審計(jì)教學(xué)視角下對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的剖析

審計(jì)教學(xué)視角下對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的剖析

劉福清

（廣東培正學(xué)院，廣東廣州510830）

摘要：教學(xué)中審計(jì)職業(yè)判斷用語(yǔ)出現(xiàn)的頻率較高，大多數(shù)審計(jì)教科書編寫體系中并沒(méi)有予以重視這個(gè)知識(shí)點(diǎn)，導(dǎo)致學(xué)生感覺太抽象和模糊，不利于應(yīng)用人才的培養(yǎng)，本文從審計(jì)職業(yè)判斷的概念、特征、影響因素幾個(gè)方面對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行剖析，有助于人們對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的理解。

關(guān)鍵詞：審計(jì)教學(xué)；審計(jì)職業(yè)判斷；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)的地位越來(lái)越被人們認(rèn)同，高等學(xué)校財(cái)經(jīng)類課程設(shè)置中大多數(shù)安排了審計(jì)方面的課程，在審計(jì)教學(xué)過(guò)程中，雖然“審計(jì)職業(yè)判斷”用語(yǔ)在教科書中會(huì)多次出現(xiàn)，但并沒(méi)有對(duì)“審計(jì)職業(yè)判斷”單獨(dú)作為教材一節(jié)的內(nèi)容予以關(guān)注，甚至在教科書中難以找到相關(guān)概念、特征、影響等方面的分析內(nèi)容，加上在校學(xué)生基本上沒(méi)有涉足具體審計(jì)工作，教師在傳授審計(jì)方面相關(guān)知識(shí)提到要利用“審計(jì)職業(yè)判斷”這個(gè)專業(yè)用語(yǔ)時(shí)，學(xué)生感覺很困惑，覺得這個(gè)“審計(jì)職業(yè)判斷”用語(yǔ)很模糊的，屬于意識(shí)范疇，太抽象、沒(méi)有實(shí)感，給學(xué)生虛無(wú)瞟眇的感覺，學(xué)生進(jìn)不了審計(jì)的意境，另一方面，有的老師是從高等學(xué)校的校門畢業(yè)出來(lái)后又進(jìn)高等學(xué)校擔(dān)任教師的職務(wù)，對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的理解也是停留于我國(guó)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)中所涉獵的相關(guān)知識(shí)，對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷沒(méi)有一個(gè)全局性的把握和關(guān)注。為了培養(yǎng)應(yīng)用型人才的需要，我們有必要對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行剖析。

一、審計(jì)職業(yè)判斷的概念

判斷是人們利用思維對(duì)所面臨的事項(xiàng)所作出的一種肯定或否定決策過(guò)程，具有很強(qiáng)的目的性。人們?cè)谒鶑氖碌穆殬I(yè)中所做的判斷通常稱為職業(yè)判斷，審計(jì)人員在從事審計(jì)工作中所作出的判斷往往稱為審計(jì)職業(yè)判斷。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（2010）指出：職業(yè)判斷是指在審計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和職業(yè)道德要求的框架下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合運(yùn)用相關(guān)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，作出適合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動(dòng)決策。該定義從以下幾個(gè)方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行了描述：（1）審計(jì)職業(yè)判斷主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師；（2）審計(jì)職業(yè)判斷的理論依據(jù)是審計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和職業(yè)道德；（3）審計(jì)職業(yè)判斷的基礎(chǔ)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)；（4）審計(jì)職業(yè)判斷的目的是要作出適合審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況、有根據(jù)的行動(dòng)決策。

二、審計(jì)職業(yè)判斷的特征

面對(duì)被審單位各種紛繁復(fù)雜的事項(xiàng)以及各種不確定環(huán)境，審計(jì)人員要在國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的條框、自身的專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、敏銳的嗅覺、合理的想象等因素共同作用下經(jīng)歷一個(gè)復(fù)雜的心理歷程才能作出合理的判斷。審計(jì)職業(yè)判斷有其自身的特征，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）目的性

審計(jì)職業(yè)判斷始終圍繞著審計(jì)目標(biāo)而實(shí)施的，沒(méi)有目標(biāo)性的審計(jì)判斷是不存在的。審計(jì)人員根據(jù)不同審計(jì)目標(biāo)作出對(duì)應(yīng)判斷決策，例如在識(shí)別被審計(jì)單位重大非常交易，審計(jì)人員需要判斷是否存在復(fù)雜的股權(quán)交易行為、是否有異常大額的折扣或退貨行為、是否存在循環(huán)交易現(xiàn)象、是否存在交易價(jià)格偏離正常市場(chǎng)價(jià)格等等方面去判斷該事項(xiàng)是否是重大的非常交易。

（二）復(fù)雜性和廣泛性

審計(jì)職業(yè)面對(duì)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)社會(huì)，新鮮的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生層出不窮，經(jīng)濟(jì)舞弊表現(xiàn)形式千變?nèi)f化，國(guó)家的宏觀政策導(dǎo)向的不斷推進(jìn)、行業(yè)發(fā)展的不斷變化、被審計(jì)單位所處階段以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任人的變化等方面都決定了審計(jì)職業(yè)判斷的復(fù)雜性和廣泛性，在審計(jì)工作中，審計(jì)人員從頭到尾都在進(jìn)行著職業(yè)判斷，而且這種職業(yè)判斷沒(méi)有定式，難以形成一套模式去應(yīng)用于其它個(gè)體或同一個(gè)體不同階段，職業(yè)判斷的能力對(duì)審計(jì)人員具有很強(qiáng)的挑戰(zhàn)性，因而要求審計(jì)人員在審計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程面對(duì)復(fù)雜的事項(xiàng)，必須以一種質(zhì)疑的思維方式和審慎的眼光，才能撥開層層迷霧，透過(guò)各種現(xiàn)象揭示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，從而形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

（三）主觀性

人們的思維過(guò)程往往與自身的綜合素質(zhì)相關(guān)，判斷者自身的特質(zhì)都對(duì)會(huì)對(duì)判斷產(chǎn)生影響，審計(jì)人員在審計(jì)職業(yè)過(guò)程中所做出的判斷受著審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)體系、以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、自身的性格、習(xí)慣、心態(tài)、品質(zhì)、敏銳的感受能力以及適度的想象力等方面的影響，因而導(dǎo)致審計(jì)人員做出的職業(yè)判斷帶有主觀性的特性。這種主觀性不是天馬行空的想象，而是有根據(jù)的、可控的，一般來(lái)說(shuō)專業(yè)知識(shí)體系較為完善、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員比知識(shí)結(jié)構(gòu)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)欠缺的審計(jì)人員做出的判斷質(zhì)量要高。

（四）權(quán)衡性

審計(jì)職業(yè)判斷的過(guò)程就是一個(gè)不斷權(quán)衡、取舍的過(guò)程。在履行審計(jì)職能中，審計(jì)人員作為獨(dú)立的第三方，既要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到自身可以接受的范圍之內(nèi)，又要維護(hù)各利益主體之間的關(guān)系和利益，被審計(jì)單位與審計(jì)人員在信息不對(duì)稱性的條件下，審計(jì)人員與被審計(jì)單位之間這種博弈的結(jié)果就取決于審計(jì)人員的職業(yè)判斷取舍上，審計(jì)人員要在被審計(jì)單位、利益主體、自身之間不斷權(quán)衡著，尋找最終的平衡點(diǎn)，以均衡各方的利益。

（五）風(fēng)險(xiǎn)性

判斷不是針對(duì)一個(gè)未來(lái)確定的事項(xiàng)而進(jìn)行的，而是針對(duì)現(xiàn)實(shí)或未來(lái)的事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)或評(píng)價(jià)，判斷的結(jié)果受著一些客觀和主觀因素的影響，收集的信息如果數(shù)量上不足或者質(zhì)量

上不足或兩者兼而有之都會(huì)導(dǎo)致判斷結(jié)果出現(xiàn)偏差，面臨風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)職業(yè)判斷也不例外地存在著風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)判斷的風(fēng)險(xiǎn)最終導(dǎo)致就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)判斷的過(guò)程是伴隨著風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與應(yīng)對(duì)程序，審計(jì)人員不可能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低為零，但可以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至自身可以接受的范圍之內(nèi)。

（六）受制約性和可驗(yàn)證性

審計(jì)職業(yè)判斷的過(guò)程是一種思維選擇的過(guò)程，具有針對(duì)性，主要受制于以下幾個(gè)方面：（1）受制于社會(huì)約束。如國(guó)家法規(guī)、政策、國(guó)情、技術(shù)水平、目標(biāo)等；（2）受制于審計(jì)職業(yè)特征約束。如審計(jì)職能、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)指南、行業(yè)自負(fù)盈虧的經(jīng)營(yíng)模式、質(zhì)量控制程序等；（3）受制于審計(jì)人員自身約束。如業(yè)務(wù)技能、職業(yè)道德、風(fēng)險(xiǎn)愛好、習(xí)性等方面；（4）受制于被審計(jì)單位約束。如戰(zhàn)略目標(biāo)、誠(chéng)信的品質(zhì)、會(huì)計(jì)判斷使用的恰當(dāng)與規(guī)范性、信息披露充分及時(shí)性等方面。審計(jì)職業(yè)判斷受著這些方面的約束，導(dǎo)致不同的審計(jì)人員做出的判斷會(huì)存在一些差異，但這種差異是可以評(píng)價(jià)和驗(yàn)證的，如果審計(jì)判斷的結(jié)果不具有可驗(yàn)證性，那么審計(jì)行業(yè)就會(huì)被社會(huì)所拋棄，沒(méi)有存在的必要。實(shí)際情況是遵循審計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)、職業(yè)道德的審計(jì)人員判斷后所發(fā)表的審計(jì)意見能為人們提供合理保證，具有鑒證性，能提供客觀公允的審計(jì)意見，有利于信息利益主體者做出正確的決策。

三、影響審計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的審計(jì)人員自身因素分析

審計(jì)是一種具有挑戰(zhàn)性、綜合性、風(fēng)險(xiǎn)性的職業(yè)，對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力要求較高，影響審計(jì)職業(yè)判斷的因素有多方面的，在審計(jì)教學(xué)中，應(yīng)該注重培養(yǎng)學(xué)生對(duì)自身因素的理解，激發(fā)學(xué)生從自身角度去思考，努力學(xué)好專業(yè)知識(shí)，提高自身的綜合素質(zhì)，養(yǎng)成良好的職業(yè)品德。

（一）合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)體系

審計(jì)工作需要審計(jì)人員具備多學(xué)科的知識(shí)，首先要具備基本的專業(yè)知識(shí)體系，如會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)評(píng)估等方面的專業(yè)知識(shí)體系；其次要具備相關(guān)法律法規(guī)方面的知識(shí)，如公司法、經(jīng)濟(jì)法、稅法、審計(jì)法、審計(jì)準(zhǔn)則等；其它還需要具備計(jì)算機(jī)技術(shù)知識(shí)，能熟悉信息管理系統(tǒng)和計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件。合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)體系有利于審計(jì)人員在判斷過(guò)程中樹立判斷的標(biāo)準(zhǔn)，有依據(jù)性，減少判斷的盲目性。例如，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，對(duì)收入是否存在高估的判斷，審計(jì)人員如果具備了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)原則的知識(shí)，并明確這個(gè)確認(rèn)原則就是審計(jì)判斷的依據(jù)，就可以通過(guò)一系列審計(jì)程序收集證據(jù)，判斷證據(jù)是否存在不符合收入確認(rèn)原則的事項(xiàng)但被審計(jì)單位確認(rèn)了收入，判斷存在這種事項(xiàng)，審計(jì)人員就可以作出被審計(jì)單位存在收入高估的結(jié)論。

（二）邏輯分析和解決問(wèn)題的能力

邏輯分析和解決問(wèn)題的能力雖然受審計(jì)人員先天秉性的影響，但主要影響還是后天知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的積累，審計(jì)人員有了知識(shí)并不代表具備了邏輯分析和解決問(wèn)題的能力，因?yàn)榘阎R(shí)轉(zhuǎn)化為能力還需要一個(gè)人長(zhǎng)期不斷的努力，在我國(guó)“高分低能”的現(xiàn)象并不少見。因此審計(jì)人員要在工作中不斷訓(xùn)練自身的分析和解決問(wèn)題的能力，這種能力的提高無(wú)疑有利于審計(jì)判斷質(zhì)量的提高，減少判斷偏差。

（三）職業(yè)道德

職業(yè)道德是某一行業(yè)組織以公約、制度形式公布的，審計(jì)職業(yè)道德基本原則要求審計(jì)人員恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高專業(yè)勝任能力。首先，審計(jì)人員要樹立獨(dú)立性是審計(jì)人的命脈的理念，要在職業(yè)判斷過(guò)程中始終保持形式上和精神上的獨(dú)立性，不受個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益、外界壓力等影響?yīng)毩⑿砸蛩氐淖笥遥瑥目陀^實(shí)際出發(fā)、不偏不倚、不帶個(gè)人臆斷地作出判斷。例如，審計(jì)過(guò)程中如果發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位舞弊事項(xiàng)，審計(jì)人員不能因?yàn)楸粚徲?jì)單位提出各種理由、經(jīng)濟(jì)引誘以及調(diào)換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的威脅等事項(xiàng)而左右自身判斷，做出錯(cuò)誤的結(jié)論。其次，審計(jì)人員在職業(yè)過(guò)程中要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，要以質(zhì)疑的思維方式判斷所獲取審計(jì)證據(jù)的充分適當(dāng)性，并對(duì)互相矛盾的審計(jì)證據(jù)提高警覺性，不能僅關(guān)注單一事件，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，必要時(shí)擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試的范圍。

（四）經(jīng)驗(yàn)積累

審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)積累來(lái)自于兩個(gè)方面，一方面是靠自身執(zhí)業(yè)過(guò)程中積累下來(lái)的經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中除了做好審計(jì)工作底稿外，還應(yīng)當(dāng)養(yǎng)成審計(jì)日志的習(xí)慣，把審計(jì)過(guò)程中遇上的一些重要案例、重大交易事項(xiàng)、不常見的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)判斷的歷程記載下來(lái)，供以后參考和學(xué)習(xí)；另一方面經(jīng)驗(yàn)的積累是靠學(xué)習(xí)和借鑒同行執(zhí)業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，這方面的積累程度取決于后續(xù)教育過(guò)程中對(duì)經(jīng)驗(yàn)交流的重視程度，后續(xù)教育越重視經(jīng)驗(yàn)交流，審計(jì)人員對(duì)這塊經(jīng)驗(yàn)的積累就越豐富。

（五）集體的力量和質(zhì)量控制制度

眾知周知，眾人的智慧往往高于個(gè)體的智慧，而審計(jì)行業(yè)本身就不是靠單個(gè)審計(jì)人員來(lái)完成，而是利用審計(jì)小組人員共同的力量來(lái)實(shí)現(xiàn)的，每個(gè)審計(jì)人員往往只是擔(dān)任審計(jì)工作的一部分任務(wù)，而審計(jì)職業(yè)判斷慣穿始終，因此在審計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程中，我們可以采取不同的途徑避免審計(jì)人員因個(gè)體知識(shí)結(jié)構(gòu)、經(jīng)驗(yàn)、偏好、態(tài)度、習(xí)性等方面所產(chǎn)生的影響，對(duì)于復(fù)雜的、多因素影響的、特別的、重大的、關(guān)鍵的一些事項(xiàng)就可以發(fā)揮團(tuán)隊(duì)協(xié)作的力量；對(duì)于單一審計(jì)人員的職業(yè)判斷可以建立三級(jí)質(zhì)量控制制度，這樣不僅有利于審計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的提高，而且有利于審計(jì)工作效率的提高。

（六）風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

審計(jì)職業(yè)的產(chǎn)生就伴隨著風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員不可能完全規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，只能將風(fēng)險(xiǎn)降低至自身可以接受的范圍之內(nèi)，這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)的接受程度受著審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的影響，一般來(lái)說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)強(qiáng)的審計(jì)人員，在審計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程中偏向謹(jǐn)慎原則，對(duì)證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量的要求較高，審計(jì)程序的選擇不會(huì)把成本效益原則放在首位，在給出審計(jì)意見時(shí)也會(huì)先通過(guò)多方面的溝通后再做出判斷。風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的培養(yǎng)有利于審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的提高，同時(shí)也減少因?qū)徲?jì)質(zhì)量問(wèn)題而導(dǎo)致的法律訴訟糾紛。

總之，審計(jì)職業(yè)判斷有著豐富的內(nèi)涵，具有目的性、復(fù)雜性、風(fēng)險(xiǎn)性、可驗(yàn)證性等特性，判斷質(zhì)量的高低受多種因素的影響，審計(jì)人員可以從完善自身知識(shí)結(jié)構(gòu)體系、提高分析解決問(wèn)題的能力、培養(yǎng)崇高的職業(yè)操守、注重日積月累的經(jīng)驗(yàn)積累、充分發(fā)揮團(tuán)體的力量等方面提升自己的綜合實(shí)力，為審計(jì)職業(yè)判斷打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，從而減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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