn)。所以，A材料的期末價(jià)值應(yīng)按NRV(100000元)計(jì)量，并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10000元:

借:資產(chǎn)減值損失10000

貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10000

例4:承上例，金慧公司2014年12月31日庫存A材料的賬面價(jià)值為110000元，其NRV經(jīng)計(jì)算為120000元，那么應(yīng)沖回之前所計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

分析:當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值高于成本時(shí)，以前計(jì)提的存貨跌價(jià)備全額沖回，即:

借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10000

貸:資產(chǎn)減值損失10000

2 現(xiàn)行存貨期末計(jì)量方法的優(yōu)劣

2.1 成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法的優(yōu)點(diǎn)

通過上述計(jì)算分析得知，現(xiàn)行存貨期末計(jì)量方法采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法相比較歷史成本計(jì)價(jià)法來說是有很大改進(jìn)的，總體說有以下優(yōu)點(diǎn):

2.1.1 從計(jì)量屬性的選擇上看

歷史成本法雖是最基本的計(jì)量屬性，資產(chǎn)的歷史成本就是企業(yè)取得資產(chǎn)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)格，它符合客觀性原則，有可靠的證據(jù)能夠確定歷史成本。但采用歷史成本計(jì)價(jià)法計(jì)量有如下風(fēng)險(xiǎn)，在資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)較大時(shí)尤其是在資產(chǎn)價(jià)格大幅下跌的情況下，采用歷史成本計(jì)價(jià)法計(jì)量的資產(chǎn)將嚴(yán)重偏離真實(shí)情況，使企業(yè)的資產(chǎn)有虛增的風(fēng)險(xiǎn)，報(bào)表數(shù)據(jù)也將失去意義。如果此時(shí)仍沿用歷史成本，會(huì)給企業(yè)的相關(guān)決策者帶來誤導(dǎo)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.1.2 從計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的角度來看

采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法符合謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則要求不得高估資產(chǎn)和收益，也不得低估負(fù)債和費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，表明該存貨的賬面價(jià)值有高估的風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)，就需要將這部分低于成本的損失從資產(chǎn)價(jià)值中予以扣除，以提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的形式體現(xiàn)在當(dāng)期損益中，符合謹(jǐn)慎性原則要求。

2.1.3 從資產(chǎn)的角度來看

采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法符合及時(shí)性原則，正是由于計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，保證了企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性，體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)情況，有利于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)狀況有正確的認(rèn)識(shí)并以此做出相應(yīng)的決策。

2.1.4 從管理的角度來看

采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法可以幫助企業(yè)更好地加強(qiáng)存貨管理。對(duì)于減值較大的存貨，企業(yè)要認(rèn)真分析減值原因，管理者據(jù)此就要調(diào)整存貨采購(gòu)及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方向，做出更適合市場(chǎng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，減少經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.1.5 從與國(guó)院接軌的角度來看

我國(guó)的存貨期末計(jì)量方法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌并趨同，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和完善具有積極的作用。

2.2 現(xiàn)行期末存貨計(jì)量方法的不足

成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法在實(shí)務(wù)中運(yùn)用已經(jīng)成熟，自然有它的優(yōu)點(diǎn)，但在理論上和實(shí)務(wù)中，成本與可變現(xiàn)凈值孰低法也有著種種缺陷，基本上有以下幾個(gè)方面:

2.2.1 成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法不符合收入費(fèi)用配比原則

配比原則用于企業(yè)會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果的確定。我們知道，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，而這種流入也必然配比一定的成本、費(fèi)用。企業(yè)的特定期間的經(jīng)營(yíng)成果正是配比的結(jié)果。采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)是要將以后可能發(fā)生的存貨損失先行提到本期的費(fèi)用中來，減少了當(dāng)期的利潤(rùn)，造成期間收益的不穩(wěn)健，一些企業(yè)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提及轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤(rùn)操控，已經(jīng)嚴(yán)重影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。

2.2.2 成本與可變現(xiàn)凈值孰低法不符合真實(shí)性原則

存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法進(jìn)行期末存貨的計(jì)價(jià)越來越成為某些不良企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操控的工具，企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真，背離了真實(shí)性原則。

2.2.3 盡管成本與可變現(xiàn)凈值孰低法符合穩(wěn)健性要求，但并不徹底

本文第一部分實(shí)例舉證中提到，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值高于成本時(shí)，以前計(jì)提的存貨跌價(jià)備是要全額沖回的。這就說明當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值升高時(shí)，跌價(jià)準(zhǔn)備部分沖回或全額沖回，這種不嚴(yán)格的會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性給某些企業(yè)造成可乘之機(jī)。

2.2.4 在實(shí)務(wù)中，企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值存在一定的難度

盡管在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)企業(yè)確定可變現(xiàn)凈值有著明確的說明，本文第一部分也就可變現(xiàn)凈值的確定方法做了詳細(xì)的說明。但在實(shí)務(wù)中，由于情況復(fù)雜，問題較多，存貨的可變現(xiàn)凈值的取得并不容易，換句話說，企業(yè)要想準(zhǔn)確地計(jì)算出存貨的可變現(xiàn)凈值是一件困難的事。比如，產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)的確定問題，這是因?yàn)橛捎趶脑牧系缴a(chǎn)出產(chǎn)成品還需要一個(gè)過程，估計(jì)市價(jià)只能由會(huì)計(jì)人員根據(jù)目前相同或相似產(chǎn)成品的市場(chǎng)價(jià)格做出預(yù)估，這樣就會(huì)使預(yù)估價(jià)格與實(shí)際售價(jià)有出入，增加了估計(jì)售價(jià)的不確定性，會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)高低在估計(jì)過程中就會(huì)影響估價(jià)的準(zhǔn)確性，估價(jià)的可靠性減弱，從而嚴(yán)重影響了財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，從而誤導(dǎo)廣大會(huì)計(jì)信息使用者。

3 存貨期末計(jì)量方法的改進(jìn)建議

鑒于上述討論，期末存貨應(yīng)如何計(jì)量才能更好滿足報(bào)表信息質(zhì)量要求，更好地為報(bào)表使用者服務(wù)?筆者認(rèn)為，用“公允價(jià)值計(jì)價(jià)法”逐漸替代“成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法”是大勢(shì)所趨，這是由公允價(jià)值本質(zhì)所決定的。公允價(jià)值是公正、允諾的價(jià)格，是指在市場(chǎng)成熟、買賣雙方熟悉交易并且無私下交易、雙方自愿達(dá)成的交易價(jià)格。

3.1 市場(chǎng)交易價(jià)格作為公允價(jià)值

只要證據(jù)表明雙方是在公平、無脅迫的情況下進(jìn)行交易，那么市場(chǎng)交易價(jià)格就可以作為公允價(jià)值。從以上表述來看，公允價(jià)值摒棄了交易雙方主觀因素的影響，交易價(jià)格完全取決于市場(chǎng)調(diào)節(jié)，體現(xiàn)了公平公正性，杜絕了某些企業(yè)把存貨期末計(jì)量方法變?yōu)椴倏乩麧?rùn)的工具。

3.2 市場(chǎng)類似交易價(jià)格作為公允價(jià)值

當(dāng)交易雙方的交易事項(xiàng)在市場(chǎng)上不存在實(shí)際交易時(shí)，市場(chǎng)交易價(jià)格難以取得，可以市場(chǎng)上類似交易的價(jià)格作為公允價(jià)值確定的基礎(chǔ)。在獲取市場(chǎng)類似交易價(jià)格時(shí)，就不僅僅是企業(yè)會(huì)計(jì)人員的事情，它需要企業(yè)各類人員綜合市場(chǎng)情況對(duì)存貨市場(chǎng)類似交易價(jià)格做出判斷，這時(shí)對(duì)企業(yè)獲取市場(chǎng)類似交易價(jià)格的綜合能力提出挑戰(zhàn)，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出相對(duì)較高的要求。

3.3 交易雙方在熟知交易前提下公平自愿達(dá)成的價(jià)值為公允價(jià)值

當(dāng)交易雙方的交易事項(xiàng)在市場(chǎng)上不存在實(shí)際交易且類似交易價(jià)格也難以取得時(shí)，交易雙方在熟知交易前提下公平自愿達(dá)成的價(jià)值即為公允價(jià)值。這種情形下所獲得的公允價(jià)值最大的風(fēng)險(xiǎn)就在于雙方是否誠(chéng)信交易，交易是否真實(shí)可靠，雙方?jīng)]有內(nèi)幕交易，只有在這樣的前提下所成交的價(jià)格才公正允諾，公允價(jià)值才有意義。

從上述分析可知，公允價(jià)值是最能客觀反映存貨期末價(jià)值的綜合計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)價(jià)法雖在未來有很大的發(fā)展空間，但很難克服成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的全部缺陷。此外，公允價(jià)值的確定也有一定的難度，它的取得不僅對(duì)會(huì)計(jì)人員，同時(shí)對(duì)企業(yè)的相關(guān)管理人員的專業(yè)素養(yǎng)都提出了更高的要求。同時(shí)，公允價(jià)值的確定是在一個(gè)相對(duì)成熟的市場(chǎng)中更易獲得的，所以，公允價(jià)值在存貨期末計(jì)量中的運(yùn)用是一個(gè)漸進(jìn)的過程。我們希望存貨的期末計(jì)量能借助這一方法更加客觀和穩(wěn)健并逐步完善。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［2］《財(cái)政部會(huì)計(jì)司》編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解［M］.北京:人民出版社，2006.

［3］陳明燦.小議成本與可變現(xiàn)凈值孰低法在存貨的計(jì)價(jià)中的應(yīng)用［J］.財(cái)會(huì)月刊，2009(8).