論預(yù)約裁定制度的適用與完善

(湘潭大學(xué) 法學(xué)院，湖南 湘潭411105)

2015年《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱“征求意見稿”)第46條規(guī)定:“納稅人對其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅時，可以申請預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對納稅人適用稅法問題作出書面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任?！睋?jù)此條款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度。但是對于該項新制度的系統(tǒng)構(gòu)建與具體適用，學(xué)界目前還未給予過多的關(guān)注，僅有學(xué)者指出，“預(yù)約裁定是建立在溝通、協(xié)商基礎(chǔ)上的，這使納稅人的權(quán)利受到了保護。一方面，納稅人提供具體的、特定的交易過程，向平等主體一方提出要約。另一方面，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅法給予解釋，并對稅務(wù)結(jié)果進行確定性的預(yù)期，給予承諾，保護納稅人合法權(quán)利?！盵1]為確保這一新制度的良好運行，細化其具體適用規(guī)則并完善其適用程序便顯得十分緊迫。

一、預(yù)約裁定的涵義及立法目的

(一)涵義

事實上，“預(yù)約裁定”在稅收征管理論與實踐中并非是新事物，其緣起于先前的“預(yù)先定價”等制度理念。而此次的《征求意見稿》第一次明確指出，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立稅收預(yù)約裁定制度，使其從零散無序的形式上升為法律制度得以最終確立。預(yù)約裁定制度重在通過平等主體間的協(xié)商對話，合作達成預(yù)見性共識，意味著納稅人有權(quán)在事前與稅務(wù)機關(guān)協(xié)商對話，對預(yù)期未來的行為進行定性并確定稅額，充分彰顯著契約的“自由合意”、“意思自治”的精神。筆者認為，根據(jù)其立法目的和制度原理可將“預(yù)約裁定”定性為依申請的具體行政行為，即稅務(wù)機關(guān)針對納稅人提出的申請，在從事某項經(jīng)營活動之前，就其是否應(yīng)該納稅、納何種稅、如何計算稅額等稅法適用問題作出專門解釋，并對此申請依法作出書面裁定的行為。

(二)立法目的

“租稅之立法與課征，即正義之實踐，應(yīng)期能以正當(dāng)之稅法推行正當(dāng)之稅政，實現(xiàn)民主法治之憲政理想?！盵2]作為稅收征管法的條款之一，預(yù)約裁定制度的立法目的應(yīng)當(dāng)符合稅收征管法的立法意旨。據(jù)《征求意見稿》第1條的規(guī)定:“為了規(guī)范稅收征收和繳納行為，加強稅收征收管理，保障國家稅收收入，保護納稅人合法權(quán)益，推進稅收治理現(xiàn)代化，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展，根據(jù)憲法制定本法?！庇纱丝梢姡A(yù)約裁定制度應(yīng)旨在通過納稅服務(wù)等現(xiàn)代化稅收治理方式的轉(zhuǎn)變以確保納稅人權(quán)益的有效維護。全面推進依憲治國，深化財稅法治建設(shè)，“如何將稅收這一巨靈怪獸馴服在憲法秩序下，是今日憲法國家之宿命課題?！盵3]當(dāng)前我國的稅收征納矛盾之所以尖銳，除了稅務(wù)機關(guān)以國家財政利益至上為價值取向之外，究其傳統(tǒng)的稅收征管模式，“管與被管”這一不平等的身份被固化，必然增強征納雙方關(guān)系的對抗性，進而導(dǎo)致稅收征管效率低下。而預(yù)約裁定旨在平衡征納關(guān)系，為納稅人和稅務(wù)機關(guān)創(chuàng)設(shè)非對抗的合作機會。這對于征管模式而言，無疑是一次極其有益的創(chuàng)新。同時，堅持這一立法目的亦是對稅收之債理論日臻完善、納稅人主權(quán)理念逐步深化的一次生動闡釋。

二、預(yù)約裁定制度的創(chuàng)新價值

(一)稅務(wù)機關(guān)納稅服務(wù)創(chuàng)新

納稅服務(wù)是現(xiàn)代國家稅務(wù)工作的重要內(nèi)容之一，根據(jù)國稅總局印發(fā)的《“十二五”時期納稅服務(wù)工作發(fā)展規(guī)劃》的明確規(guī)定，“到2015年末，基本形成以理論科學(xué)化、制度系統(tǒng)化、平臺品牌化、業(yè)務(wù)標(biāo)準化、保障健全化、考評規(guī)范化為主要特征的始于納稅人需求、基于納稅人滿意、終于納稅人遵從的現(xiàn)代納稅服務(wù)體系?！盵4]正值“十二五”規(guī)劃的收官之年，全面深化改革的關(guān)鍵之年，“現(xiàn)代化的納稅服務(wù)是法治化的納稅服務(wù)，征納雙方的權(quán)利義務(wù)都由法律規(guī)定，法律保障征納雙方的對等性尊重和雙向責(zé)任機制。”[5]此次預(yù)約裁定制度可以看作是“深化財稅改革，法治納稅服務(wù)”這一精神的積極回應(yīng)，加快推進服務(wù)型政府的建設(shè)，稅務(wù)機關(guān)作為國家財政利益的“忠誠管理者”，同時也應(yīng)當(dāng)是納稅人的“真誠服務(wù)者”。預(yù)約裁定制度的建立，意味著新時期稅務(wù)機關(guān)納稅服務(wù)形式的創(chuàng)新，以此積極構(gòu)建更具人性化的現(xiàn)代納稅服務(wù)體系。

(二)納稅人權(quán)利形態(tài)創(chuàng)新

現(xiàn)代市場經(jīng)濟體制下，“沒有納稅義務(wù)，就不可能有經(jīng)濟自由?！盵6]基于權(quán)利義務(wù)的一致性，根據(jù)《征求意見稿》第46條關(guān)于建立預(yù)約裁定制度的這一原則性規(guī)定，不難得知，為確保納稅人更好地履行納稅義務(wù)，法律專門賦予了納稅人申請或不申請預(yù)約裁定的權(quán)利，即納稅人有權(quán)選擇在事前與稅務(wù)機關(guān)平等協(xié)商，對預(yù)期未來的行為進行定性并確定稅額，也有權(quán)選擇是否按裁定履行義務(wù)。在整個預(yù)約裁定過程中，納稅人是該程序的啟動者和發(fā)動者。可見，“預(yù)約裁定”不僅是稅務(wù)機關(guān)履行納稅服務(wù)職能的一項制度創(chuàng)新，同時，這也是納稅人的一項新型法定權(quán)利。

(三)稅收契約內(nèi)涵創(chuàng)新

在稅制發(fā)達的今天，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說已成為一種越來越重要的稅收理論，稅收之債理論亦極大地促進了我國稅法朝著體系化、透明化發(fā)展。劉劍文教授指出，“稅收債務(wù)關(guān)系說本質(zhì)上是債的關(guān)系，即以契約的形式來解讀國家與國民之間的稅收關(guān)系，它體現(xiàn)了國民與國家法律地位的平等，或者說本質(zhì)上也是人與人之間地位平等的體現(xiàn)。”[7]在作為一種公法之債的稅收法律關(guān)系之中，“納稅人與國家處于平等的兩端，依據(jù)憲法以及合憲性的法律各自享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。”[8]因而，平等主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系之成立并非以行政權(quán)力的介入為必要，而是以法定課稅要件的滿足為條件?；诙愂罩畟睦碚?，我們可以將“稅收征納關(guān)系”理解為，稅務(wù)機關(guān)代表國家作為稅收債權(quán)人請求稅收債務(wù)人即納稅人為特定給付的法律關(guān)系。那么，預(yù)約裁定，可以看作是納稅人和稅務(wù)機關(guān)這一平等主體間通過協(xié)商對話，意思自治達成共識所簽訂的稅收契約。

(四)行政解釋形式創(chuàng)新

“稅法的解釋和適用是稅收執(zhí)法和稅收司法中相輔相成的重要問題?！盵9]稅務(wù)機關(guān)依法作出的預(yù)約裁定，實質(zhì)上是一種新型的稅法行政解釋，但此裁定在性質(zhì)上并不同于長期飽受詬病的稅務(wù)行政解釋，其書面裁定文件也并非是稅收規(guī)范性文件。一方面，以往的稅收行政解釋是下級機關(guān)在適用稅法過程中出現(xiàn)分歧而申請上級稅務(wù)機關(guān)予以裁定，大多是上級對下級的指導(dǎo)、意見、指示，這一類行政解釋僅僅是在行政機關(guān)內(nèi)部有效。而此處的“預(yù)約裁定”源于納稅人主動申請稅務(wù)機關(guān)對稅法適用作出解釋，且雙方自愿協(xié)商簽訂的稅收契約，該裁定應(yīng)當(dāng)均有雙向法律約束力。此外，該裁定也不同于以往的不具法律效力的稅務(wù)咨詢。另一方面，一般意義上的稅收規(guī)范性文件是稅務(wù)機關(guān)針對不特定主體依職權(quán)作出，且特定范圍內(nèi)可以反復(fù)適用。而預(yù)約裁定是基于納稅人個別申請，僅具有個別約束力，對稅務(wù)個案的處理具有實際指導(dǎo)意義?！胺山忉尩哪繕?biāo)不在于探求法律文本的原意，而在于將立法中抽象的正義轉(zhuǎn)化為適合于個案判決的具體的正義?！盵10]因此，將稅務(wù)機關(guān)作出“預(yù)約裁定”界定為行政解釋形式的創(chuàng)新更具生命力。

三、預(yù)約裁定制度的適用及操作難點

(一)適用條件

1.只適用于預(yù)期未來發(fā)生的事項

根據(jù)《征求意見稿》第46條規(guī)定，預(yù)約裁定只適用于預(yù)期未來發(fā)生的事項，對于已經(jīng)處理的稅務(wù)事宜不具有指導(dǎo)性。該“預(yù)期事項”，即將來的、不確定的、可能發(fā)生也可能不發(fā)生的事實。類似于附條件民事合同中的“條件”，且“被確定作為條件的事實應(yīng)滿足下列條件:必須是作出意思表示時尚未發(fā)生的將來事實;必須是發(fā)生與否不能確定的事實?！盵11]申請裁定的事項具體可以包括:稅種、稅額和納稅期限等，使得納稅義務(wù)清晰可見，指導(dǎo)納稅人未來的投資方向與經(jīng)營決策。

2.只適用于有重要經(jīng)濟利益關(guān)系的復(fù)雜事項

何為“重要經(jīng)濟利益關(guān)系”?“復(fù)雜事項”的自由裁量權(quán)有多大?不可否認，“稅收難以逃脫其侵犯公民私有財產(chǎn)權(quán)的品性，如果處理不當(dāng)，很容易激化國家與公民的矛盾?！盵12]這些模糊性、概括性的語詞對于納稅人并不具有很強的指導(dǎo)作用，因此，如何界定“重要經(jīng)濟利益”和“復(fù)雜”的具體內(nèi)涵，對于預(yù)約裁定的適用而言至為關(guān)鍵。筆者認為，可以通過對申請裁定的事項設(shè)置不同檔的投資交易數(shù)額標(biāo)準，并劃分對不同行業(yè)、不同人群、不同區(qū)域的影響梯度來區(qū)分是否屬于“重要經(jīng)濟利益關(guān)系”和“復(fù)雜事項”。

3.只適用于難以直接適用稅法制度進行核算的事項

“難以直接適用”如何認定?哪些情形可以視為“難以直接適用稅法”?筆者認為，第一，現(xiàn)行法律對納稅人申請預(yù)約裁定的事項沒有明確規(guī)定或者規(guī)定有瑕疵的情形;第二，現(xiàn)行稅法對該申請事項有明文規(guī)定，但適用易引發(fā)歧義的情形;第三，現(xiàn)行稅法針對同一個申請事項存在著不同的規(guī)定，且各規(guī)定之間存在沖突的情形。在此，必須明確的一點是，假如遇到可以直接適用現(xiàn)行法律規(guī)定的事項，無論其是否涉及重要經(jīng)濟利益關(guān)系，是否屬于復(fù)雜事項，都不屬于可以申請預(yù)約裁定的范圍。

4.只能由省以上稅務(wù)機關(guān)以書面形式作出該裁定

法的權(quán)威在于實施，而法的實施必定關(guān)涉法的適用與解釋。為提高稅法遵從度和優(yōu)化稅收環(huán)境，指導(dǎo)納稅人正確適用稅法，《征求意見稿》第46條當(dāng)中明確規(guī)定，只有省級以上的稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依據(jù)現(xiàn)行稅收法律及其行政法規(guī)的規(guī)定作出書面預(yù)約裁定。預(yù)約裁定本質(zhì)上是稅務(wù)機關(guān)針對稅法適用所作出的行政解釋，“所謂稅法行政解釋的主體，是指享有稅法行政解釋權(quán)，以自己的名義作出解釋，并獨立承擔(dān)由此產(chǎn)生的法律責(zé)任的行政機關(guān)?！盵13]顯然，為確保裁定的規(guī)范性和權(quán)威性，省級以上稅務(wù)機關(guān)作為有行政解釋權(quán)的主體一方，有能力為其裁定行為承擔(dān)法律責(zé)任。此外，該裁定必須是以書面形式作出。

(二)操作難點

1.法律效力難以認定

關(guān)于預(yù)約裁定的效力認定，“受我國法治水平的發(fā)展現(xiàn)狀所限，目前要從外部對行政機關(guān)解釋法律的權(quán)力加以控制，難度還非常大，而行政機關(guān)內(nèi)部控制的動力又明顯不足。”[14]預(yù)約裁定本質(zhì)上屬于稅收契約，不能僅單方面規(guī)定對稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生強制約束力，應(yīng)當(dāng)承認該裁定對征納雙方都具有約束力。作為平等主體的稅務(wù)機關(guān)和納稅人針對預(yù)期未來發(fā)生的事項自愿協(xié)商所簽訂的契約，只要該書面裁定一旦作出，理應(yīng)隨即具有合同效力，不僅僅意味著納稅人的信賴利益受法律保護，也代表稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)為其有權(quán)裁定行為承擔(dān)法律責(zé)任。值得考慮的是，稅務(wù)機關(guān)和納稅人分別在何種情形下不受該裁定的約束?出于經(jīng)濟理性訴求，納稅人存在欺詐等潛在的道德風(fēng)險因素不可忽視，據(jù)以作出裁定的事實依據(jù)或者法律依據(jù)發(fā)生變動的因素亦無法排除。當(dāng)然，稅務(wù)機關(guān)裁定違法、裁定錯誤或者裁定無效的概率也并非絕對為零，這些不確定性無疑加大了預(yù)約裁定法律效力認定的難度。

2.存在納稅人權(quán)利受損的潛在風(fēng)險

有權(quán)利必有救濟。預(yù)約裁定制度在規(guī)定納稅人享有“預(yù)約裁定申請權(quán)”的同時，并沒有為其設(shè)置相應(yīng)的救濟途徑。稅務(wù)機關(guān)作為享有裁定權(quán)的一方，如果任意認定納稅人的申請事項不符合“預(yù)約裁定”四要件而拒絕裁定，如此極易造成納稅人該項權(quán)利被虛置，甚至引發(fā)納稅人其他權(quán)利被侵害的困境。此外，預(yù)約裁定作為稅收征管模式的制度創(chuàng)新，納稅人權(quán)利保護理應(yīng)成為其起點和終點，而隱私權(quán)和保密權(quán)是納稅人權(quán)利中的重要內(nèi)容。納稅人的“重要經(jīng)濟利益”和“復(fù)雜事項”等私人信息和企業(yè)投資動態(tài)大多屬于商業(yè)秘密，在一定范圍內(nèi)應(yīng)當(dāng)受到法律的保護，否則勢必會引發(fā)新的問題，嚴重挫傷納稅人申請預(yù)約裁定的積極性，若投入如此的制度成本，其現(xiàn)實收益必定是微乎其微。

3.易誘發(fā)納稅人的道德風(fēng)險

《征求意見稿》第46條明確，預(yù)約裁定所具有的執(zhí)行效力表現(xiàn)為納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。權(quán)利義務(wù)總是相對一致的，納稅人享有“預(yù)約裁定申請權(quán)”的同時，也必須依法履行相應(yīng)的義務(wù)。具體到此處的義務(wù)，即是“誠信申請，真誠預(yù)約?！蔽覀儽仨毞婪都{稅人存在欺詐行為、故意作出虛假陳述以及提供虛假證明材料等等濫用稅務(wù)資源的風(fēng)險。如果發(fā)生此種情形，不僅僅只是強制性要求其按稅法補繳稅款，可能還涉及刑事責(zé)任的承擔(dān)等責(zé)罰。此外，將預(yù)約裁定定位于一項全新的納稅服務(wù)舉措，是否意味著稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)無償為納稅人提供納稅服務(wù)?基于稅務(wù)資源的有限性，免費同樣可能誘發(fā)納稅人潛在的道德風(fēng)險，以及稅務(wù)機關(guān)隨意的“行政解釋”，使之與不具有法律效力的稅務(wù)咨詢混同。但如果收費，勢必存在著致使納稅服務(wù)變質(zhì)的風(fēng)險。還必須注意，納稅人若無力承擔(dān)費用，等同于變相剝奪了納稅人權(quán)利。

4.增加稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險

“有權(quán)解釋的各部門僅就自身管轄稅種的稅制要素進行解釋，造成有些解釋相互沖突或不相協(xié)調(diào);有些解釋不科學(xué)、不合理，沒有周密考慮與稅種相關(guān)聯(lián)的其他事項之間內(nèi)在的關(guān)系，造成解釋與稅收管理目標(biāo)相互矛盾?！盵15]加之稅法解釋的專業(yè)性極強，預(yù)約裁定制度的良好運行必然要求稅務(wù)人員精通稅法條文法理和內(nèi)在的立法宗旨，基于稅法基本原則對稅法適用作出合理清晰的解釋，難度較大，若稅務(wù)機關(guān)錯誤地理解和錯誤地裁定，極有可能造成國家財政利益的損失，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員是否應(yīng)該為此“損失”承擔(dān)法律責(zé)任?客觀地說，在長期的稅收征管建設(shè)中，稅務(wù)機關(guān)工作人員自身的權(quán)利保障一直處于相對匱乏的境地。在接下來持續(xù)深入推進的財稅法治建設(shè)中，稅收之債理念日益深入民心，必然會再度加大對征納平衡的需求，倘若是善意履職而導(dǎo)致的錯誤裁定，稅務(wù)機關(guān)如何維護自身合法利益?稅務(wù)機關(guān)工作人員的職責(zé)無形中被加重，致使其被迫面臨更大的執(zhí)法壓力亦是一種不公正。

四、預(yù)約裁定制度的立法完善

(一)設(shè)置嚴格的預(yù)約裁定程序

預(yù)約裁定，本質(zhì)上屬于依申請的具體行政行為，是稅務(wù)機關(guān)對稅法適用所作出的解釋，該裁定必須符合稅法解釋的基本原則。且“應(yīng)稅事實的準確認定和稅法規(guī)范的正確適用，是稅務(wù)機關(guān)據(jù)以作出合理的征稅決定的兩大基礎(chǔ)?！盵16]基于這一共識，預(yù)約裁定程序的規(guī)范化和法定化是確保作出正確裁定，降低稅務(wù)風(fēng)險以提高稅法遵從的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，在預(yù)約裁定制度的具體適用過程中，必須加強征納雙方的程序規(guī)范意識。筆者認為，為防范稅務(wù)機關(guān)錯誤裁定或違法裁定等風(fēng)險的發(fā)生，有必要設(shè)置一套完整的預(yù)約裁定程序，該程序應(yīng)當(dāng)包括申請機制、審查機制、裁決機制以及責(zé)任機制等。與此同時，“從制約權(quán)力防止濫用以及保護納稅人權(quán)利的視角建立稅法行政解釋合法性審查機制是實現(xiàn)稅收法治的必然選擇”[17]應(yīng)當(dāng)落實，相應(yīng)賦予納稅人針對稅務(wù)機關(guān)的錯誤裁定或違法裁定行為提起行政復(fù)議或行政訴訟的權(quán)利，以此將稅務(wù)機關(guān)所作的行政解釋納入司法審查與人大監(jiān)督之中，規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的稅法解釋行為，建立起一種強化納稅人權(quán)利保護視角、逐步內(nèi)化征納平衡理念的長效機制。

(二)建立預(yù)約裁定申請的審查機制

通過法律賦予納稅人“預(yù)約裁定申請權(quán)”，就相當(dāng)于納稅人因此獲得了一種法定的稅收籌劃權(quán)。作為市場經(jīng)濟體制下的私主體，納稅人所具有的經(jīng)濟人自利性并不會被消解，其逃避稅賦的企圖心反而會因此而聚合、放大，如此一來，虛假陳述、虛假證明等道德風(fēng)險便不可遏制。筆者認為，必須對風(fēng)險進行源頭治理，針對納稅人是否同時具備申請預(yù)約裁定的四要件分別進行嚴格審查，同時還應(yīng)當(dāng)重點審查納稅人所提交的申請材料。誠如學(xué)者所言明，“無論是司法進路，還是立法模式，各國面臨的共同問題都是如何設(shè)計一種機制來有效地識別納稅人濫用了稅收籌劃權(quán)?！盵18]為保證稅收征管效率的最優(yōu)化，防范納稅人濫用稅務(wù)資源的道德風(fēng)險，理應(yīng)審慎建立預(yù)約裁定申請的審查機制。此外，待預(yù)約裁定制度在我國真正成熟之時，有必要借鑒美國的經(jīng)驗，推動納稅服務(wù)由稅務(wù)機關(guān)直接實施向社會化服務(wù)轉(zhuǎn)型，探索政府購買服務(wù)的新路徑。在稅收之債理論獲得縱深發(fā)展，征納平衡理念內(nèi)化為征納雙方的真誠追求之際，“公權(quán)力民營化”或?qū)⒊蔀閲覚C構(gòu)保障權(quán)力正當(dāng)運行的一個新的發(fā)展趨勢。

(三)拓寬納稅人權(quán)利的救濟渠道

在高舉民主、人權(quán)、法治的憲政建設(shè)時代，應(yīng)當(dāng)明確，“憲政是這樣一種思想，正如它希望通過法治來約束個人并向個人授予權(quán)利一樣，它也希望通過法治來約束政府并向政府授權(quán)?！盵19]預(yù)約裁定申請權(quán)作為納稅人的一項新型權(quán)利，為防止其權(quán)利行使遭遇阻礙或者信賴利益受損，法律應(yīng)當(dāng)適度拓寬納稅人權(quán)利的救濟渠道。預(yù)約裁定的內(nèi)容若涉及納稅人的商業(yè)秘密和隱私權(quán)益，那么稅務(wù)機關(guān)對納稅人提交的信息負有保密義務(wù)，有必要在雙方協(xié)商過程中將其以保密條款的形式予以確定，防范稅務(wù)機關(guān)瀆職的風(fēng)險，以克服裁定的隨意性。稅務(wù)機關(guān)若違反保密條款，將涉及企業(yè)管理投資策略或者發(fā)展動態(tài)等商業(yè)秘密或隱私故意或過失告知第三方，當(dāng)然構(gòu)成違約或侵權(quán)。針對稅務(wù)機關(guān)這一違法裁定或失職裁定，納稅人有權(quán)通過民事途徑對其提起民事違約或侵權(quán)的賠償之訴。同時，為防止納稅人與稅務(wù)機關(guān)共謀損害國家財政利益，任何知情一方的如實檢舉揭發(fā)，都有獲得行政獎勵的權(quán)利。

(四)賦予稅務(wù)機關(guān)相對豁免權(quán)

所謂“相對豁免權(quán)”，即稅務(wù)人員在受理預(yù)約裁定申請并對稅法適用進行解釋時，其嚴格依照法定程序?qū)嵤┑男袨橐约盁o重大或故意等過錯而作出的裁定結(jié)果，應(yīng)當(dāng)享有不被控訴或追責(zé)的權(quán)利。如同“法官在執(zhí)行司法權(quán)的程序中，以公平正義為最終的價值目標(biāo)，以對善意言行免司法追究的豁免權(quán)為工具。”[20]稅務(wù)機關(guān)作為國家財政利益的“管家”或者說是代理人，并沒有從中獲益。只要稅務(wù)機關(guān)作出預(yù)約裁定的負責(zé)人員不具有主觀上的過錯，包括故意或重大過失，且能舉證證明自身確實按程序辦事，裁定錯誤或者裁定違法是客觀因素導(dǎo)致，則可享有“相對豁免權(quán)”?！罢菍ψ陨碡敻坏膬?nèi)生擴張性需求，人類文明獲得了開天辟地的源動力?！盵21]納稅人源于對自身權(quán)益的積極捍衛(wèi)，必定對稅務(wù)機關(guān)的履職產(chǎn)生強效的監(jiān)督作用。倘若過于苛責(zé)稅務(wù)機關(guān)，難免會滑向制度適用的反面。為穩(wěn)定稅務(wù)人員的心理預(yù)期，降低其因裁獲“罪”的風(fēng)險，賦予稅務(wù)機關(guān)相對豁免權(quán)十分必要。

自由、開放、統(tǒng)一、有序的市場競爭環(huán)境下，基于意思自治、契約自由的民主法治建設(shè)，基于公法上的稅收債權(quán)債務(wù)說，預(yù)約裁定制度在我國應(yīng)當(dāng)有其生存的土壤和成長的空間。“縱觀現(xiàn)代法治的發(fā)展和稅收的變遷，稅收領(lǐng)域的法治狀況正深刻影響著國家政治生活乃至整個社會生活的法治進程。”[22]系統(tǒng)建構(gòu)并逐步完善預(yù)約裁定制度甚是必要。制度設(shè)計的初衷往往是美好的，但由于適用的復(fù)雜性，再完美的制度在具體實施中都有可能發(fā)生異化，“法律會刺激人們轉(zhuǎn)向替代性的行為方式，激發(fā)人類意識中的競爭沖動，刺激人們在發(fā)現(xiàn)自我的過程中尋求替代性的實現(xiàn)途徑?！盵23]因而，制度的完善永遠在路上。深諳“政府擁有征稅權(quán)是危險的”[24]納稅人權(quán)利保護之路漫漫其修遠兮，從建立健全預(yù)約裁定制度開始，稅收征管法實施細則中將其適用條件和操作規(guī)范予以明確、細化，必將成為強化納稅人權(quán)利保護視角的良好開端。積點滴之功，育納稅人主權(quán)，有理由相信，緊張的征納關(guān)系會在此途中得以舒緩，最終走向和諧，實現(xiàn)真正意義上的財稅法治指日可待。

[1]章建良.引入預(yù)約裁定制度減輕稅務(wù)風(fēng)險[N].中國會計報，2015-01-03.

[2]陳敏.憲法之租稅概念及其課征限制[J].臺灣:政大法學(xué)評論(24).

[3]葛克昌.國家學(xué)與國家法——社會國、租稅國與法治國[M].臺北:月旦出版社，1996.

[4]李韶青.如何推進我國納稅服務(wù)社會化[J].稅務(wù)研究，2015(1).

[5]牟可光.以法治和創(chuàng)新精神構(gòu)建納稅服務(wù)新常態(tài)[N].中國稅務(wù)報，2015-01-16.

[6]葛克昌.社會福利給付與租稅正義.臺大法學(xué)論叢，25 (2).

[7]劉劍文.掠奪之手抑或扶持之手——論私人財產(chǎn)課稅法治化[J].政法論壇，2011 (4).

[8]劉劍文.重塑半壁財產(chǎn)法:財稅法新思維[M].北京:法律出版社，2009.

[9]葉姍.一般反避稅條款適用之關(guān)鍵問題分析[J].法學(xué)，2013(9).

[10]陳少英，曹曉如.論稅法解釋的目標(biāo)[J].稅務(wù)研究，2008(1).

[11]魏振瀛.民法 (第四版)[M].北京:高等教育出版社，2010.

[12]崔皓旭.憲政維度下的稅收研究[M].北京:知識產(chǎn)權(quán)出版社，2009.

[13]鄭學(xué)穎.論稅法的行政解釋[D].哈爾濱:黑龍江大學(xué)，2010.

[14]熊偉.稅法解釋與判例評注[M].北京:法律出版社，2010.

[15]李爾恭.關(guān)于我國稅法解釋制度的思考[N].中國稅務(wù)報，2006-08-09.

[16]葉姍.應(yīng)稅事實依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)認定之稽征規(guī)則——基于臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”第12條之1的研究[J].法學(xué)家，2010(1).

[17]賀燕.我國稅法行政解釋的現(xiàn)狀與發(fā)展[J].黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報，2011 (5).

[18][美]斯蒂.M.格里芬.美國憲政:從理論到政治生活[J].法學(xué)譯叢，1992 (2).

[19]郭寧.法官豁免權(quán)的存在空間及其限度——基于兩大法系的比較視角[J].山東師范大學(xué)學(xué)報(人文社會科學(xué)版)，2013(6).

[20]賴學(xué)勤.轉(zhuǎn)型與立序:公共財政與憲政接軌[M].北京:知識產(chǎn)權(quán)出版社，2007.

[21]劉劍文.稅法專題研究[M].北京:北京大學(xué)出版社，2002.

[22]詹衛(wèi)星，李志春.納稅人權(quán)利保護視野下的一般反避稅條款探討[J].湖南財經(jīng)高等?？茖W(xué)校學(xué)報，2009 (6).

[23]布坎南.憲政經(jīng)濟學(xué)[M].北京:中國社會科學(xué)出版社，2004.