企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費用核算淺議

□文/吳明菁

（武漢商學院 湖北·武漢）

創(chuàng)造力、科學技術(shù)進步是我國企業(yè)發(fā)展、壯大與走出去的戰(zhàn)略目標。為此，加強自主創(chuàng)新，強化無形資產(chǎn)管理顯得尤為重要。而我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱無形資產(chǎn)準則）規(guī)范了無形資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露要求，旨在鼓勵企業(yè)科技創(chuàng)新，加大研究開發(fā)投入，提升企業(yè)價值和市場核心競爭力。

一、研究階段與開發(fā)階段

根據(jù)無形資產(chǎn)準則規(guī)定，對于企業(yè)自行投入進行的研究開發(fā)項目，應當區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。其中，研究是指為獲取新的技術(shù)和知識等進行的有計劃的調(diào)查，其特點在于：首先是計劃性，研究階段是建立在有計劃的調(diào)查基礎(chǔ)上，即研發(fā)項目已經(jīng)董事會或者相關(guān)管理層的批準，并著手收集相關(guān)資料、進行市場調(diào)查等；其次是探索性，研究階段基本上是探索性的，為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備，這一階段不會形成階段性成果。從研究活動的特點看，其研究是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)都有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來將來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)，因此研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時應當費用化計入當期損益。

而開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，從而以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。其特點在于：首先是具有針對性，開發(fā)階段是建立在研究階段基礎(chǔ)之上的，因而對項目的開發(fā)具有針對性；其次是形成成果的可能性較大。由于開發(fā)階段相對于研究階段更進一步，而且在很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認條件，那么所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，從而確認為無形資產(chǎn)的成本。

二、研究階段支出的會計核算

由于研究階段的探索性及其成果的不確定性，對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目是不符合資產(chǎn)確認條件的，因此無形資產(chǎn)準則規(guī)定研究階段有關(guān)支出應當在發(fā)生時全部費用化，計入當期損益。有關(guān)支出在發(fā)生時，借記“研發(fā)支出——費用化支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目；期末將研究階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當期管理費用，借記“管理費用”，貸記“研究支出——費用化支出”。

同時按照《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》規(guī)定對研發(fā)費用計入當期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額，這相當于是一種減稅行為，對企業(yè)利潤和經(jīng)營業(yè)績是正面的影響，其目的就是鼓勵企業(yè)對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的自主研發(fā)和投入。那么，在期末計算應納稅所得額時，從當期利潤總額中，納稅調(diào)減“研發(fā)支出——費用化支出”當期累計金額的50%，從而減少當期的應納稅所得額和應交所得稅。

三、開發(fā)階段支出的會計核算

內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入損益的支出不再進行調(diào)整。而內(nèi)部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)，可直接歸屬于該資產(chǎn)的成本，開發(fā)該無形資產(chǎn)時所耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定資本化的利息支出，以及為使該無形資產(chǎn)達到預定用途前所發(fā)生的其他費用等。

（一）無形資產(chǎn)會計準則規(guī)定

1、企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，未滿足資本化條件的，應借記“研發(fā)支出——費用化支出”；滿足資本化條件的，則借記“研發(fā)支出——資本化支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

2、企業(yè)購買正在進行中的研究開發(fā)項目，應按確定的金額借記“研發(fā)支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”等。而以后發(fā)生的研發(fā)支出，應當比照上述第一的規(guī)定進行處理。

3、研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產(chǎn)的，應按“研發(fā)支出——資本化支出”的余額，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。

（二）還有一個問題，就是內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)對遞延所得稅的影響。《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》規(guī)定，企業(yè)自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷，除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。那么，在期末計算應納稅所得額時，從當期利潤總額中，納稅調(diào)減“累計攤銷”金額的50%，從而減少當期的應納稅所得額和應交所得稅。

在企業(yè)開發(fā)新技術(shù)所形成無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和賬面價值產(chǎn)生的差異，由于既不影響會計的利潤，也不會影響應納稅所得稅額，按照準則規(guī)定，不確認暫時性差異的所得稅影響。對于內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，在后續(xù)計量中，如果是由于攤銷或無形資產(chǎn)減值準備的計提產(chǎn)生的暫時性差異，應當確認遞延所得稅，相關(guān)的遞延所得稅金額則為暫時性差異的金額與適用稅率的乘積。同時，現(xiàn)行準則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用（即其達到預定用途）時起至終止確認時止，企業(yè)計提的無形資產(chǎn)攤銷，已經(jīng)影響了當期會計利潤，所以期末應該就其暫時性差異確認遞延所得稅。

四、案例分析

某公司于2013年初自行研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費用4，000，000元、人工工資2，000，000元，以及用銀行存款支付的其他費用2，000，000元，總計8，000，000元，其中符合資本化條件的支出為5，000，000元；第二年初該專利技術(shù)已經(jīng)達到預定用途，該無形資產(chǎn)按10年攤銷。假定該公司當年利潤2013年利潤表中利潤總額為10，000，000元，2014年利潤表中利潤總額為12，000，000元，適用的所得稅率為25%，遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債不存在期初余額。

（一）內(nèi)部研發(fā)費用發(fā)生時的賬務處理

借：研發(fā)支出——費用化支出 3000000

——資本化支出 5000000

貸：原材料 4000000

應付職工薪酬 2000000

銀行存款 2000000

（二）2013年末將研發(fā)費用化的支出計入當期損益

借：管理費用 3000000

貸：研發(fā)支出——費用化支出 3000000

（三）內(nèi)部研發(fā)形成無形資產(chǎn)對2013年度所得稅的影響

1、對2013年度當期所得稅的影響。在10，000，000元利潤總額的基礎(chǔ)上加計扣除1，500，000元（3000000×50%）。

應納稅所得額＝10000000－1500000＝8500000（元）當年

應交所得稅＝8500000×25%＝2125000（元）

2、對2013年度遞延所得稅的影響。因截至2013年12月31日研發(fā)項目仍在開發(fā)中，未形成無形資產(chǎn)，因此在2013年度的資產(chǎn)負債表中“資本化支出”項目的金額為5，000，000元。該項目不影響遞延所得稅。

3、對2013年度所得稅的影響。因自行研發(fā)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的費用化支出，對2013年度的所得稅費用影響金額總計為375，000元（1500000×25%），2013年度企業(yè)所得稅費用為2，125，000元。故做以下會計分錄：

借：所得稅費用 2125000

貸：應交稅費——應交所得稅 2125000

（四）內(nèi)部研發(fā)形成無形資產(chǎn)對2014年度所得稅的影響

1、將達到預定用途的資本化研發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn) 5000000

貸：研發(fā)支出——資本化支出 5000000

2、對2014年度當期所得稅的影響。在12，000，000元利潤總額的基礎(chǔ)上，因無形資產(chǎn)的攤銷加計扣除250，000元（5000000/10×50%）。

應納稅所得額＝12000000－250000＝1175000（元）

應交所得稅＝11750000×25%＝2937500（元）

3、對2014年度遞延所得稅的影響。2014年初需將“研發(fā)支出——資本化支出”科目的借方余額5，000，000元轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，此時無形資產(chǎn)的賬面價值為5，000，000元，計稅基礎(chǔ)為7，500，000元（5000000×150%），產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2，500，000元，但不確認遞延所得稅資產(chǎn)，這是因為該事項不是企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不會影響會計利潤也不會影響應納稅所得額。2014年12月31日進行所得稅核算時，無形資產(chǎn)已于當期攤銷了500，000元（5000000/10），影響到了會計利潤，此時無形資產(chǎn)賬面價值為4，500，000元（5000000－500000），計稅基礎(chǔ)為6，750，000元（4500000×150%）。產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2，250，000元（6750000－4500000），應當確認遞延所得稅資產(chǎn)562，500元（2250000×25%）。

4、對2014年度所得稅費用的影響。自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)對2014年度所得稅費用影響金額總計為625，000元（562500＋250000×25%）。2014年度所得稅費用的金額為2，375，000元（2937500－562500）。

故做以下會計分錄：

借：所得稅費用 2375000

遞延所得稅資產(chǎn) 562500

貸：應交稅費——應交所得稅 2937500