農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)相關(guān)增值稅優(yōu)惠政策解析

林彩云

近年來(lái)，隨著國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的扶持力度不斷加大，相關(guān)的促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策也不斷出臺(tái)。然而在實(shí)務(wù)中，農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)很多是農(nóng)民承包方式，而且地點(diǎn)偏遠(yuǎn)，對(duì)稅收優(yōu)惠政策了解不及時(shí)，也不夠全面。筆者在實(shí)務(wù)中也發(fā)現(xiàn)，一些從事自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的納稅人對(duì)相關(guān)稅收政策及業(yè)務(wù)不甚了解，不知如何享受增值稅稅收優(yōu)惠政策、如何進(jìn)行發(fā)票領(lǐng)購(gòu)和開(kāi)具以及納稅申報(bào)，而取得農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的其他一般納稅人企業(yè)對(duì)取得哪些進(jìn)項(xiàng)可以進(jìn)行抵扣也很茫然。對(duì)此，筆者結(jié)合日常工作中遇到的情況以及農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)咨詢(xún)的有關(guān)問(wèn)題，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)相關(guān)稅收政策進(jìn)行整理歸納。

一、相關(guān)政策規(guī)定

（一）生產(chǎn)環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠政策

1.農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。《增值稅暫行條例》第十五條第一款規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》進(jìn)一步作出細(xì)化，農(nóng)業(yè)是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人。農(nóng)產(chǎn)品，是指初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品。因此，無(wú)論是蔬菜還是鮮活肉蛋產(chǎn)品，其上道環(huán)節(jié)一般都是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，享受農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅優(yōu)惠。

2.采取“公司+農(nóng)戶(hù)”經(jīng)營(yíng)模式銷(xiāo)售畜禽有關(guān)增值稅比照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者享受增值稅免稅優(yōu)惠。根據(jù)《關(guān)于納稅人采取“公司+農(nóng)戶(hù)”經(jīng)營(yíng)模式銷(xiāo)售畜禽有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2013〕8號(hào))，自2013年4月1日起，納稅人采取“公司＋農(nóng)戶(hù)”經(jīng)營(yíng)模式從事畜禽飼養(yǎng)，即公司與農(nóng)戶(hù)簽訂委托養(yǎng)殖合同，向農(nóng)戶(hù)提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等(所有權(quán)屬于公司)，農(nóng)戶(hù)飼養(yǎng)畜禽苗至成品后交付公司回收，公司將回收的成品畜禽用于銷(xiāo)售。在上述經(jīng)營(yíng)模式下，納稅人回收再銷(xiāo)售畜禽，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)根據(jù)《增值稅暫行條例》第十五條第一款規(guī)定免征增值稅稅收優(yōu)惠。

3.農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社增值稅優(yōu)惠?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕81號(hào)）規(guī)定，自2008年7月1日起，對(duì)農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社銷(xiāo)售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅；對(duì)農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社向本社成員銷(xiāo)售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)，免征增值稅。

增值稅一般納稅人從農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社購(gòu)進(jìn)的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，取得農(nóng)業(yè)專(zhuān)業(yè)合作社開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票，可按13%的扣除率計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）農(nóng)產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠

1.蔬菜流通環(huán)節(jié)免征增值稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2011］137號(hào))，自2012年1月1日起，對(duì)從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷(xiāo)售的蔬菜免征增值稅。蔬菜是指可作副食的草本、木本植物，包括各種蔬菜、菌類(lèi)植物和少數(shù)可作副食的木本植物。經(jīng)挑選、清洗、切分、晾曬、包裝、脫水、冷藏、冷凍等工序加工的蔬菜，屬于本通知所述蔬菜的范圍。各種蔬菜罐頭不屬于本通知所述蔬菜的范圍。蔬菜罐頭是指蔬菜經(jīng)處理、裝罐、密封、殺菌或無(wú)菌包裝而制成的食品。

2.部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)免征增值稅。根據(jù)《關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2012］75號(hào)），自2012年10月1日起，對(duì)從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷(xiāo)售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。

免征增值稅的鮮活肉產(chǎn)品，是指豬、牛、羊、雞、鴨、鵝及其整塊或者分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉，內(nèi)臟、頭、尾、骨、蹄、翅、爪等組織。

免征增值稅的鮮活蛋產(chǎn)品，是指雞蛋、鴨蛋、鵝蛋，包括鮮蛋、冷藏蛋以及對(duì)其進(jìn)行破殼分離的蛋液、蛋黃和蛋殼。上述產(chǎn)品中不包括我國(guó)《野生動(dòng)物保護(hù)法》所規(guī)定的國(guó)家珍貴、瀕危野生動(dòng)物及其鮮活肉類(lèi)、蛋類(lèi)產(chǎn)品。

3.注意事項(xiàng)。上述（財(cái)稅［2011］137號(hào)和財(cái)稅［2012］75號(hào)）這兩個(gè)文件均強(qiáng)調(diào)分別核算。納稅人既銷(xiāo)售蔬菜、鮮活肉蛋產(chǎn)品，又銷(xiāo)售其他增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)分別核算蔬菜、鮮活肉蛋產(chǎn)品和其他增值稅應(yīng)稅貨物的銷(xiāo)售額；未分別核算的，不得享受增值稅免稅政策。

《增值稅暫行條例》第八條所列準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額的第（三）項(xiàng)所稱(chēng)的“銷(xiāo)售發(fā)票”，是指小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅而自行開(kāi)具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的普通發(fā)票。因此，上述兩個(gè)文件中規(guī)定的批發(fā)、零售納稅人享受免稅政策后開(kāi)具的普通發(fā)票不得作為計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。

二、如何正確獲得農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠資格

（一）辦理稅務(wù)登記和按時(shí)報(bào)稅

正確獲得農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠，要做到三點(diǎn)：納入稅務(wù)管理是前提，規(guī)范財(cái)務(wù)核算是核心，按時(shí)優(yōu)惠備案是關(guān)鍵。

納入稅務(wù)管理指的是要辦理稅務(wù)登記，并按規(guī)定開(kāi)始納稅申報(bào)，《稅收征管法》稅務(wù)登記管理規(guī)定，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的單位和個(gè)人都要辦理稅務(wù)登記，而且不管是否有稅收減免，都要正常進(jìn)行納稅申報(bào)，否則，就無(wú)法正常享受減免稅優(yōu)惠?，F(xiàn)實(shí)中，不少農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)者，特別是一些規(guī)模較大且應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記證的農(nóng)戶(hù)，經(jīng)常誤認(rèn)為反正是免稅，辦不辦證、報(bào)不報(bào)稅沒(méi)關(guān)系，只有到自己要用發(fā)票了，沒(méi)有辦法才來(lái)辦理稅務(wù)登記證，還覺(jué)得規(guī)矩太多，手續(xù)繁瑣。事實(shí)上，沒(méi)有辦理稅務(wù)登記證之前產(chǎn)生的銷(xiāo)售是不能免稅的，所以按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記證和按時(shí)做好納稅申報(bào)是享受優(yōu)惠必須的前提。

（二）做好優(yōu)惠資格備案

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅（采取“公司+農(nóng)戶(hù)”經(jīng)營(yíng)模式銷(xiāo)售畜禽有關(guān)增值稅優(yōu)惠和農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社增值稅優(yōu)惠比照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者享受增值稅免稅優(yōu)惠）；對(duì)從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷(xiāo)售的蔬菜免征增值稅；對(duì)從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷(xiāo)售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。享受上述增值稅優(yōu)惠資格的納稅人，應(yīng)在申報(bào)增值稅免稅收入前提供《納稅人減免稅備案登記表》一式三份向主管?chē)?guó)稅局申請(qǐng)報(bào)備方式享受免稅。

三、一般納稅人認(rèn)定、發(fā)票開(kāi)具及納稅申報(bào)注意事項(xiàng)

（一）一般納稅人認(rèn)定

［例1］一家從事苗木種植的納稅人咨詢(xún)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其認(rèn)定增值稅一般納稅人，并使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版開(kāi)具發(fā)票。該納稅人有些不理解，認(rèn)為自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，銷(xiāo)售對(duì)象也基本不要增值稅發(fā)票，為什么要認(rèn)定為增值稅一般納稅人？

［解析］《增值稅暫行條例》第二十一條規(guī)定，銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。因此，從事自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的納稅人只能領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具普通發(fā)票。《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令〔2010〕第22號(hào)）第三條規(guī)定，增值稅納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。年應(yīng)稅銷(xiāo)售額，是指納稅人在連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)累計(jì)應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額，包括免稅銷(xiāo)售額。

自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售額屬于免稅銷(xiāo)售額的范疇，自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的必須認(rèn)定為增值稅一般納稅人。

（二）發(fā)票開(kāi)具

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第19號(hào)）中第一條推行范圍規(guī)定和第二條發(fā)票使用規(guī)定如下：

推行范圍規(guī)定：目前尚未使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版的增值稅納稅人。推行工作按照先一般納稅人和起征點(diǎn)以上小規(guī)模納稅人，后起征點(diǎn)以下小規(guī)模納稅人和使用稅控收款機(jī)納稅人的順序進(jìn)行。

發(fā)票使用規(guī)定：一般納稅人銷(xiāo)售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票、貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票。小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版工作有關(guān)問(wèn)題的通知》（稅總發(fā)（2015）42號(hào)）第四條強(qiáng)調(diào)：除通用定額發(fā)票、客運(yùn)發(fā)票和二手車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票，增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅業(yè)務(wù)對(duì)外開(kāi)具發(fā)票一律使用金稅盤(pán)或稅控盤(pán)開(kāi)具。

根據(jù)上述全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版相關(guān)關(guān)規(guī)定，自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品納稅人不管是小規(guī)模納稅人還是增值稅一般納稅人，都必須使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。還要注意，如果企業(yè)兼營(yíng)征稅、免稅農(nóng)產(chǎn)品，要分開(kāi)核算，分別開(kāi)具發(fā)票。

（三）納稅申報(bào)

1.關(guān)于銷(xiāo)項(xiàng)稅額。自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅一般納稅人使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版開(kāi)具增值稅普通發(fā)票票面上是價(jià)稅分離的，因此，自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的增值稅一般納稅人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票時(shí)，企業(yè)記賬銷(xiāo)售額為“價(jià)稅合計(jì)”數(shù)，不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，在進(jìn)行增值稅納稅時(shí)，其免稅銷(xiāo)售收入在增值稅一般納稅人申報(bào)表第9欄填列，第11欄銷(xiāo)項(xiàng)稅額不進(jìn)行填列。自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售貨物應(yīng)價(jià)稅分離，計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，其減免的增值稅轉(zhuǎn)補(bǔ)貼收入，按規(guī)定申報(bào)所得稅，增值稅申報(bào)表上免稅收入按照價(jià)稅分離后的不含稅收入填寫(xiě)。要注意，納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售額；未分別核算銷(xiāo)售額的，不得免稅、減稅。

［例2］某花木公司從事花卉苗木的種植、銷(xiāo)售和承接一些園林景觀工程項(xiàng)目等，2014年銷(xiāo)售花木收入1270萬(wàn)元，其中自己種植的花木320萬(wàn)元、收購(gòu)他人的花木950萬(wàn)元，取得合法票據(jù)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金75萬(wàn)元，其中自己種植部分10.2萬(wàn)元。

［解析］如果企業(yè)分開(kāi)核算，應(yīng)納增值稅=（1270-320）×17%-（75-10.2）=96.7（萬(wàn)元）；如果未分開(kāi)核算，則應(yīng)納增值稅=1270×17%-75=140.9（萬(wàn)元）。

2.關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額。《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。因而自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣，故其取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，只能進(jìn)入存貨的成本，在納稅時(shí)，其增值稅一般納稅人申報(bào)表第12欄進(jìn)項(xiàng)稅額不進(jìn)行填列。

四、購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題

為了保證增值稅鏈條的完整性，國(guó)家對(duì)收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)行抵扣進(jìn)項(xiàng)稅政策。增值稅暫行條例第八條規(guī)定，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額=買(mǎi)價(jià)×扣除率。

納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品據(jù)以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)票主要有：一是銷(xiāo)售方是一般納稅人的，為增值稅專(zhuān)用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票；二是銷(xiāo)售方是小規(guī)模納稅人的，為增值稅普通發(fā)票；三是銷(xiāo)售方是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人的，為收購(gòu)的一般納稅人企業(yè)自行開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票收購(gòu)發(fā)票；四是增值稅一般納稅人從農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社購(gòu)進(jìn)的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可根據(jù)農(nóng)業(yè)專(zhuān)業(yè)合作社開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票按13%的扣除率計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；五是發(fā)生運(yùn)費(fèi)的一般納稅人取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票也可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。

［例3］某水產(chǎn)品加工企業(yè)（增值稅一般納稅人）從某農(nóng)場(chǎng)購(gòu)入免稅農(nóng)產(chǎn)品一批作為原材料，收購(gòu)憑證上注明的收購(gòu)款總計(jì)100000元。貨物已驗(yàn)收入庫(kù)，款項(xiàng)已支付。其會(huì)計(jì)處理如下：應(yīng)計(jì)提的進(jìn)項(xiàng)稅額=100000×13%=13000（元）

記入原材料成本的金額=100000-13000=87000（元）

借：物資采購(gòu) 87000

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 13000

貸：銀行存款 100000

假如某農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)把這批農(nóng)產(chǎn)品按95700萬(wàn)（不含稅）銷(xiāo)售,銷(xiāo)項(xiàng)稅額為95700×13%=12441（萬(wàn)元）。

該企業(yè)應(yīng)納稅額=12441-13000=-559（元）。

該企業(yè)買(mǎi)賣(mài)貨物實(shí)現(xiàn)了增值，應(yīng)該需要繳納增值稅，為什么計(jì)算的應(yīng)納稅額是負(fù)數(shù)呢？

［解析］分析這個(gè)案例，上述計(jì)算應(yīng)當(dāng)是錯(cuò)誤的。

《增值稅暫行條例》第二條相關(guān)規(guī)定，（一）納稅人銷(xiāo)售或者進(jìn)口貨物，除本條第（二）項(xiàng)、第（三）項(xiàng)規(guī)定外，稅率為17%。（二）納稅人銷(xiāo)售或者進(jìn)口下列貨物，稅率為13%。包括：1.糧食、食用植物油；2.自來(lái)水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品；3.圖書(shū)、報(bào)紙、雜志；4.飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜；5.國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他貨物。（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外。（四）納稅人提供加工、修理修配勞務(wù)（以下稱(chēng)應(yīng)稅勞務(wù)），稅率為17%。

因此，上述水產(chǎn)品加工企業(yè)目前按照17%增值稅稅率征稅。銷(xiāo)項(xiàng)稅額為95700×0.17=16269（元），該企業(yè)應(yīng)納稅額=16269-13000=3269（元）。