由一起案例引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)留置送達(dá)的分析

聶敏

一、案情介紹

A縣國(guó)稅局依法對(duì)轄區(qū)納稅人甲某下達(dá)稅務(wù)文書(shū)，甲某拒絕簽收該文書(shū)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)稽查工作中幾個(gè)具體問(wèn)題的批復(fù)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)）有關(guān)送達(dá)的規(guī)定，邀請(qǐng)當(dāng)?shù)氐木游瘯?huì)干部到場(chǎng)作證，然而該居委會(huì)干部不愿意得罪轄區(qū)的居民，不愿意做留置送達(dá)的見(jiàn)證人，稅務(wù)機(jī)關(guān)只好邀請(qǐng)了當(dāng)?shù)嘏沙鏊拿窬鳛橐?jiàn)證人，將稅務(wù)文書(shū)留放在受送達(dá)人處。假如該案發(fā)生在2015年5月1日之后，那么國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)可否作為留置送達(dá)稅務(wù)文書(shū)的執(zhí)法依據(jù)？派出所執(zhí)法人員能否作為該案留置送達(dá)的見(jiàn)證人？

二、案情分析

（一）國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)可否作為留置送達(dá)稅務(wù)文書(shū)的執(zhí)法依據(jù)

留置送達(dá)，是指受送達(dá)人或者其他簽收人拒絕接受送達(dá)的稅務(wù)文書(shū)，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行送達(dá)的人員將應(yīng)送達(dá)的文書(shū)留于受送達(dá)人處的送達(dá)方式。留置送達(dá)和直接送達(dá)具有同等法律效力。1993年施行的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊《征管法細(xì)則》）第七十四條規(guī)定：“受送達(dá)人或者本細(xì)則第七十二條規(guī)定的其他簽收人拒絕簽收稅務(wù)文書(shū)的，送達(dá)人應(yīng)當(dāng)在達(dá)回證上記明拒收事由和日期，由送達(dá)人、見(jiàn)證人簽名或者蓋章，把稅務(wù)文書(shū)留在受送達(dá)人處，即視為送達(dá)?！?997年國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)舊《征管法細(xì)則》見(jiàn)證人規(guī)定不明確的問(wèn)題，作出國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)有關(guān)送達(dá)的規(guī)定：“舊《征管法細(xì)則》第七十四條中提到的見(jiàn)證人，可參照《民事訴訟法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊《民事訴訟法》）第七十九條‘受送達(dá)人或者他的同住成年家屬拒絕簽收訴訟文書(shū)的，送達(dá)人應(yīng)當(dāng)邀請(qǐng)有關(guān)基層組織或者所在單位的代表到場(chǎng)……’的規(guī)定執(zhí)行，不應(yīng)包括你局請(qǐng)示中提及的‘與案件無(wú)關(guān)的其他稅務(wù)干部’?！?002年9月7日國(guó)務(wù)院令第362號(hào)公布，2012年11月9日國(guó)務(wù)院令第628號(hào)修改的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新《征管法細(xì)則》）第一百零三條對(duì)留置送達(dá)作出與舊《征管法細(xì)則》相同的規(guī)定。2012年8月31日，十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十八次會(huì)議對(duì)舊《民事訴訟法》進(jìn)行了重大修改，自2013年1月1日起施行的《民事訴訟法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新《民事訴訟法》）新增了一種留置送達(dá)的見(jiàn)證形式。上述案件發(fā)生在2015年5月1日之后，那么國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)還能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)留置送達(dá)稅務(wù)文書(shū)的執(zhí)法依據(jù)嗎？

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行立法體制，下位法的立法主體都有這樣一項(xiàng)立法權(quán)限，就是為貫徹實(shí)施上位法的規(guī)定而根據(jù)本部門(mén)、本區(qū)域的實(shí)際情況而作的實(shí)施性規(guī)定，就其內(nèi)容而言，實(shí)施性規(guī)定針對(duì)上位法的相應(yīng)規(guī)定而作出，但較之上位法其內(nèi)容更為詳盡和更有操作性。這里出現(xiàn)這樣一個(gè)問(wèn)題，當(dāng)舊的上位法通過(guò)新的上位法廢止條款予以廢止以后，依據(jù)舊的上位法而制定的實(shí)施性規(guī)定還有沒(méi)有效力?它與新的上位法在司法實(shí)踐中如何適用?

最高人民法院關(guān)于印發(fā)《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要》的通知（法［2004］96號(hào)）中明確指出“法律、行政法規(guī)或者地方性法規(guī)修改后，其實(shí)施性規(guī)定未被明文廢止的，人民法院在適用時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列情形：實(shí)施性規(guī)定與修改后的法律、行政法規(guī)或者地方性法規(guī)相抵觸的，不予適用；因法律、行政法規(guī)或者地方性法規(guī)的修改，相應(yīng)的實(shí)施性規(guī)定喪失依據(jù)而不能單獨(dú)施行的，不予適用；實(shí)施性規(guī)定與修改后的法律、行政法規(guī)或者地方性法規(guī)不相抵觸的，可以適用?！边@實(shí)際上揭示了這樣的法理：下位法“實(shí)施性規(guī)定”應(yīng)該有上位法的根據(jù)，如果在已修改的上位法找到根據(jù)或者不違背新的上位法，可以?xún)?yōu)先適用；如果失去了上位法的根據(jù)甚至與新的上位法的規(guī)定相抵觸，則不予適用，仍然適用“上位法優(yōu)于下位法”。

國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)舊《征管法細(xì)則》作出國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)有關(guān)送達(dá)的規(guī)定，2002年施行的新《征管法細(xì)則》明文廢止舊《征管法細(xì)則》，還對(duì)留置送達(dá)問(wèn)題作出了與舊《征管法細(xì)則》相同的規(guī)定。很顯然，國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)有關(guān)送達(dá)的規(guī)定有上位法的根據(jù)。關(guān)鍵是，新《民事訴訟法》對(duì)該文件所參照?qǐng)?zhí)行的舊《民事訴訟法》第七十九條的規(guī)定也進(jìn)行了修改，較之舊《民事訴訟法》僅規(guī)定一種留置送達(dá)見(jiàn)證人證明的方式，增加了一種視聽(tīng)資料記錄的見(jiàn)證形式。這意味著，邀請(qǐng)見(jiàn)證人不再是必要條件，而是可供選擇項(xiàng)，對(duì)于司法實(shí)踐中見(jiàn)證難的解決是一劑良藥。需要說(shuō)明的是，國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)僅針對(duì)留置送達(dá)“見(jiàn)證人證明方式”中“見(jiàn)證人”的規(guī)定不明確問(wèn)題作出規(guī)定，新、舊《民事訴訟法》對(duì)這種“見(jiàn)證人證明方式”均有規(guī)定。同樣的，國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)并未喪失上位法根據(jù)，也沒(méi)有違背新的上位法。綜上，國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)可以作為該案留置送達(dá)稅務(wù)文書(shū)的執(zhí)法依據(jù)。

（二）派出所執(zhí)法人員能否作為留置送達(dá)的見(jiàn)證人

根據(jù)國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)有關(guān)送達(dá)的規(guī)定，無(wú)疑，派出所執(zhí)法人員不屬于該文件所提到的“所在單位的代表”，那么是否屬于文件中的“基層組織”？對(duì)于“基層組織”這一概念應(yīng)如何界定，新、舊《民事訴訟法》本身均未作出解釋?zhuān)话阏J(rèn)為“基層組織”指的是村委會(huì)或居委會(huì)，派出所是否屬于基層組織并沒(méi)有明確的法律規(guī)定。另?yè)?jù)最高人民法院《關(guān)于適用〈民事訴訟法〉若干問(wèn)題的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《民訴意見(jiàn)》）第八十二條的規(guī)定，除了有關(guān)基層組織或者所在單位的代表外，其他人也可以作為留置送達(dá)的見(jiàn)證人，其見(jiàn)證的效力與基層組織或者所在單位的代表見(jiàn)證具有同等法律效力。那么該案派出所執(zhí)法人員能否依據(jù)《民訴意見(jiàn)》第八十二條以“其他見(jiàn)證人”身份進(jìn)行留置送達(dá)？

自2015年2月4日起施行的《最高人民法院關(guān)于適用〈民事訴訟法〉的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)法釋〔2015〕5號(hào)）第五百五十二條明確規(guī)定：“本解釋公布施行后，最高人民法院于1992年7月14日發(fā)布的《關(guān)于適用〈民事訴訟法〉若干問(wèn)題的意見(jiàn)》同時(shí)廢止；最高人民法院以前發(fā)布的司法解釋與本解釋不一致的，不再適用?！笨梢?jiàn)，法釋〔2015〕5號(hào)已明確廢止《民訴意見(jiàn)》，派出所執(zhí)法人員依據(jù)《民訴意見(jiàn)》第八十二條之規(guī)定進(jìn)行留置送達(dá)明顯缺乏法律依據(jù)。另?yè)?jù)法釋〔2015〕5號(hào)第一百三十條第二款的規(guī)定：“民事訴訟法第八十六條規(guī)定的有關(guān)基層組織和所在單位的代表，可以是受送達(dá)人住所地的居民委員會(huì)、村民委員會(huì)的工作人員以及受送達(dá)人所在單位的工作人員。”很顯然，派出所執(zhí)法人員也不具備留置送達(dá)稅務(wù)文書(shū)“見(jiàn)證人”的資格。綜上，該案中，派出所執(zhí)法人員不得作為留置送達(dá)稅務(wù)文書(shū)的見(jiàn)證人。

三、案件啟示

（一）廢止國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)有關(guān)送達(dá)的規(guī)定

盡管新《征管法細(xì)則》針對(duì)舊《征管法細(xì)則》留置送達(dá)的規(guī)定未作實(shí)質(zhì)性修改，國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)目前仍具規(guī)范性文件效力。但筆者認(rèn)為，該文件對(duì)見(jiàn)證人明確的規(guī)定至少存在四方面問(wèn)題：一是什么是基層組織沒(méi)有明確；二是基層組織或者所在單位代表不配合、不在送達(dá)回證上簽字怎么辦沒(méi)有明確；三是對(duì)“見(jiàn)證人”僅僅是“可以”而非“應(yīng)當(dāng)”參照?qǐng)?zhí)行；四是留置地點(diǎn)局限在“住所”造成執(zhí)行困難。稅務(wù)實(shí)踐中，由于新、舊《征管法細(xì)則》對(duì)留置送達(dá)見(jiàn)證人的規(guī)定不明確，新、舊《民事訴訟法》對(duì)留置送達(dá)見(jiàn)證方式的規(guī)定不一致，加上舊《征管法細(xì)則》已經(jīng)廢止，而現(xiàn)行有效的國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)對(duì)見(jiàn)證人明確的文件仍然不明確等原因，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)具體實(shí)施留置送達(dá)十分困難，已成為困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的一個(gè)熱點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題。為了從根本上解決基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)具體實(shí)施留置送達(dá)稅務(wù)文書(shū)難的問(wèn)題，從規(guī)范立法的角度講，筆者建議明令廢止國(guó)稅函發(fā)〔1997〕147號(hào)有關(guān)留置送達(dá)的規(guī)定。

（二）完善現(xiàn)行稅務(wù)文書(shū)的留置送達(dá)制度

稅務(wù)文書(shū)送達(dá)是稅收征管執(zhí)法中具體行政行為生效的前提條件。但實(shí)踐中，基層組織或所在單位代表法律意識(shí)不強(qiáng)、怕得罪當(dāng)事人等原因多數(shù)不愿到場(chǎng)見(jiàn)證，使得稅務(wù)文書(shū)留置送達(dá)見(jiàn)證人證明的方式較為困難。根據(jù)科技水平的發(fā)展和人們生活方式的改變，新《民事訴訟法》增加“采用拍照、錄像等方式記錄送達(dá)過(guò)程”的形式，緩解了司法實(shí)踐中留置送達(dá)難的問(wèn)題。

另?yè)?jù)2001年施行的《稅收征管法》第五十八條之規(guī)定，拍照、錄像等方式也是稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查稅務(wù)違法案件時(shí)調(diào)查取證的手段之一。規(guī)范稅務(wù)部門(mén)工作人員的留置送達(dá)行為，最終解決問(wèn)題的辦法還是應(yīng)由國(guó)家立法機(jī)關(guān)通過(guò)完善立法進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。因此筆者建議，完善現(xiàn)行稅務(wù)文書(shū)的留置送達(dá)制度時(shí)，可以參照新《民事訴訟法》以及法釋〔2015〕5號(hào)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行修訂。比如，增加“采用拍照、錄像等方式記錄送達(dá)過(guò)程”的形式，同時(shí)細(xì)化視聽(tīng)資料記錄的見(jiàn)證形式。此外，還應(yīng)擴(kuò)大留置送達(dá)的地點(diǎn)，明確留置送達(dá)“見(jiàn)證人”的范圍等等。

（三）細(xì)化“以拍照、錄像等方式”留置送達(dá)的操作實(shí)務(wù)

參照新《民事訴訟法》及法釋〔2015〕5號(hào)完善現(xiàn)行稅務(wù)文書(shū)的留置送達(dá)制度時(shí)，增加“采用拍照、錄像等方式記錄送達(dá)過(guò)程”的形式,這無(wú)疑對(duì)于解決日益嚴(yán)峻的稅務(wù)文書(shū)送達(dá)難問(wèn)題具有積極意義。但實(shí)踐中，拍照、錄像記錄送達(dá)過(guò)程是以圖片、動(dòng)態(tài)影像的形式記錄稅務(wù)機(jī)關(guān)向受送達(dá)人留置送達(dá)相關(guān)稅務(wù)文書(shū)的過(guò)程。要做好這項(xiàng)工作，除了配備攝像機(jī)、錄像機(jī)、打印機(jī)、掃描儀等設(shè)備，掌握基礎(chǔ)的拍照、攝像技能外，更要了解送達(dá)工作對(duì)拍照、錄像的特殊要求。因此筆者建議，在新增留置送達(dá)方式的同時(shí)，有關(guān)細(xì)節(jié)應(yīng)按照“依法治稅、有情可操”的人性化理念進(jìn)一步細(xì)化,以確保整個(gè)記錄過(guò)程內(nèi)容要全面，記錄要真實(shí)，保存要規(guī)范。