淺議如何應(yīng)對(duì)資產(chǎn)損失稅前扣除中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

吳 濤

國(guó)家稅務(wù)局在2011年頒布實(shí)施了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，新規(guī)定的出臺(tái)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理工作的內(nèi)容和方法進(jìn)行了改革，企業(yè)資產(chǎn)損失原來(lái)的申報(bào)制度發(fā)生了變化。

一、企業(yè)資產(chǎn)損失稅扣除辦法在新規(guī)定下的變化

（一）損失扣除范圍的變化

新規(guī)定對(duì)企業(yè)貨幣資產(chǎn)中的預(yù)付款及應(yīng)收款項(xiàng)范圍進(jìn)行了擴(kuò)大，其中包括企業(yè)間流通的往來(lái)款項(xiàng)及墊款；關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)損失在符合條件的情況下也可以通過(guò)稅前扣除；新規(guī)定對(duì)無(wú)形資產(chǎn)屬于企業(yè)非貨幣資產(chǎn)的概念進(jìn)行明確劃分；同時(shí)新規(guī)定在附則中補(bǔ)充到，未被包括的資產(chǎn)損失在符合《企業(yè)所得稅法規(guī)定》的情況下可以繼續(xù)向國(guó)家稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行損失扣除申報(bào)。

其次，新規(guī)定首次對(duì)企業(yè)法定資產(chǎn)損失與實(shí)際資產(chǎn)損失進(jìn)行了明確區(qū)分。企業(yè)法定資產(chǎn)損失即符合相關(guān)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定的損失，但在實(shí)際中并未被處理；企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失即企業(yè)在處理資產(chǎn)的過(guò)程中產(chǎn)生的合理?yè)p失。

（二）損失申報(bào)辦法的變化

新規(guī)定對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失的申報(bào)管理辦法進(jìn)行了明確規(guī)定并單獨(dú)列出一章節(jié)進(jìn)行解釋?zhuān)乱?guī)定對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失的稅前扣除辦法統(tǒng)一實(shí)行申報(bào)制。

（三）各項(xiàng)資產(chǎn)損失認(rèn)定辦法的變化

1.企業(yè)貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn)

新規(guī)定對(duì)企業(yè)可在稅前進(jìn)行扣除的貨幣資產(chǎn)損失，規(guī)定其對(duì)金融機(jī)構(gòu)不再局限于法定的吸收存款功能。同時(shí)，新規(guī)定對(duì)金融機(jī)構(gòu)本該清算卻因各種原因未能進(jìn)行清算的三年內(nèi)的部分，可以通過(guò)由破產(chǎn)清算管理部門(mén)或法院出具相關(guān)證明，然后將該款項(xiàng)作為資產(chǎn)損失進(jìn)行稅前扣除。此外，超過(guò)三年期限后企業(yè)仍可以在取得證明后將其作為法定資產(chǎn)損失進(jìn)行稅前扣除，這種處理辦法對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)更加公平。

2.企業(yè)投資資產(chǎn)損失的確認(rèn)

對(duì)企業(yè)的債權(quán)、股權(quán)投資損失進(jìn)行確認(rèn)時(shí)應(yīng)首先出具債務(wù)人的資產(chǎn)清償證明資料，對(duì)證據(jù)不足并且發(fā)生時(shí)間在三年及以上的投資損失可在其出具證明后允許稅前扣除。

3.企業(yè)創(chuàng)新型業(yè)務(wù)產(chǎn)生的損失的確認(rèn)

在我國(guó)社會(huì)向創(chuàng)新型轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，企業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)得到了發(fā)展機(jī)遇同時(shí)也面臨著極大的風(fēng)險(xiǎn)，因此，對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)創(chuàng)新導(dǎo)致的資產(chǎn)損失允許其在稅前進(jìn)行扣除。新規(guī)定的這一變化不僅配合了新時(shí)期我國(guó)的發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)企業(yè)創(chuàng)新自主發(fā)展也具有十分重要的作用。

（四）對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失為扣除部分的處理

新規(guī)定對(duì)企業(yè)當(dāng)年之前產(chǎn)生的資產(chǎn)損失進(jìn)行稅前扣除時(shí)做出規(guī)定，能在當(dāng)年進(jìn)行扣除的資產(chǎn)損失可以通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)進(jìn)行扣除。未扣除的資產(chǎn)損失期限應(yīng)在五年以?xún)?nèi)。同時(shí)，由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制等歷史問(wèn)題導(dǎo)致的企業(yè)資產(chǎn)損失未扣除部分，以及企業(yè)在承擔(dān)政策性任務(wù)時(shí)造成的損失等其追補(bǔ)確認(rèn)期限可以在相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)后進(jìn)行適當(dāng)延長(zhǎng)。新規(guī)定還明確指出能夠追補(bǔ)的未扣除資產(chǎn)損失必須是實(shí)際資產(chǎn)損失。

二、如何應(yīng)對(duì)資產(chǎn)損失稅前扣除在新規(guī)定下的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（一）對(duì)資產(chǎn)損失的概念進(jìn)行明確

企業(yè)資產(chǎn)的形式包括存款等貨幣類(lèi)資產(chǎn)及固定資產(chǎn)、非貨幣類(lèi)資產(chǎn)、債權(quán)性投資資產(chǎn)以及股權(quán)資產(chǎn)，企業(yè)用于常規(guī)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)都包括在其中。新規(guī)定對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失的范疇進(jìn)行了明確規(guī)定，即企業(yè)在運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生并取得應(yīng)稅收入的資產(chǎn)損失，例如現(xiàn)金損失、股權(quán)投資損失及存貨損失等。同時(shí)，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失是屬于法定的還是實(shí)際的要進(jìn)行區(qū)分。

（二）對(duì)資產(chǎn)損失的類(lèi)型進(jìn)行區(qū)分

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）第五條，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，凡無(wú)法準(zhǔn)確辨別是否屬于自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請(qǐng)。根據(jù)上述規(guī)定，只有國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件中所述六個(gè)方面的資產(chǎn)損失企業(yè)可自行計(jì)算扣除，除上述范圍以外的資產(chǎn)損失，必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能稅前扣除。

（三）企業(yè)對(duì)資產(chǎn)損失應(yīng)及時(shí)進(jìn)行處理

企業(yè)對(duì)資產(chǎn)損失情況應(yīng)在遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上及時(shí)向管理層申請(qǐng)，并進(jìn)行處置審批，同時(shí)對(duì)資產(chǎn)損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新規(guī)定對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除予以明確，企業(yè)管理層應(yīng)首先在遵守企業(yè)內(nèi)控制度的前提下對(duì)資產(chǎn)損失進(jìn)行審批。因此，在對(duì)資產(chǎn)損失進(jìn)行處理時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照流程進(jìn)行。企業(yè)的資產(chǎn)損失在申報(bào)時(shí)必須提供完整的具有法律效力的相關(guān)證據(jù)，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不予認(rèn)可扣除，將形成所得稅納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（四）明確區(qū)分本企業(yè)資產(chǎn)損失的兩種申報(bào)形式

根據(jù)不同的申報(bào)條件和內(nèi)容，企業(yè)的資產(chǎn)損失可以通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)及清單申報(bào)兩種申報(bào)方式進(jìn)行。企業(yè)在對(duì)屬于清單申報(bào)的資產(chǎn)損失進(jìn)行劃定時(shí)，可以根據(jù)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算的科目對(duì)資產(chǎn)損失進(jìn)行分類(lèi)和歸總，隨后將總結(jié)出來(lái)的清單送到稅務(wù)部門(mén)。企業(yè)資產(chǎn)損失在進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)時(shí)應(yīng)逐項(xiàng)向稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行申報(bào)，同時(shí)將相關(guān)核算資料等一并附上。

（五）完善企業(yè)資產(chǎn)損失的內(nèi)部核銷(xiāo)制度

企業(yè)應(yīng)建立完善的內(nèi)部資產(chǎn)損失核銷(xiāo)管理制度，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)損失審批及處理流程進(jìn)行明確規(guī)定，同時(shí)對(duì)各部門(mén)的權(quán)利進(jìn)行制衡并明確其責(zé)任和職能。在對(duì)資產(chǎn)損失進(jìn)行申報(bào)時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照內(nèi)部管理制度進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)審批。在企業(yè)內(nèi)部先進(jìn)行審批這一申報(bào)前提也是新規(guī)定下企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的一個(gè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)對(duì)資產(chǎn)損失情況提前在內(nèi)部進(jìn)行核銷(xiāo)管理和審批并收集相關(guān)證據(jù)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管做好準(zhǔn)備。

總之，隨著政府出臺(tái)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅的稅前扣除政策得到了進(jìn)一步規(guī)范，并且廢除了先前頒布的企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的相關(guān)管理辦法和文件。資產(chǎn)損失稅前扣除管理的新辦法在具體實(shí)施內(nèi)容及結(jié)構(gòu)上都發(fā)生了新的變化，新規(guī)定的變化體現(xiàn)出國(guó)家稅務(wù)部門(mén)新的管理思路，對(duì)納稅企業(yè)來(lái)說(shuō)同時(shí)面臨著新機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)。

[1]王為夏,姜海華.企業(yè)資產(chǎn)損失的稅務(wù)認(rèn)定及其會(huì)計(jì)處理[J].中國(guó)管理信息化,2010,13(10).

[2]方飛虎.企業(yè)資產(chǎn)損失財(cái)稅處理中應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2012,(11).

[3]盧向東.關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失的稅務(wù)認(rèn)定與會(huì)計(jì)處理問(wèn)題研究[J].全國(guó)商情·理論研究,2012,(48).