量能課稅原則與我國稅制改革*

◆潘修中　◆韓曉琴

量能課稅原則與我國稅制改革*

◆潘修中◆韓曉琴

內(nèi)容提要：量能課稅是稅法的實質(zhì)要求，是一條貫穿立法、解釋與適用諸環(huán)節(jié)的基本稅法原則。但長期以來，學界對量能課稅原則的認識主要集中在含義認識與法律適用環(huán)節(jié)。文章從量能課稅原則的要求出發(fā)，討論了我國如何通過稅制改革在稅制上實踐量能課稅原則。

量能課稅；稅制改革；稅收公平

中共十八屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），是中國經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型進入關(guān)鍵時期出臺的一份改革的頂層設(shè)計方案。《決定》站在國家治理的高度，提出了“落實稅收法定原則”，并將“完善立法”放在財稅體制改革目標的首位。如何落實稅收法定原則，目前來看我國重點是放在了推進稅收立法級次方面，比如近期受到廣泛關(guān)注的房地產(chǎn)稅立法。但是需要注意的是，推動稅收立法工作、提升立法級次僅是遵循了憲法中關(guān)于稅收立法的形式要求，要真正形成與憲法精神相一致的稅法秩序，還要關(guān)注實質(zhì)層面的稅法公平原則。作為稅收公平原則的標準，量能課稅原則對實現(xiàn)稅收公平提供了標桿性的指導作用。但是自20世紀80年代量能課稅原則引入之后，我們對其認識似乎僅僅局限在量能課稅原則的適用范圍和具體稅種公平性的考量上，如何利用量能課稅原則從宏觀層面分析整個稅制體制的改革并沒有給予充分的重視，因此本文重點從量能課稅原則出發(fā)分析我國稅制改革的問題，希望可以對稅法與憲法的實質(zhì)統(tǒng)一做出一番粗淺的討論。

一、量能課稅原則與稅制改革

（一）量能課稅原則探析

什么是量能課稅原則？回答這個問題需要追溯量能課稅原則的興起根源。從量能課稅原則確立的過程來看，量能課稅原則的確立和運用主要有三個方面的依據(jù)。

首先，量能課稅原則源于對稅收本質(zhì)的認識。通過對多種相近的財政收入手段（包括稅收、收費、國有財產(chǎn)收入等）的辨析，稅法學指出稅收是國家憑借政治權(quán)力擁有的一種非對待給付的獲取收入手段，既然是非對待給付，稅收的負擔分配就不能依照納稅人的受益水平來確定，只能根據(jù)納稅人的能力進行分配。此種量能課稅的確立依據(jù)指出的是稅收為什么要強調(diào)或重視量能課稅原則，但對如何實現(xiàn)量能課稅原則，嚴格來說，此種依據(jù)并未提出任何有價值的建議。

其次，量能課稅原則源于憲政經(jīng)濟學的興起。憲政經(jīng)濟學認為在民主制度下，各國政府均有脫離納稅人及其代表機構(gòu)約束的傾向，均有擴大財政支出的趨勢，所以對政府活動實施憲法約束是必要的。在稅收問題上，為了防止民主表決機制通過的稅收會誘導政府“出軌”的傾向，憲政經(jīng)濟學要求稅收應(yīng)當遵從憲法的基本規(guī)定，特別是對納稅人基本權(quán)利的保障條款，由此產(chǎn)生了稅法學上從憲法視角對量能課稅原則的認識成果。此次量能課稅原則的興起，將稅法統(tǒng)一在憲法之下，對量能課稅一詞的含義確定了憲法依據(jù)，對我們明確認識量能課稅含義提供了一個更為可靠的視角。

最后，量能課稅原則的興起也受到杜絕稅法規(guī)避行為的影響。自第一次世界大戰(zhàn)后，采用合法形式規(guī)避稅法的行為日益增多，由此帶來了避稅行為與依法納稅間的稅收不公現(xiàn)象。為此1919年德國租稅通則確立了經(jīng)濟觀察法①經(jīng)濟觀察法是指稅法上確立的應(yīng)遵循依據(jù)納稅人經(jīng)營活動的實質(zhì)而非表面形式予以征稅的準則，該原則的目的是為了約束各種避稅行為而確立的。（又稱實質(zhì)課稅）條款，這實際上是量能課稅原則推導出的稅法不容規(guī)避性在稅收征管上的運用。現(xiàn)實稅法適用中的量能課稅原則興起，強調(diào)了量能課稅原則是稅法的本質(zhì)要求，理應(yīng)杜絕形式上的規(guī)避。

所以從上述量能課稅原則興起過程來看，量能課稅原則是一條貫穿立法、解釋和適用諸環(huán)節(jié)的一條基本稅法原則，在立法層面上，量能課稅原則要求除非有著比例原則的特殊考慮，否則在征稅時理當公平地對待所有的納稅人；在法律解釋與適用層面上，量能課稅要求實現(xiàn)實質(zhì)上的公平，防止因為形式上的規(guī)避導致稅法適用上的稅負分配不公。

（二）量能課稅原則對稅制改革的啟示

作為對稅收實質(zhì)層面的要求，量能課稅原則為正當稅收提供了論據(jù)。對各國而言，正當稅收制度的設(shè)立應(yīng)當符合量能課稅原則的要求，對稅收制度中不合理的設(shè)置也應(yīng)當積極地通過稅制改革進行修正，所以量能課稅原則對稅制改革的作用顯而易見。從理論上說，量能課稅在稅制設(shè)計和改革上有著如下幾個方面的啟示：

1.稅種選擇或設(shè)置應(yīng)當確保納稅人能力的存在

納稅能力是負擔稅款的經(jīng)濟基礎(chǔ)。現(xiàn)代稅收主要基于市場經(jīng)濟而設(shè)立，因此稅種的征稅對象主要針對市場交易，在市場交易中，唯有確定的、足額的納稅能力才有征稅的可能。所以現(xiàn)代稅收的設(shè)計均會在隱約中秉持此條道理。如增值稅作為價外稅，其稅負最終是由購買者承擔的，購買者何來納稅能力，是因為納稅人有所得，所有增值稅最終是以納稅人所得為負稅基礎(chǔ)的，這種觀點是臺灣學者葛克昌的表述。但是如果我們反過來從征稅環(huán)節(jié)上看，在貨物銷售、勞務(wù)提供等過程中，銷售方事實上有著實現(xiàn)的所得，所以我們可以征收增值稅。基于同樣的道理，對于家庭內(nèi)部、企業(yè)內(nèi)部等非市場交易，由于沒有市場所得，沒有納稅能力，故而不能征收增值稅。

因此任何稅種的設(shè)置均應(yīng)當以納稅能力存在為前提，若無納稅能力，則勢必引起不必要的糾紛或爭議。以婚前房產(chǎn)婚后加名是否征收契稅為例，對家庭內(nèi)部的房屋加名行為征收契稅，說白了就是對沒有納稅能力的行為進行征稅。此種征稅行為出現(xiàn)后，納稅人反響強烈，國家稅務(wù)總局不得不發(fā)文明確此行為免稅。事實上從納稅能力來看，家庭內(nèi)的此種行為雖然形式上符合了契稅的相關(guān)規(guī)定，但事實上并無納稅能力。如果明確上述的道理，加名引發(fā)的契稅之類問題壓根就不會出現(xiàn)。

在稅種的設(shè)置上，同樣應(yīng)當堅持這個原則。現(xiàn)代國家由于缺乏相關(guān)約束，必然有著各種擴大財政支出規(guī)模的沖動，所以若無此條限制有可能會出現(xiàn)各種不當?shù)亩愂?。而且這些稅收一旦出現(xiàn)，由于棘輪效應(yīng)，其并不會自動消失而是會繼續(xù)存在下去。

2.稅種設(shè)置與稅制要素設(shè)置應(yīng)當公平地對待所有納稅人，除非有比例原則或稽征經(jīng)濟原則的考量

量能課稅原則要求納稅人有所謂的納稅能力方能征稅，這是最基本的要求。在此基礎(chǔ)上，納稅能力相同的納稅人應(yīng)當給予同等對待，征收相同的稅收。相同的稅收，不僅僅體現(xiàn)在最后各稅種的稅收負擔上，同樣也體現(xiàn)在整體稅負上。

對納稅能力相同的納稅人，如無特殊原因，應(yīng)當實現(xiàn)行業(yè)、區(qū)域間的橫向公平，不應(yīng)當有稅種上的稅收歧視。所謂的特殊原因，包括社會公平、經(jīng)濟調(diào)節(jié)或矯正等方面的原因。以消費稅為例，正是考慮到矯正消費習慣等特殊原因，方才有消費稅，所以消費稅的設(shè)置并不違背此項原則；同樣的如土地增值稅，為了調(diào)節(jié)土地交易中的暴利，實現(xiàn)收入再分配，土地增值稅也不算違背此項原則。所以任何稅種的設(shè)置，若想不違背量能課稅原則，在設(shè)置上須有必要的原因，若無必要的原因，在稅種設(shè)置上不應(yīng)當有針對特殊企業(yè)、特殊行業(yè)的稅種歧視。

在稅制要素的設(shè)置上，出于比例原則或稽征經(jīng)濟原則考量，可以對稅種設(shè)置或稅制要素設(shè)置作出扭曲性規(guī)定。但此種扭曲性規(guī)定，同樣必須關(guān)注扭曲性措施的可行性、合理性等方面因素。一旦條件成熟，比如無須提供扭曲性措施或扭曲性措施無法發(fā)揮作用，稅制應(yīng)當及時做出反應(yīng)并對稅收要素進行修正。

二、從量能課稅原則看我國現(xiàn)行稅制

從量能課稅原則對稅收立法或稅制改革的要求看，我國現(xiàn)行稅制中有著較多的有違量能課稅原則的地方，具體表現(xiàn)如下：

（一）若干稅種并無對應(yīng)的負稅能力

縱觀現(xiàn)行稅種，一般均能找到該稅種所對應(yīng)的負稅能力，如增值稅的增值額、企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得額等。但是契稅和車輛購置稅的負稅能力是什么，很難確定。契稅和車輛購置稅這兩個稅種具備相同的特點，均是對交易中的買方進行征稅，但在交易中買方屬于支付交易額的一方，并沒有事實上的相應(yīng)負稅能力。而且這兩個稅種不同于財產(chǎn)稅，財產(chǎn)稅尚可將負稅能力歸之為潛在的財產(chǎn)收益，契稅與車輛購置稅事實上不能歸之為此點。

那么契稅和車輛購置稅為什么征收？車輛購置稅在此點上比較明確，是原先交通基金調(diào)整過來的，是收費項目的稅收化，實質(zhì)上屬于一種收費性質(zhì)的稅收。那么契稅到底為什么對買方征收呢？如果非要給契稅找一個征收理由，是因為在產(chǎn)權(quán)過戶的過程中，買方享受了我國政府提供的物權(quán)保護。所以契稅事實上也是一種收費性質(zhì)的稅收。

將上述收費性質(zhì)的項目以稅的名義納入稅制結(jié)構(gòu)，反映了我國對稅、費界限的認識不清。按照稅收的一般原理，這兩個不是基于負稅能力征收的稅收，是與稅收的無償性相沖突的。按道理而言，契稅與車輛購置稅在稅收資金的安排使用上應(yīng)當堅持?？顚Ｓ玫脑瓌t，但是事實上契稅與車輛購置稅又沒有嚴格堅持這項原則。所以契稅和車輛購置稅從其本質(zhì)和作用上來看，均不應(yīng)當作為稅種存在。

有人可能認為說，契稅和車輛購置稅的設(shè)置可以調(diào)控房產(chǎn)和車輛的購買行為，但是事實上作為購買環(huán)節(jié)上的一次性稅收，對購買行為的調(diào)節(jié)完全是有限的；且此類稅收與消費稅在某種程度上有著重復(fù)征稅的嫌疑。

（二）稅種設(shè)置上有若干不公平的對待現(xiàn)象

1.增值稅與營業(yè)稅并存造成了行業(yè)間的稅種不公

營業(yè)稅是1994年稅制改革時針對不方便征收增值稅的行業(yè)保留的稅種，該稅種的存在直接導致了市場交易不同行業(yè)卻需要承擔著不同稅種、不同稅負的現(xiàn)象，甚至其后續(xù)問題不斷。從2012年開始，我國出于多方面考慮，推動了營轉(zhuǎn)增的改革，開始逐步塑造行業(yè)間稅負公平的競爭環(huán)境，努力杜絕原先的不合理局面。但是由于現(xiàn)實問題，營改增的改革在某些行業(yè)上如金融保險、建筑業(yè)等行業(yè)上仍存在推進難題。

2.企業(yè)所得稅與土地增值稅并存造成了行業(yè)間的稅種不公

土地增值稅基于調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場交易暴利征收，設(shè)置4級超率累進稅率。單就該稅而言，似有設(shè)置的必要。但如果我們將之與企業(yè)所得稅相比較，事實上形成了一種針對房地產(chǎn)有償交易重復(fù)征收的局面，造成了對房地產(chǎn)業(yè)所得不公平的局面。

假設(shè)有兩個不同行業(yè)的企業(yè)，一是商業(yè)企業(yè)，一是房地產(chǎn)開發(fā)公司，兩者的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額均相同，為1000萬元。不考慮存在任何稅收優(yōu)惠事項，前者僅承擔企業(yè)所得稅25%的稅負，后者則除了25%的企業(yè)所得稅負擔外，另外需要視增值率不同，承擔30%至60%的土地增值稅稅負。不公平在什么地方？對后者而言，同時承擔了兩個不同但十分類似的稅種，事實上后者僅有1000萬的負稅能力。

有些人可能認為土地增值稅是出于特殊考慮征收的一種調(diào)節(jié)稅，本身就具備一定行業(yè)扭曲的特征，不能算是不公平。但是企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額和土地增值稅的應(yīng)納稅所得額在確定方法上非常相近，重復(fù)征收色彩明顯。且不說土地增值稅是否確能起到調(diào)控的作用，即使能起到調(diào)控作用，我們也完全可以通過僅征收土地增值稅和超率累進稅率實現(xiàn)目的，而不是通過稅種的疊加實現(xiàn)這個目標。所以在企業(yè)所得稅和土地增值稅之間，事實上存在著一種行業(yè)間的稅負不公，而且這種不公也增加了企業(yè)核算兩個稅種的現(xiàn)實負擔。

3.企業(yè)所得稅與個人所得稅兩稅沒有打通造成不同性質(zhì)所得的稅負不公

個人所得稅是所有稅種中最力圖實現(xiàn)公平的一個稅種，但由于個人所得稅的分類征收模式，導致了個人所得稅在收入再分配上本身就是不公平的。這種個人所得稅內(nèi)部的不公平已被反復(fù)討論，所以本文不再贅述。本文所探討的不公平是個人所得稅和企業(yè)所得稅之間通道沒有打通造成的稅種之間的不公。這種不公平是怎么來的呢？

對各種個人所得，最終都反映為個人的納稅能力，理當在個人收入情形相同的情況下承擔同樣的稅負。但是考慮兩種所得情形，第一種是個人10000元的中獎收入，第二種是個人10000元的股息所得，兩筆收入金額相同，同作為消極所得，個人所得稅也設(shè)計了同樣的計稅辦法。但如果我們考慮整體稅負，事實上兩者承擔了不同的稅收負擔。前者僅需要承擔20%的個人所得稅；后者除了承擔20%的個人所得稅（上市公司10%），另外還需要承擔間接的企業(yè)所得稅稅負。所以最后兩者雖然個人收入相同，個稅計稅辦法相同，事實上承擔了不同的稅負。由此造成了收入相同的人在整體稅負上的稅種歧視，這是一種潛藏的違背量能課稅原則的不公平的表現(xiàn)。

4.印花稅和其他流轉(zhuǎn)稅有重復(fù)征稅嫌疑且容易造成不公

按照日本稅法研究的表述，印花稅是一種交易表征稅，是對在經(jīng)濟交往中所表現(xiàn)出應(yīng)稅憑證進行征稅，且一般是按照應(yīng)稅憑證表現(xiàn)出的交易金額進行征收。最初的印花稅發(fā)端于荷蘭，是為了解決當時所面臨的經(jīng)濟危機和財政困難推出的，并在此后被廣泛借鑒并保留至今。

從印花稅的征稅對象和計稅依據(jù)來看，印花稅說白了是對書立了應(yīng)稅憑證的交易行為征稅的，且一般按照交易金額征稅，因此印花稅本身就在某種程度上和其他流轉(zhuǎn)稅種有重復(fù)征收的問題，若印花稅其征稅對象選擇過于寬泛，則印花稅本身對書立應(yīng)稅憑證和沒有書立應(yīng)稅憑證的交易行為而言，就容易出現(xiàn)應(yīng)稅和非稅的不公。特別是在電子商務(wù)高速發(fā)展的時代，一旦應(yīng)稅憑證的認定沒有跟得上時代變化，該種不公就有進一步擴大的趨勢。所以在印花稅出現(xiàn)、傳播和演變至今，更多國家在印花稅的征稅范圍上是逐步縮小的，甚至有些國家已經(jīng)取消了印花稅。

三、以量能課稅原則指導我國的稅制改革

（一）認真對待契稅、車輛購置稅等沒有負稅能力的稅種

契稅與車輛購置稅并無負稅能力，在理論上不應(yīng)當作為一個稅種存在。對這兩個稅種，可以從兩個角度加以改革。第一是進行稅改費，讓稅收歸稅收，讓收費歸收費，稅費嚴格分流；第二是借助稅制改革的東風，將契稅與車輛購置稅取消，并入其他相應(yīng)稅種中。

以契稅而言，我們可以考慮在房地產(chǎn)稅改革中，將其取消，根據(jù)地方財力減少的情況，適度增加新的房地產(chǎn)稅稅負。對車輛購置稅，我們可以考慮將其歸并到消費稅中，兩者均是一次性稅收，而且消費稅一般是可以轉(zhuǎn)移到消費者身上的，車輛購置稅的稅負歸屬在并入消費稅后并不會發(fā)生什么實質(zhì)性的變化。從更長遠的角度來看，我們可以在以后考慮開征車輛身上的特殊財產(chǎn)稅，以包納現(xiàn)在的車輛消費稅和車輛購置稅，更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

（二）對現(xiàn)行稅種設(shè)置進行結(jié)構(gòu)性的調(diào)整，以實現(xiàn)稅種公平

由于本文上面只是討論了若干稅種本身存在的問題，所以這里只是就上面討論過的稅種提一些粗淺的看法，其他稅種仍有待借助量能課稅原則仔細思量。再者由于營轉(zhuǎn)增的目標明確，所以這里對營轉(zhuǎn)增的問題不再說明。

1.參照西方國家做法，利用抵免法等手段打通企業(yè)所得稅與個人所得稅之間的聯(lián)系

消除或緩解公司所得稅和個人所得稅之間的經(jīng)濟性重復(fù)課稅，實現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)，發(fā)揮整個稅收制度的總體功能，是當今各國或地區(qū)稅制研究的重要課題。在實踐中，各國都對如何解決此類經(jīng)濟性重復(fù)課稅問題做了大量的努力，并采用了一些“兩稅合一”的方法對公司所得稅和個人所得稅進行協(xié)調(diào)。比如盧森堡采用了部分免稅法，對已承擔公司所得稅的股利分配，在個人所得稅方面給予50%的免稅待遇；德國在2001年后同樣對個人的股息所得給予減半優(yōu)惠，對公司所提的預(yù)提稅允許在個人所得稅負中扣除；冰島采取的辦法是對公司支付的股息允許在公司的應(yīng)納稅所得額中扣除，扣除額最高可達股票面值的10%，考慮到扣除法減免的有限性，在居民股東所獲股息納稅時還可獲得所得稅免除，每股可享有免除最高為面值10%的數(shù)額。另外一些亞洲國家或地區(qū)（如新加坡、中國臺灣等地）都先后采取了“兩稅合一”的方法對公司所得稅和個人所得稅進行了協(xié)調(diào)，其中采取較多的是：企業(yè)按一定規(guī)則將已納的企業(yè)所得稅歸屬到分配的股利中，在股東就其股利所得納稅時，可以用歸屬到的稅收抵扣額抵免應(yīng)納所得稅。

2.借鑒臺灣地區(qū)做法，實現(xiàn)企業(yè)所得稅與土地增值稅分征制

鑒于土地增值稅與企業(yè)所得稅之間的高度重合性，減少兩稅之間的重復(fù)征收問題，我們可以考慮學習臺灣地區(qū)的做法，對房地產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓這一塊可以采取單獨征收土地增值稅的做法。如此既可發(fā)揮土地增值稅單獨的調(diào)節(jié)作用，又能防止因為轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅負過高致使房價居高不下的情況。

3.調(diào)整印花稅，縮小印花稅的征稅范圍

就世界范圍而言，許多國家印花稅的征稅范圍并不像我國這么廣泛，很多國家印花稅只是局限在房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移和股票交易這一塊。取消大范圍的印花稅是考慮到印花稅和其他稅種重疊，比如和流轉(zhuǎn)稅之間的重合；保留了對房地產(chǎn)權(quán)屬和股票交易的印花稅，是考慮到房地產(chǎn)和股票這一塊一般是登記制的，易實現(xiàn)稅負公平和調(diào)節(jié)意圖。所以對我國的印花稅，筆者建議可以參考國外的做法，大規(guī)模限制印花稅的征稅對象，只考慮房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移與股票交易兩大類。

［1］葛克昌.稅法基本問題：財政憲法篇［M］.北京：北京大學出版社，2004.

［2］葛克昌.所得稅與憲法［M］.北京：北京大學出版社，2004.

［3］維克多·瑟仁伊.比較稅法［M］.北京：北京大學出版社，2004.

（責任編輯：啟明）

F812.422

A

2095-1280（2015）06-0010-05

*本文為揚州大學人文社科基金課題成果之一。

潘修中，男，揚州大學商學院講師，經(jīng)濟學博士；韓曉琴，女，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進修學院教授，經(jīng)濟學博士。