規(guī)范土地交易稅收征管工作的建議

近幾年來，隨著我國城市化進程的不斷深入、城市人口不斷增加，城市建設用地的需求量也不斷增大，土地交易也更加頻繁。在國家對土地市場的逐步規(guī)范和不斷完善過程中，土地使用權的出讓、轉讓、抵押、作價入股、拍賣等多種交易方式也日趨活躍。由于土地的價值高，每一筆土地交易中都蘊含著大量的稅源，需要稅務干部認真把握政策，規(guī)范執(zhí)法。與此同時，土地交易形式多樣化，也帶來了執(zhí)法上的諸多風險，因此本文從土地交易中涉稅事項的實例進行分析，對加強土地交易中的稅收征管和規(guī)范執(zhí)法提出建議。

一、土地交易的幾個案例及涉稅分析

（一）土地出讓案例及涉稅分析

［案例1］土地出讓中的契稅征收。A公司是江漢區(qū)一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，該企業(yè)先以劃撥方式取得土地，后經(jīng)批準改為出讓方式取得。由于土地使用權的出讓方是國家，出讓收入在性質(zhì)上屬于政府憑借所有權在土地一級市場上收取的租金，按營業(yè)稅暫行條例土地所有者出讓土地使用權的行為，不征收營業(yè)稅，同時，政府出讓土地的行為及取得的收入也不在土地增值稅的征稅之列。但企業(yè)的行為是否繳納契稅？后續(xù)發(fā)生的拆遷費用和城市基礎設施配套費是否繳納契稅？

［案例分析］根據(jù)《國家稅務總局關于明確國有土地使用權出讓契稅計稅依據(jù)的批復》（國稅函［2009］603號）和《財政部、國家稅務總局關于土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅［2004］134號）有關規(guī)定，出讓國有土地使用權，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經(jīng)濟利益。對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的，應按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除。

本案例中，企業(yè)先以劃撥方式取得土地使用權，后經(jīng)批準改為出讓方式取得該土地使用權的，由取得劃撥土地使用權者（房地產(chǎn)轉讓者）補繳土地出讓費用或土地收益，并繳納契稅。其契稅的計稅依據(jù)為《契稅暫行條例細則》第十一條規(guī)定的土地使用權出讓費用或者土地收益，即為補繳的土地出讓金和其他出讓費用。

對在土地使用權出讓環(huán)節(jié)的后續(xù)發(fā)生所有拆遷補償費用，均應照章征收契稅，對發(fā)生的拆遷補償費用不能提供契稅完稅（或減免稅）憑證的，不得作為其他稅種計算的扣除額。城市基礎設施配套費在開發(fā)商取得《土地使用權證》之后繳納，納稅人在辦理規(guī)劃手續(xù)時其繳納的城市基礎設施配套費沒有納入計稅依據(jù)計征土地契稅，因此，也應當補繳。

（二）土地轉讓案例及涉稅分析

［案例2］以股權轉讓方式受讓土地。某投資公司注冊地為江漢區(qū)，注冊資金1000萬元,是A公司全資子公司。負責江漢區(qū)某城中村改造K2地塊，納地時間是2009年10月1日。在土地中心繳納土地出讓金6億元。另外，委托村民委員會進行拆遷，支付拆遷款10億元。以上16億元土地購進成本的資金來源系銀行貸款，有合法票據(jù)。2014年6月因為A公司開發(fā)項目比較多，資金鏈緊張，經(jīng)A公司研究決定轉讓該公司的股權。經(jīng)過與B集團協(xié)商之后，B集團收購A公司持有的該投資公司100%的股權。股權經(jīng)評估后的價值是1200萬元（按凈資產(chǎn)評估），另外，該投資公司支付A公司資金使用費8000萬元。A公司向稅務機關申報股權的轉讓所得。經(jīng)過調(diào)查股權轉讓所得是200萬元（1200-1000）。

［案例分析］稅務機關在對此公司檢查中發(fā)現(xiàn)，A公司2014年6月份的資產(chǎn)負債表和損益表中資產(chǎn)總額增加了8000萬元，資本公積增加的8000萬元實際就是本次交易的收益，企業(yè)開具了通用網(wǎng)絡發(fā)票金額8000萬元。經(jīng)過調(diào)取發(fā)票，發(fā)現(xiàn)發(fā)票開具的內(nèi)容是資金使用利息，據(jù)此按照《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，將8000萬收入比照金融業(yè)按5%的稅率應繳營業(yè)稅400萬元，印花稅按照0.05%的稅率應繳納4萬元。另外減去合理扣除后成本費的要求其繳納企業(yè)所得稅約2000萬元。

此案例實質(zhì)就是受讓方不通過土地交易中心,而是通過并購目標公司股權的方式間接獲取目標公司土地。采取股權轉讓方式受讓土地的并購方式，是目前運用非常普遍的拿地方式，通常是土地出讓方將目標公司的其他資產(chǎn)先行清理掉，留下土地使用權資產(chǎn)或少量其他資產(chǎn)，然后將目標公司股權的100%或者是大部分股權轉讓給土地受讓方，土地受讓方通過并購目標公司股權從而間接獲取目標公司的土地。該方式下不需要通過土地交易中心，雖然在發(fā)生時不征營業(yè)稅（根據(jù)財稅［2002］191號文件規(guī)定，對股權轉讓不征收營業(yè)稅），并且暫不交土地增值稅，但是不能忽略企業(yè)所得稅等稅種的征收?？傮w來說，這種交易方式中被轉讓方的股東應繳的稅種有：企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅。對于稅務機關而言，現(xiàn)在的評估機構使用凈資產(chǎn)評估，土地房產(chǎn)等評估的增值部分往往不在賬目上反映，產(chǎn)生的資產(chǎn)溢價部分往往比較隱蔽，不易發(fā)現(xiàn)，相應的企業(yè)所得稅可能會漏征。

［案例3］以注資方式取得土地。武漢市XX房地產(chǎn)綜合開發(fā)總公司（注冊資金200萬元、職工人數(shù)為5人），企業(yè)長期都是申報無收入。稅務機關在日常征管中發(fā)現(xiàn)該戶的管理費用較上年同期有較大的增幅，經(jīng)過實地調(diào)查，企業(yè)管理費用的增加是由于新聘用員工，導致管理層應付職工薪酬增加。一個長期無收入的老國有企業(yè)，應付職工薪酬增加的背后蘊含著什么？帶著這個疑問，稅務機關對企業(yè)的資產(chǎn)進行了盤點。單從該戶的資產(chǎn)負債表、損益表和有關賬簿上看，該企業(yè)既無收入也無現(xiàn)金流，固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)賬面沒有變化。在檢查中，稅務檢查人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)名下有土地，但沒有按時申報繳納土地使用稅。企業(yè)的解釋是其名下原國有劃撥的土地34664平方已投資入股到武漢XX置業(yè)有限公司（系房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)），占該公司40%的股權。應繳的土地使用稅已由武漢XX置業(yè)有限公司繳納。稅務機關通過土地交易中心，查看土地成交確認書、國有土地使用權掛牌文件及土地中心開具的國有土地出讓金收據(jù)等。該置業(yè)有限公司購買的土地價款為4.4億元，土地出讓金2.2億元上交國家，其余2.2億元不以現(xiàn)金方式支付。XX房地產(chǎn)綜合開發(fā)總公司財務人員認為在營業(yè)稅條例中規(guī)定，自2003年1月1日起，以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅。在投資后轉讓其股權的行為，也不征收營業(yè)稅。該單位據(jù)此理解其不涉稅。企業(yè)不繳納營業(yè)稅是否也不繳納土地增值稅呢？如果繳納土地增值稅，計稅依據(jù)如何確定？

［案例分析］通過土地交易中心但不采取招拍掛形式的，僅以房產(chǎn)土地對全資子公司增資擴股，是土地注資的行為。新的《營業(yè)稅條例》規(guī)定，以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅。

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字［1995］048號）規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。另據(jù)《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字［1995］048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。因此以土地投資入股的應區(qū)分兩種情況：1、如果被投資、聯(lián)營的企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)的，則以土地投資的公司應當繳納土地增值稅；2、如果被投資、聯(lián)營的企業(yè)為非從事房地產(chǎn)開發(fā)的或者說被投資、聯(lián)營的企業(yè)并非將土地用于房地產(chǎn)開發(fā)的，仍應暫免征收土地增值稅。

此案例中企業(yè)的土地注資行為沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流，但在土地增值稅暫行條例中的計稅收入為轉讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益，包括貨幣收入、實物收入、其他收入。因此房產(chǎn)土地對外投資入股，凡所投資的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，應按規(guī)定征收土地增值稅，有無現(xiàn)金流并不是征免依據(jù)。此案例武漢市XX房地產(chǎn)綜合開發(fā)總公司發(fā)生的土地轉讓收入為4.4億元。應補交土地增值稅1500萬元。同時因該地塊由劃撥轉為出讓，經(jīng)過了招拍掛程序，實質(zhì)上是一種土地的轉讓形式，所以，還要補繳營業(yè)稅及附加1200萬元。

通過上述的案例二和案例三的分析，為什么企業(yè)在土地交易中不直接將土地使用權轉讓的方式而多采用股權方式取得土地？這是因為，直接轉讓土地稅負高，需要繳納營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅，受讓方還要繳納契稅，如果企業(yè)用新設公司然后轉讓股權可以減免營業(yè)稅，稅金成本比直接轉讓略低，案例二中就屬于這類方式；還有部分企業(yè)采用土地注資，合作建房，建成后按比例分房自用或銷售，（案例三）如果合作方為房開企業(yè)，則征收土地增值稅，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則可以暫免繳納征收土地增值稅。

除了案例二和案例三列舉的交易方式，還有企業(yè)采用企業(yè)兼并和間接投資的方式，企業(yè)兼并方式中按照有關政策規(guī)定：對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。僅征收企業(yè)所得稅，稅負大幅降低，并且也為承受方節(jié)省了契稅，但這種方式合并手續(xù)繁雜，需要債權人配合，并且存在潛在的債權、債務及擔保風險。間接投資的土地交易方式是乙公司成立一家新的非房地產(chǎn)公司丙公司，甲公司用土地使用權注資給丙公司，之后甲公司將股權轉讓給乙公司，這種方式下甲公司免征營業(yè)稅、土地增值稅，征收企業(yè)所得稅以及丙公司過戶契稅。

（三）土地交易中其他稅種的案例及涉稅分析

［案例4］土地使用稅的征收問題。武漢XX地產(chǎn)開發(fā)有限公司2010年通過“招、拍、掛”方式取得土地，因多種原因，至今未取得權屬證明。稅務人員于2015年初戶管巡查中發(fā)現(xiàn)該土地已動工進行建設，隨即告知納稅人應按時申報繳納土地使用稅，但納稅人認為其并未取得土地使用證不需繳納土地使用稅。

［案例分析］根據(jù)稅法關于土地使用稅的有關規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅實質(zhì)上是對占用土地資源或行為的課稅，根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》對于納稅人的規(guī)定，“土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅?！币虼耍还芗{稅人是否取得土地權屬證明，只要其實際占有或使用行為，就要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。計稅依據(jù)為納稅人實際占用的土地面積，以房地產(chǎn)管理部門核發(fā)的土地使用證書與確認的土地面積為準；尚未核發(fā)土地使用證書的，應由納稅人據(jù)實申報土地面積，據(jù)以納稅，待核發(fā)土地使用證以后再作調(diào)整。通過對納稅人耐心細致政策講解和輔導，納稅人按照實際使用的土地面積進行申報，繳納稅款20余萬元。

在稅務機關進行土地使用稅的征收時，一定要嚴格按照土地使用稅暫行條例的規(guī)定，不能陷入誤區(qū)：即一定要取得土地使用證才能征收土地使用稅，如果土地權屬不清，稅務機關經(jīng)過實地查看可以證實企業(yè)在實際使用或占用的情況下，該單位同樣負有土地使用稅的納稅義務。

二、規(guī)范土地交易稅收征管的建議

在目前房地產(chǎn)市場火爆，土地交易頻繁的背景下，存在大量的涉稅事項，更因為土地價值高，發(fā)生一筆就意味著很大的稅源，一點馬虎大意就會帶來很大的稅收流失，因此稅務干部要有一雙慧眼，保持敏銳性，在日常征管工作中，要時刻緊盯戶管，善于分析涉稅信息，特別是涉及資產(chǎn)變動的信息更要引起高度關注；需要我們要有清醒的頭腦，能夠根據(jù)土地交易中的不同方式，把握交易實質(zhì)；需要我們有深厚的業(yè)務基礎，準確把握政策，抓住稅源。

（一）分析交易方式，抓準經(jīng)濟實質(zhì)

通過以上的案例分析，土地交易中不同的交易方式會導致稅收征收的差異，如土地出讓不涉及營業(yè)稅和土地增值稅；而用土地注資、股權并購方式取得土地則涉及土地增值稅；如果用間接投資方式取得土地，涉及企業(yè)所得稅和契稅等。因此在土地交易的稅收征管中，要求稅收管理員必須準確甄別不同交易方式，找準交易中的經(jīng)濟實質(zhì)，準確運用政策依據(jù)，確保稅源不流失。

（二）強化日常管理，注重細節(jié)分析

在日常管理中，部分稅收管理員容易忽視企業(yè)的資產(chǎn)信息變化，在政策把握上也存在誤區(qū)，例如認為土地注資，土地增值稅可以減免，沒有把握入股公司是否為房地產(chǎn)企業(yè)，漏征稅款；認為憑國土規(guī)劃部門控管的土地契稅完稅憑證就能夠證明土地契稅已足額繳納，從而忽視了對土地契稅規(guī)定的計稅價格組成的審查核實，形成征管漏洞。認為土地權屬尚未明確，暫不繳納土地使用稅等等。因此，加強土地交易的征收管理，要在日常征管中要求稅務人員密切關注企業(yè)動態(tài)，掌握企業(yè)資產(chǎn)變動情況，尤其是房產(chǎn)和土地等不動產(chǎn)，能夠分析資產(chǎn)變動信息，找出資產(chǎn)變動的原因，把握其中蘊含的涉稅事項，掌握政策依據(jù)，先定性再定量，找準工作的突破口，通過調(diào)查核實掌握真憑實據(jù)，才能真正抓住稅源。

（三）加強業(yè)務學習，準確把握政策

要加強土地交易的征收管理，更需要有一批業(yè)務素質(zhì)高的稅務干部隊伍，能準確運用政策。因此，需要定期對稅收管理員進行稅收業(yè)務知識的培訓和案例講解，邀請專家和業(yè)務能手為一般稅務干部普及稅收業(yè)務和政策知識，爭議問題及時向上級部門請示，復雜問題向有關專業(yè)部門，如房地規(guī)劃部門的專家求教，形成同事之間互相研究,相互探討，相互學習的良好氛圍，提高整體的干部隊伍素質(zhì)。

（四）建立專業(yè)團隊，提高管理效能

當前，隨著國內(nèi)的經(jīng)濟發(fā)展，各行業(yè)的市場環(huán)境趨于成熟，企業(yè)間經(jīng)營活動日趨復雜，新的涉稅事項不斷產(chǎn)生，在這樣的形式和背景下，僅靠個人無法適應稅源不斷變化的現(xiàn)狀，必須引入稅務專業(yè)化團隊，整合當前稅務干部人力資源，組建稅源專業(yè)化管理團隊，實施稅源精細化管理，優(yōu)化人力資源配置，按照稅源管理團隊的管理需要，對現(xiàn)有稅務人員進行科學分類、重新組合，形成專業(yè)化的管理團隊，同時，注重團隊之間的無縫銜接，注重團隊間的信息共享和合作，提高稅收征收管理的效能，提升稅務部門的整體管理水平。