落實稅收法定原則與納稅人合法權(quán)益保護

俞光遠

(中國財稅法學(xué)研究會，北京 100084)

黨的十八屆三中全會作出的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，前所未有地強調(diào)了稅收法定在全面推進依法治國中的重要地位和作用。落實稅收法定原則，既是財稅法治建設(shè)的基石和核心內(nèi)容，也是全面推進依法治國、提高國家治理能力的現(xiàn)實需要。落實稅收法定原則，究其實質(zhì)，就是要維護稅法的尊嚴，保護納稅人的合法權(quán)益。我國現(xiàn)階段納稅人的主體是廣大人民群眾，因而保護納稅人的合法權(quán)益，實質(zhì)上就是保護人民群眾的利益。稅收法定原則要求稅種法定、稅收要素法定①所謂稅收要素，主要包括征納稅主體、征稅對象、稅目和稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和地點、減免稅優(yōu)惠、稅務(wù)爭議處理和稅收法律責(zé)任等八大內(nèi)容。八大稅收要素是稅收關(guān)系得以具體化的客觀標準，是其得以全面展開的法律依據(jù)。因此它成為稅收法定原則的核心內(nèi)容。、征稅程序法定。落實稅種法定，即非經(jīng)稅種法律規(guī)定，征稅主體沒有征稅權(quán)力，納稅人就不負繳納義務(wù)。落實稅收要素法定，就使稅收關(guān)系有了具體化的客觀標準，就能最大限度縮小稅收行政執(zhí)法自由量裁權(quán)，真正做到依法征稅，落實減免稅優(yōu)惠，嚴格法律責(zé)任，減少稅務(wù)爭議。落實稅收程序法定，就是要從稅收的實質(zhì)內(nèi)容到征納稅程序上，確保稅收的公平正義，確保納稅人的合法權(quán)益。從大的框架來看，落實稅收法定原則，保護納稅人合法權(quán)益，要從完善稅法體系、嚴格依法治稅以及建立健全納稅人權(quán)益保護組織和相關(guān)體制機制等層面著力。

一、落實稅收法定原則，保護納稅人合法權(quán)益，必須及時完善稅法體系

法律是治國之重器，良法是善治之前提。健全完善稅收法治體系，是落實稅收法定原則的首要前提。就當(dāng)前而言，在發(fā)揮最高立法機關(guān)在稅收立法中的主導(dǎo)作用，積極推進科學(xué)立法，加緊制定《稅法通則》和專門的《納稅人權(quán)益保護法》同時，要將及時修訂稅收征管法作為當(dāng)前立法工作的重點內(nèi)容。

稅收征管法是稅收領(lǐng)域內(nèi)唯一的程序法。修訂稅收征管法既是落實稅收法定原則中程序法定的要求，又是加強對納稅人保護的需要。修訂稅收征管法，重點應(yīng)放在加強對納稅人權(quán)益的保護，促進現(xiàn)代稅收法治建設(shè)，并為改善稅收管理、優(yōu)化納稅服務(wù)和深化稅制改革提供法治保障。為此要重點解決以下主要問題：

1.確定納稅人有與稅務(wù)機關(guān)同等重要的法律地位，增加納稅人應(yīng)有的權(quán)利。為了完善納稅人權(quán)利體系，優(yōu)化申報納稅服務(wù)，切實保障納稅人權(quán)益，修訂稅收征管法，要在總則立法宗旨和有關(guān)章節(jié)中確立納稅人為自主申報納稅的主體，具有與稅務(wù)機關(guān)同等重要的法律地位，并確立優(yōu)化申報納稅服務(wù)的理念。為了加強對納稅人權(quán)益的保護，稅收征管法應(yīng)當(dāng)增加納稅人以下應(yīng)有的重要權(quán)利，包括：依法納稅權(quán)、誠實納稅推定權(quán)、納稅申報修正權(quán)、參與稅收立法權(quán)、稅收保密權(quán)、申報納稅服務(wù)權(quán)等。

2.明確電子申報資料的法律效力，為納稅人申報納稅提供便利。為了適應(yīng)電子技術(shù)在現(xiàn)代管理領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，同時減輕征納雙方的成本負擔(dān)，根據(jù)各地電子申報的實際情況和相對成熟的技術(shù)支持，修訂稅收征管法，必須明確納稅人電子申報資料的法律效力。在此法中應(yīng)當(dāng)規(guī)定：“根據(jù)征納雙方認可的安全方式，使用電子化簽名報送的各類電子申報資料具有與紙質(zhì)資料同等的法律效力”，這既符合為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)、減輕納稅人負擔(dān)的總體要求，又體現(xiàn)立法的科學(xué)性和實用性的有機統(tǒng)一。

3.建立納稅申報修正制度，預(yù)防化解稅務(wù)矛盾糾紛。納稅申報修正制度，是指納稅人在向稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)納稅款進行申報后，發(fā)現(xiàn)納稅申報有誤，需要對前次納稅申報進行修正的制度。許多國家都有修正納稅申報制度。為了加強對納稅人權(quán)益的保護，修訂稅收征管法，要引入納稅申報修正制度，規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人在納稅申報后發(fā)現(xiàn)有誤的，可以對申報內(nèi)容進行修正，可以更正申報或補充申報。這是“以人為本”精神在稅收征管法中的具體體現(xiàn)，給予納稅人、扣繳義務(wù)人因各種原因而造成申報不實進行自我更正的機會。如果在稅務(wù)機關(guān)實施稅務(wù)檢查之前，納稅人、扣繳義務(wù)人對以前納稅期內(nèi)少繳的稅款進行補充申報并補繳了稅款和滯納金，可視為納稅人對自身違法行為進行了糾正。無論納稅人少繳稅款的原因如何，都應(yīng)允許其補充申報并補繳稅款及滯納金，并相應(yīng)減輕其處罰。這種修正制度及其處理方式，不僅符合國際稅制的通行做法,而且有利于預(yù)防化解稅務(wù)矛盾糾紛，促進現(xiàn)代稅收法治建設(shè)。

4.適當(dāng)降低加收滯納金的上限，切實減輕納稅人的過重負擔(dān)。為了嚴格限定稅務(wù)行政處罰權(quán)，同時切實減輕納稅人的負擔(dān)，減少稅務(wù)機關(guān)清繳滯納金的難度，便于基層稅務(wù)實際操作，修訂稅收征管法，要按照實事求是的原則，參照《行政強制法》關(guān)于對罰款不得超出本金的表述，對滯納金加收數(shù)額設(shè)定上限，增加“滯納金加收不超過所欠稅款的數(shù)額”的規(guī)定。同時，要增加有關(guān)非納稅人自身原因不加收滯納金的規(guī)定，明確規(guī)定“有以下情形之一的，不加收滯納金：(1)非因納稅人、扣繳義務(wù)人、委托代征人的過錯，致使其未繳或者少繳稅款的；(2)納稅人預(yù)繳稅款小于實際應(yīng)納稅款的；(3)經(jīng)特別納稅調(diào)整補征的稅款?！?/p>

5.適當(dāng)降低處罰的法定幅度，嚴格限定稅務(wù)行政處罰的裁量權(quán)。為了加強對納稅人權(quán)益的保護，必須對稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)加以嚴格的限制，避免過去處罰不到位現(xiàn)象的發(fā)生，同時促進稅收法治的建設(shè)，必須適當(dāng)降低違反稅法行為的處罰標準，修訂稅收征管法，要把多數(shù)涉及罰款的條款規(guī)定的“百分之五十以上五倍以下”，修改為“百分之二十以上二倍以下”。合理規(guī)定處罰幅度，嚴格限定稅務(wù)行政執(zhí)法自由裁量權(quán)，既符合現(xiàn)代稅收法治精神，又利于稅務(wù)機關(guān)對相同的違法行為作出一致的處罰決定，體現(xiàn)現(xiàn)代稅收的公平正義。

6.明確侵犯納稅人權(quán)益的法律責(zé)任，增強保護納稅人權(quán)益的意識。為了有效保護納稅人權(quán)益，修訂稅收征管法，必須明確規(guī)定稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員侵犯納稅人權(quán)益行為的法律責(zé)任。一要規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員不得利用工作之便，對納稅人索取或變相索取財物，對于“吃、拿、卡、要”納稅人財物和獲取其他利益的，要以受賄罪論處；二要規(guī)定：稅務(wù)部門在法定的時間內(nèi)不得以任何借口，對納稅人進行重復(fù)稅務(wù)檢查，不得重復(fù)索取納稅申報資料，否則以侵犯納稅人權(quán)益論處；三要規(guī)定：稅務(wù)人員不得對納稅人打擊報復(fù)，對于肆意打擊報復(fù)納稅人、無理故意刁難申報納稅的，要嚴肅依法處理，堅決開除出稅務(wù)部門，清除侵害納稅人權(quán)益的害群之馬；四要規(guī)定：為了避免人情稅、過頭稅和黑箱操作等違法亂紀現(xiàn)象的發(fā)生，稅務(wù)部門不得安排稅務(wù)人員及其直系親屬在同一系統(tǒng)和利益相關(guān)單位工作，稅務(wù)人員不得負責(zé)和參與對其利益相關(guān)方的直系親屬及其單位的稅收征管工作等。

二、落實稅收法定原則，保護納稅人合法權(quán)益，必須嚴格依法治稅

嚴格依法治稅的實質(zhì)是，嚴格按照稅法規(guī)定辦事，核心是依法征稅，依率計征，應(yīng)收盡收。為此，要從以下幾方面采取對策措施：

(一)在稅收執(zhí)法方面

1.稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)強化保護納稅人權(quán)益的意識。稅務(wù)部門應(yīng)由“對納稅人征管”轉(zhuǎn)變“為納稅人服務(wù)”的觀念，樹立保護納稅人合法權(quán)益，強化行政執(zhí)法主體應(yīng)盡義務(wù)的新意識。在稅收法律關(guān)系中，稅收機關(guān)作為行政執(zhí)法主體有依法征稅的權(quán)利，納稅人作為義務(wù)主體有依法納稅的義務(wù)，這是毋庸置疑的。但作為行政執(zhí)法主體的稅務(wù)機關(guān)對其征稅權(quán)利應(yīng)伴有相應(yīng)的義務(wù)，而納稅人對其納稅義務(wù)也應(yīng)伴有相應(yīng)的權(quán)利。作為征稅主體的行政執(zhí)法機關(guān)，在行使征稅權(quán)利后，就應(yīng)賦予保證稅收收入合法有效使用，行政機構(gòu)依法履行職責(zé)且高效運轉(zhuǎn)，確保納稅人財產(chǎn)安全等的義務(wù)。納稅人在依法履行納稅義務(wù)后，就應(yīng)享受稅收使用的知情權(quán)、財政支出的監(jiān)督權(quán)、財產(chǎn)人生的安全權(quán)等有關(guān)方面的權(quán)利。

2.稅務(wù)部門應(yīng)按全面推進依法治國的要求嚴格依法治稅。為了全面推進依法治國，財政部門應(yīng)當(dāng)嚴格依法理財，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)嚴格依法征稅。切實改變有些稅務(wù)機關(guān)按照稅收計劃指標征收稅收的做法，盡快改變有的地方、部門存在的各種形式的“包稅”現(xiàn)象，嚴格按照稅法規(guī)定辦事，嚴格依法治稅，真正做到有法必依、執(zhí)法必嚴，嚴格依法征稅、以率計征，既不能征收“過頭稅”、“人情稅”，也不能超越稅收管轄權(quán)，私自搞“越權(quán)減免稅”，更不能違法亂紀，私下搞“暗箱操作”，從根本上確保稅收的公平正義，納稅的合理合法，確保納稅人的合法權(quán)益不受侵犯。

(二)在稅收環(huán)境方面

1.稅務(wù)人員應(yīng)幫助納稅人全面了解自己的合法權(quán)益。稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)主動幫助納稅人全面了解自己的合法權(quán)益。在稅收宣傳中，應(yīng)將納稅人的權(quán)利作為重要內(nèi)容告知納稅人，使納稅人能夠全面、及時地了解自己所應(yīng)享有的權(quán)利?？梢苑滦б恍┓ㄖ票容^健全國家的做法，將納稅人的權(quán)利編印成手冊，使納稅人通過多種簡便方式獲得；制定納稅人幫助計劃和教育計劃，幫助和教育納稅人了解并學(xué)會保護自己的合法權(quán)益。

2.稅務(wù)部門應(yīng)以多種方式和途徑體現(xiàn)納稅人的合法權(quán)益。稅務(wù)部門可以通過多種方式和途徑體現(xiàn)納稅人的合法權(quán)益。應(yīng)當(dāng)將納稅人作為稅收征管的主體，使納稅人感受到自己是國家主人的重要地位?？梢猿珜?dǎo)“納稅人是新社會的主人翁”、“絕不亂花納稅人的血汗錢”等的觀念，充分體現(xiàn)納稅人與稅務(wù)部門具有同等重要的法律地位。還可通過向納稅人主動報告稅款分配使用、財政支出方向，自覺要求納稅人監(jiān)督等多種形式來體現(xiàn)納稅人的合法權(quán)益。

3.納稅人應(yīng)強化維護自己合法權(quán)益的意識。納稅人應(yīng)當(dāng)樹立依法維權(quán)觀念，強化維護自己合法權(quán)益的意識。為此，納稅人應(yīng)當(dāng)認真學(xué)習(xí)財稅法律知識，真正做到學(xué)法、懂法、守法、用法，真正學(xué)會和正確運用財稅法律武器，認真履行自己的納稅義務(wù)，切實維護納稅人的合法權(quán)益。

(三)在稅務(wù)機構(gòu)設(shè)置方面

1.改革稅務(wù)機構(gòu)重復(fù)設(shè)置。應(yīng)當(dāng)按照效率原則，精簡機構(gòu)、精兵簡政，盡快改革稅務(wù)機構(gòu)重復(fù)設(shè)置的狀況，將現(xiàn)有的國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局兩套稅務(wù)機構(gòu)及其兩套稅務(wù)人員合并為一套稅務(wù)機構(gòu)和稅務(wù)人員，不僅可以大大節(jié)約行政管理費用，降低稅收征管成本，減少因兩套稅務(wù)機構(gòu)及其稅務(wù)人員為爭搶稅源而帶來的種種矛盾摩擦，而且納稅人可以避免稅務(wù)機關(guān)的重復(fù)檢查、重復(fù)征管，大大減輕納稅人的納稅成本和納稅負擔(dān)。

2.改變稅收重復(fù)征管模式。應(yīng)當(dāng)按照節(jié)約原則，改變對同一稅源(如企業(yè)所得稅)進行重復(fù)征管的模式：一是在兩套稅務(wù)機構(gòu)尚未改革合并之前，可以按照節(jié)約的原則，在統(tǒng)一稅基、統(tǒng)一要求的基礎(chǔ)上，由國家稅務(wù)局或地方稅務(wù)局一個稅務(wù)局系統(tǒng)負責(zé)征收管理，由另一個稅務(wù)局系統(tǒng)負責(zé)稅收稽查，以盡可能降低稅收征管費用，提高稅收征管效率，同時降低納稅人的納稅成本和納稅負擔(dān)，切實保護納稅人的合法權(quán)益。二是在兩套稅務(wù)機構(gòu)改革合并后，在稅務(wù)機構(gòu)內(nèi)部按照現(xiàn)有法律規(guī)定對中央稅、地方稅的劃分，對不同的稅種進行內(nèi)部分工，層層分別征收管理，分別清繳入庫，中央稅收收入進入中央金庫，地方稅收收入進入地方金庫；對中央地方共享稅，則由稅務(wù)機構(gòu)統(tǒng)一征收管理，中央地方按法定比例分享。這樣不僅可以精簡機構(gòu)人員，節(jié)約征管費用，降低征納成本，而且減輕納稅人負擔(dān)，強化對納稅人合法權(quán)益的保護。

三、落實稅收法定原則，保護納稅人合法權(quán)益，必須切實加強相關(guān)組織和機制建設(shè)

(一)依法成立納稅人自己的維權(quán)組織

應(yīng)當(dāng)允許和鼓勵納稅人依法成立納稅人自己的維權(quán)組織。如納稅人協(xié)會、納稅人之家等，組織納稅人維護自己的合法權(quán)益。具體做法：可由稅務(wù)機關(guān)或其他部門牽頭協(xié)助，社會各有關(guān)方面參與，建立起以納稅人為主體的群眾性社會團體“納稅人維權(quán)協(xié)會”。其主要成員可以包括：在社會上或行業(yè)內(nèi)有影響的納稅人的代表，稅務(wù)機關(guān)和行政部門的代表，與納稅人密切相關(guān)的人大、政協(xié)、工商聯(lián)、行業(yè)協(xié)會、個體勞動者協(xié)會的代表，同時吸收律師、會計師、注冊稅務(wù)師協(xié)會等社會團體的代表，搭建起一個征納之間交流溝通的平臺。

其主要職責(zé)包括：一是開展稅收法律宣傳教育，引導(dǎo)納稅人依法誠信納稅，同時增強納稅人的維權(quán)意識，并為納稅人維護合法權(quán)益提供法律援助。二是收集納稅人對稅收執(zhí)法、征收管理、納稅服務(wù)等方面的意見建議，及時向有關(guān)稅務(wù)機關(guān)反映，提出改進建議。同時有重點地參與稽查案件審理，積極參與稅務(wù)聽證、行政復(fù)議和稅務(wù)訴訟前的調(diào)解活動，及時協(xié)調(diào)化解稅務(wù)矛盾糾紛。三是主動向稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)涉稅信息，協(xié)助稅務(wù)機關(guān)加強稅源監(jiān)控管理，既要維護稅法的權(quán)威性，依法打擊各種涉稅違法行為，又要維護納稅人的合法權(quán)益。四是開展稅收法律實施調(diào)研活動，及時收集納稅人對稅收立法、司法的意見建議，反映納稅人的合理需求，為稅收立法、司法決策提供參考依據(jù)。

(二)健全稅務(wù)矛盾和糾紛預(yù)防化解機制

為了健全稅務(wù)矛盾和糾紛預(yù)防化解機制，必須加強受理納稅人稅務(wù)投訴、行政復(fù)議和稅務(wù)訴訟的機構(gòu)建設(shè)。在目前既定的條件下，作為受理納稅人稅務(wù)投訴的專門機構(gòu)，最好在現(xiàn)有的財政監(jiān)察系統(tǒng)或者在稅務(wù)系統(tǒng)組織框架內(nèi)，從上到下分別設(shè)立稅務(wù)監(jiān)察機構(gòu)，專門受理納稅人對稅務(wù)人員的投訴；作為稅務(wù)訴訟的專門機構(gòu)，可在現(xiàn)有的法院系統(tǒng)組織框架內(nèi)，成立專門的稅務(wù)法庭，待時機成熟時可單獨成立各級專門的稅務(wù)法院，專門受理有關(guān)納稅人相應(yīng)的稅務(wù)訴訟。

(三)建立納稅人法律救助制度

建立納稅人法律救助制度，實施對納稅人法律救助，保證納稅人特別是弱勢群體在遇到稅法問題或者利益受到侵害時，獲得及時有效的法律幫助，更有效地維護自己的合法權(quán)益。納稅人法律救助中心的主要職責(zé)包括：一是依法實施對納稅人的法律救助和法律服務(wù)，為納稅人遇到稅法問題及時獲得有效的法律幫助，保護納稅人的合法權(quán)益，對納稅人反映的有爭議問題，及時進行調(diào)查了解、核實溝通。二是對稅務(wù)機關(guān)作出行政行為的合法性和可行性作出科學(xué)評估，提出合理化建議，從第三方的角度公平合理地作出調(diào)解。三是接受納稅人特別是弱勢群體的稅法咨詢和法律服務(wù)，為納稅人維權(quán)提供法律救助和法律服務(wù)，對稅務(wù)機關(guān)日常行政執(zhí)法行為進行監(jiān)督等。

〔1〕 中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定.人民出版社，2013年11月第1版.

〔2〕 俞光遠.加快財稅法治建設(shè)與全面推進依法治國.地方財政研究，2015:1.

〔3〕 李明.新中國稅收程序法的演進和發(fā)展.吉林大學(xué)碩士論文，2009.

〔4〕 彭志華.對強化納稅人權(quán)利與稅務(wù)機關(guān)義務(wù)的思考.中國工會財會，2010:1.

〔5〕 李林軍.信息管理促進稅收事業(yè)發(fā)展.中國稅務(wù)，2009:11.

〔6〕 何建堂.稅收法定原則的思考和建議.西部財會，2014:12.

〔7〕 俞光遠.新形勢下深化收入分配改革的基本思路——基于財稅法治的視角.地方財政研究，2013:7.