稅收優(yōu)惠的中國語境及其規(guī)制

王宗濤

（廈門大學(xué)，福建廈門361005）

稅收優(yōu)惠的中國語境及其規(guī)制

王宗濤

（廈門大學(xué)，福建廈門361005）

稅收優(yōu)惠是一個多維度問題。從市場經(jīng)濟(jì)角度看，稅收優(yōu)惠是一種國家干預(yù)調(diào)控措施，應(yīng)有適度的界限，稅收中性與稅收調(diào)控關(guān)系之調(diào)適為優(yōu)化稅收優(yōu)惠制度的觀念基礎(chǔ)；從財政分權(quán)角度看，稅收優(yōu)惠不能逾越體制禁區(qū)，優(yōu)化稅收優(yōu)惠制度應(yīng)以中央、地方關(guān)于稅收優(yōu)惠權(quán)的配置為體制基礎(chǔ)；從稅法治理角度看，稅收優(yōu)惠在本質(zhì)上是一種租稅特權(quán)，優(yōu)化稅收優(yōu)惠制度應(yīng)凸顯合法性與正當(dāng)性之制度訴求。

稅收優(yōu)惠；稅收中性；財政分權(quán)；合法性與正當(dāng)性

一、問題的提出及視角引入：考察稅收優(yōu)惠的多維視角

十八屆三中全會《決定》指出：“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭的原則，加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策?！边@是我國關(guān)于稅收優(yōu)惠的最高綱領(lǐng)，也是未來幾年優(yōu)化稅收優(yōu)惠稅制的基本思路。長期以來，中央及地方各級政府均頻繁出臺大量的稅收優(yōu)惠規(guī)范文件，稅收優(yōu)惠政策呈現(xiàn)多頭化、政策化、非規(guī)范化趨勢，政策性文件之間的重復(fù)、矛盾普遍，這嚴(yán)重消解了稅收優(yōu)惠的預(yù)期功能，其合法性與正當(dāng)性問題也日益凸顯，亟待改革完善。

稅收優(yōu)惠是一個復(fù)雜的多維度問題。盡管從立法邏輯和技術(shù)層面，稅收優(yōu)惠僅是普適性稅收的一個特殊或例外，但稅收優(yōu)惠實則“牽一發(fā)而動全身”，涉及市場經(jīng)濟(jì)體制、國家財政分權(quán)及稅法治理等一系列核心維度和命題①。首先，稅收優(yōu)惠是政府干預(yù)市場的手段與工具。政府是否應(yīng)干預(yù)市場，稅收調(diào)控的邊界何在？這些有賴于從市場與政府關(guān)系的角度審視。其次，目前我國稅收優(yōu)惠的地方化問題極其嚴(yán)重，凸顯出地方稅收優(yōu)惠立法的體制禁區(qū)。地方政府是否有權(quán)自主出臺稅收優(yōu)惠政策，中央與地方關(guān)于稅收優(yōu)惠權(quán)的分權(quán)體制如何、界限何在？分稅制下財政分權(quán)是一個必不可少的視角。再次，稅收極其強(qiáng)調(diào)對合法性和正當(dāng)性的訴求。稅收優(yōu)惠在本質(zhì)上更是一種租稅特權(quán)，以打破量能課稅之平等原則的管制誘導(dǎo)工具，其合法性和正當(dāng)性何在？稅法治理也是最基本維度之一。本文擬對稅收優(yōu)惠做多維度的整體性考察，并以企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠稅制為例，提出清理和優(yōu)化稅收優(yōu)惠制度的基本思路。

二、市場經(jīng)濟(jì)、稅收中性維度下的稅收優(yōu)惠及其制度優(yōu)化

（一）市場經(jīng)濟(jì)、稅收中性與稅收優(yōu)惠關(guān)系的歷史與邏輯考察

歷史與實踐已反復(fù)證明，單純的政府或市場機(jī)制都將偏離經(jīng)濟(jì)的理想王國，新凱恩斯主義由此提出新型的“市場—政府”觀，認(rèn)為政府與市場之間不是替代關(guān)系，而是互補關(guān)系②。在稅收領(lǐng)域，這一邏輯體現(xiàn)為稅收中性與稅收調(diào)控關(guān)系之演變與調(diào)適。一方面，從自由市場經(jīng)濟(jì)角度，國家應(yīng)尊重市場機(jī)制而不應(yīng)干預(yù)，稅收也不應(yīng)具有干預(yù)調(diào)控職能，即為稅收中性理論。亞當(dāng)·斯密最早提出稅收中性思想，他強(qiáng)調(diào)市場“無形之手”的作用，提出稅賦的平等、確定、便利和經(jīng)濟(jì)的四大原則，認(rèn)為財政職能是稅收的唯一職能③。稅收中性也成為現(xiàn)代稅制建構(gòu)的一個重要思想。但另一方面，當(dāng)自由市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)階段，市場機(jī)制“無形之手”開始失靈并愈加普遍，政府隨即開始頻繁干預(yù)市場，而稅收（稅收優(yōu)惠）是其中的重要工具。與此相適應(yīng)，稅收中性思想也呈現(xiàn)不斷地調(diào)整之勢，稅收調(diào)控理念開始彰顯，稅收優(yōu)惠的干預(yù)調(diào)控功能也日益重要。從當(dāng)前西方國家經(jīng)濟(jì)調(diào)控的趨勢看，財稅政策和貨幣政策是各國公認(rèn)的最主要的經(jīng)濟(jì)手段④。由此，稅收中性與稅收調(diào)控開始并行不悖，兩者在一定程度上具有一致性和互補性⑤。

稅收優(yōu)惠由此具有了市場經(jīng)濟(jì)的正當(dāng)性基礎(chǔ)，系自由市場經(jīng)濟(jì)走向現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)、稅收中性轉(zhuǎn)向稅收調(diào)控的產(chǎn)物，也反映了稅收職能的演進(jìn)與擴(kuò)展。這一觀念和實踐也得以法律確認(rèn)。如在德國，早期觀點認(rèn)為稅收優(yōu)惠措施與稅收的財政收入目的規(guī)范相沖突，故德國聯(lián)邦憲法法院主張以稅法之名、行干預(yù)經(jīng)濟(jì)之實的稅收經(jīng)濟(jì)法系形式之濫用而違憲。但隨著自由競爭向壟斷競爭的過渡，國家干預(yù)主義興起，德國聯(lián)邦憲法法院也開始轉(zhuǎn)變態(tài)度，承認(rèn)這種經(jīng)濟(jì)稅法的正當(dāng)性⑥。為此，1977年德國《租稅通則》在稅捐要件中“以收入為目的”之下附加了“亦得僅為附帶目的”⑦。就我國而言，《憲法》第十五條第二款規(guī)定，國家加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)立法，完善宏觀調(diào)控。同時，《憲法》第十四條、第十九條、第二十條、第二十一條、第二十二條均規(guī)定國家對經(jīng)濟(jì)、社會、教育、醫(yī)療等領(lǐng)域的調(diào)控和促進(jìn)義務(wù)。財政及稅收無疑都是重要的手段和工具。正如有學(xué)者指出，以上諸多憲法條款，便構(gòu)成了稅收調(diào)控權(quán)的憲法依據(jù)。國家有權(quán)通過稅制的創(chuàng)設(shè)與修改，以實現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)政策或社會政策目標(biāo)⑧。與之相適應(yīng)，稅法規(guī)范類型在傳統(tǒng)的“財政目的規(guī)范”外，又衍生出“社會目的規(guī)范”和“經(jīng)濟(jì)目的規(guī)范”，也已成為學(xué)界的共識。在這個意義上，稅收優(yōu)惠在法律層面上也得以合法性確認(rèn)。

（二）市場經(jīng)濟(jì)、稅收中性維度下的稅收優(yōu)惠制度優(yōu)化

1.厘清并適時調(diào)適稅收中性與稅收調(diào)控的關(guān)系

政府與市場、稅收優(yōu)惠與稅收調(diào)控的關(guān)系應(yīng)是稅收優(yōu)惠建制與優(yōu)化的觀念基礎(chǔ)。按現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的邏輯，市場是經(jīng)濟(jì)運行的主導(dǎo)機(jī)制，政府是補充性機(jī)制。十八屆三中全會《決定》也指出，市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用。故維護(hù)稅收中性應(yīng)是稅制設(shè)計的基本思路，借用稅收優(yōu)惠進(jìn)行經(jīng)濟(jì)社會調(diào)控僅僅是補充和輔助性手段。在制度思路上，稅收優(yōu)惠只應(yīng)存在于市場失靈領(lǐng)域；在制度目標(biāo)上，稅收優(yōu)惠應(yīng)旨在彌補市場失靈、解決市場機(jī)制的缺陷，以保障市場經(jīng)濟(jì)的良性運行⑨。此外，即便是作為對市場機(jī)制的干預(yù)，稅收優(yōu)惠也應(yīng)遵循和維護(hù)市場機(jī)制的基本原則，稅收調(diào)控也應(yīng)符合稅收中性理念下的稅制原則，稅收優(yōu)惠稅制應(yīng)體現(xiàn)稅收中性與稅收調(diào)控的統(tǒng)一協(xié)調(diào)。正如十八屆三中全會《決定》指出的，按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭的原則……清理稅收優(yōu)惠政策。是故，政府與市場、稅收中性與稅收調(diào)控的關(guān)系應(yīng)是稅收優(yōu)惠建制與優(yōu)化的觀念基礎(chǔ)。

2.廢止地方稅收優(yōu)惠政策，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠稅制

市場作為資源配置的主導(dǎo)機(jī)制依賴于一個開放的競爭有序的統(tǒng)一市場：一是指市場的統(tǒng)一性，即在全國范圍內(nèi)要形成一個統(tǒng)一的市場，不應(yīng)有條塊分割、地區(qū)封鎖和各市場要素進(jìn)入市場的障礙；二是指對同類別的市場有統(tǒng)一的市場規(guī)則和法律制度⑩。這必然要求建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠稅制，實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的普適性。但長期以來，我國地方政府出臺了大量的區(qū)域性稅收優(yōu)惠措施，主要涉及經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、長江沿岸經(jīng)濟(jì)開放區(qū)、西部大開發(fā)地區(qū)、振興東北老工業(yè)基地地區(qū)、中部崛起地區(qū)等。據(jù)統(tǒng)計，我國稅收優(yōu)惠政策尤其是區(qū)域優(yōu)惠政策過多過濫，已經(jīng)出臺實施的區(qū)域稅收優(yōu)惠政策共有30項，還有一些正在申請的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策項目?。這些地方政府或是通過中央授權(quán)，或是通過濫用稅收優(yōu)惠立法權(quán)，或是通過地方隱形減免稅等方式，出臺的大量地方性的稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致地區(qū)之間稅負(fù)的不公平，妨礙了企業(yè)之間的公平競爭，也危及統(tǒng)一的市場機(jī)制和統(tǒng)一市場形成。是故，必須廢除過濫的地方稅收優(yōu)惠政策，實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的稅權(quán)集中、政策統(tǒng)一。

3.從區(qū)域性稅收優(yōu)惠稅制向產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠稅制轉(zhuǎn)變

長期以來，我國稅收優(yōu)惠側(cè)重于區(qū)域性優(yōu)惠，這無疑違背了市場經(jīng)濟(jì)體制和稅收中性理念。按市場機(jī)制的邏輯，市場配置資源的結(jié)果必然是一些特定產(chǎn)業(yè)或項目由于風(fēng)險過高或收益過低而市場主體不能或不愿意進(jìn)入，國家為此有必要通過管制誘導(dǎo)方式引導(dǎo)投資者。故作為彌補市場失靈的干預(yù)調(diào)控手段，稅收優(yōu)惠應(yīng)立足于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，稅收優(yōu)惠稅制應(yīng)從區(qū)域性稅收優(yōu)惠向產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)變。故2008年《企業(yè)所得稅法》轉(zhuǎn)變政策理念，實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”，該法第二十五條規(guī)定：國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。在稅收優(yōu)惠方式上，由過去單一的減免稅直接優(yōu)惠方式改為兼采投資抵免、投資抵扣、加速折舊等多種間接優(yōu)惠方式?。

4.區(qū)別對待經(jīng)濟(jì)調(diào)控型優(yōu)惠稅制與社會調(diào)控型優(yōu)惠稅制

按稅收優(yōu)惠的價值目標(biāo)或其存在事由不同，稅收優(yōu)惠分為社會調(diào)控型稅收優(yōu)惠和經(jīng)濟(jì)調(diào)控型稅收優(yōu)惠，前者以實現(xiàn)社會公平、執(zhí)行社會公共政策為目的而設(shè)置，后者以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為目的、鼓勵特定區(qū)域或產(chǎn)業(yè)發(fā)展，以達(dá)到調(diào)控資源配置的效果?。相比而言，經(jīng)濟(jì)調(diào)控型優(yōu)惠系對市場的直接干預(yù)，對市場機(jī)制的人為調(diào)整；社會調(diào)控型優(yōu)惠所“干預(yù)”領(lǐng)域一般為非競爭性的教育、文化、醫(yī)療、體育等領(lǐng)域，不會扭曲市場的資源配置機(jī)能。不僅如此，盡管兩者都是一種稅收特權(quán)，但經(jīng)濟(jì)調(diào)控型優(yōu)惠對于享有優(yōu)惠競爭者無疑是“特權(quán)之特權(quán)”，對社會公平的影響程度更大，而社會調(diào)控型優(yōu)惠建立在人民教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等基本權(quán)利之上，對社會公平的影響較小，并有助于社會公平。此外，在對國家財政的消極影響上，經(jīng)濟(jì)調(diào)控型稅收優(yōu)惠要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)調(diào)控型稅收優(yōu)惠。故有學(xué)者指出，應(yīng)對兩種稅收優(yōu)惠區(qū)別對待，對社會目的之稅收優(yōu)惠條款的解釋應(yīng)當(dāng)從寬，對經(jīng)濟(jì)目的之稅收優(yōu)惠條款的解釋應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)?。筆者以為，這種觀點理應(yīng)適用于兩種稅收優(yōu)惠的建制，即應(yīng)區(qū)別對待經(jīng)濟(jì)調(diào)控型優(yōu)惠稅制與社會調(diào)控型優(yōu)惠稅制，盡量縮小經(jīng)濟(jì)調(diào)控型稅收優(yōu)惠的范圍和力度，減少對市場的干預(yù)，而擴(kuò)大社會調(diào)控型稅收優(yōu)惠的范圍和力度，充分發(fā)揮稅收的社會調(diào)控職能。

三、中國式財政分權(quán)體制維度下的稅收優(yōu)惠權(quán)配置及其制度優(yōu)化

（一）中國式財政分權(quán)體制與稅收優(yōu)惠權(quán)之配置

財政分權(quán)體制下的稅收優(yōu)惠，實質(zhì)上為稅收優(yōu)惠權(quán)如何在中央與地方之間配置。我國財政分權(quán)體制形成于20世紀(jì)90年代，1993年國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》?，其中規(guī)定：中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央。這一體制也得以立法確認(rèn)?！抖愂照魇展芾矸ā返谌龡l規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律規(guī)定或由法律授權(quán)國務(wù)院制定的行政法規(guī)執(zhí)行?！读⒎ǚā返诎藯l規(guī)定稅收基本事項由法律規(guī)定，第九條為國務(wù)院對其中的部分事項的授權(quán)立法規(guī)定。這一體制系集權(quán)式的分權(quán)體制，這既有政治上政權(quán)統(tǒng)一的考慮，也是建立統(tǒng)一市場經(jīng)濟(jì)體制、強(qiáng)化宏觀調(diào)控政策統(tǒng)一之必須。

基于這一體制，稅收立法權(quán)或決定權(quán)集中于中央，地方不享有稅收立法權(quán)。稅收優(yōu)惠立法權(quán)也不例外，因為稅收優(yōu)惠是對普適性稅收要件的修正或限制，普適性稅收規(guī)則的立法在外延上自然應(yīng)包括修正或限制，稅收立法權(quán)應(yīng)包含稅收優(yōu)惠立法權(quán)。亦即，享有稅收立法權(quán)的主體，只能是中央政府。故國務(wù)院在1993年分稅制決定中，明確提出地方政府無權(quán)制定稅收優(yōu)惠措施，其中規(guī)定：……除法律和行政法規(guī)授權(quán)的之外，地方政府不得制定任何減免稅措施。也可以看到，自1994年分稅制實施以來，國家稅務(wù)總局一直在推動清查地方稅收優(yōu)惠政策。如1998年國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)依法治稅嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知》，要求嚴(yán)格控制稅收減免，對地方稅的減免要在中央授權(quán)的范圍內(nèi)辦理，不得自立章程、自行其事。2004年國家稅務(wù)總局發(fā)布《減免稅普查實施方案》，督促各地盡快清理違規(guī)的減免稅政策。2005年國家稅務(wù)總局發(fā)布《稅收減免管理辦法（試行）》，第二條規(guī)定，減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關(guān)稅收規(guī)定給予納稅人減稅、免稅。再以企業(yè)所得稅為例，《企業(yè)所得稅法》第四章對稅收優(yōu)惠做了統(tǒng)一規(guī)定，其中第三十五條：本法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的具體辦法，由國務(wù)院規(guī)定。同時，該法第三十六條授權(quán)國務(wù)院對稅收優(yōu)惠進(jìn)行專項立法?；谏鲜鲆?guī)定，企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠只能由全國人大及其常委會立法規(guī)定，或是國務(wù)院的行政法規(guī)規(guī)定，地方不能創(chuàng)制任何稅收優(yōu)惠規(guī)則。唯一例外的是，《企業(yè)所得稅法》賦予民族自治地方的稅收優(yōu)惠立法權(quán)，第二十九條規(guī)定，民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。但正如有學(xué)者指出的，第二十九條規(guī)定僅僅將一定程度的企業(yè)所得稅減免權(quán)授予民族自治地方，這恰恰是對一般省級政府的企業(yè)所得稅減免權(quán)的間接否認(rèn)?。

我國當(dāng)前稅收優(yōu)惠的地方化極其嚴(yán)重，這嚴(yán)重背離了當(dāng)前的財稅分權(quán)體制，存在體制合法性問題。長期以來，地方各級政府為招商引資、政績工程及區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的考慮，頻繁出臺稅收優(yōu)惠政策性文件，正如有觀點指出，我國現(xiàn)實狀況是全國人大、國務(wù)院以及財政部、國家稅務(wù)總局、省、直轄市、民族自治地方等都存在稅收優(yōu)惠立法，并且許多縣市乃至鄉(xiāng)鎮(zhèn)也出臺名目繁多的稅收減免規(guī)定?。據(jù)統(tǒng)計，我國稅收優(yōu)惠政策尤其是區(qū)域優(yōu)惠政策過多過濫，已經(jīng)出臺實施的區(qū)域稅收優(yōu)惠政策共有30項，還有一些正在申請的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策項目。同時，一些地方政府和財稅部門執(zhí)法不嚴(yán)，通過稅收返還等方式變相減免稅，制造“稅收洼地”，嚴(yán)重影響了國家稅制規(guī)范和市場公平競爭?。毋庸諱言，這些地方性稅收政策文件均違背了當(dāng)前的稅收優(yōu)惠權(quán)的分權(quán)體制，面臨體制合法性質(zhì)疑。

地方政府也意識到了這一點。正因為如此，地方政府屢屢采取變相的稅收優(yōu)惠方式，比如實踐中常見的稅收返還和地方財政獎勵或補貼?，以達(dá)到稅收優(yōu)惠之實質(zhì)效果。但這一做法本質(zhì)上仍違背統(tǒng)一稅政、集中稅權(quán)之分稅制原則。為此，2000年國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》?，該通知認(rèn)為地方政府的稅收先征后返（也稱列收列支）辦法，不僅擾亂了稅收秩序，違背了統(tǒng)一稅政、集中稅權(quán)的原則，而且違背了公共財政的要求，削弱了財政調(diào)控能力，甚至形成了潛在的財政風(fēng)險，必須堅決予以制止。2009年1月，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于堅決制止越權(quán)減免稅，加強(qiáng)依法治稅工作的通知》，指出：一些地區(qū)違反國家財稅法律規(guī)定，擅自出臺減免稅、緩繳稅、豁免欠稅和返還已繳納的稅收等政策，破壞了稅制的規(guī)范、統(tǒng)一，擾亂了正常的財稅秩序，應(yīng)該予以制止。

（二）中國式財政分權(quán)體制維度下的稅收優(yōu)惠權(quán)制度優(yōu)化

1.當(dāng)務(wù)之急是完善財政分權(quán)體制，合理分配中央與地方間的事權(quán)與支出責(zé)任

我國稅收優(yōu)惠政策地方化之如此嚴(yán)重，固然有招商引資、區(qū)域經(jīng)濟(jì)競爭及稅源競爭的原因，但根源在于中央與地方的財政分權(quán)存在問題。中國分稅制是集權(quán)型的分權(quán)體制，且系行政主導(dǎo)模式下的分權(quán)體制。中央政府基于其層級政府利益，在財權(quán)分配上過于強(qiáng)調(diào)中央財權(quán)、下放事權(quán)，導(dǎo)致央地間的財政與事權(quán)分配失衡，地方財權(quán)過少而事權(quán)過多。有學(xué)者指出，我國財政體制上的過度集權(quán)與過度分權(quán)并存，導(dǎo)致地方政府的財政權(quán)力未能得到合理配置、有效控制和理性運作，這是地方政府巨額負(fù)債形成的制度原因?。為此，地方政府必然伺機(jī)向中央爭奪稅收利益，濫用財政分權(quán)體制、侵蝕中央稅收優(yōu)惠立法權(quán)即是重要手段，這實則為地方濫用稅收優(yōu)惠政策的根本原因?。分稅制所帶來的問題，理應(yīng)通過分稅制來解決。清理地方稅收優(yōu)惠政策、優(yōu)化稅收優(yōu)惠稅制之根本出路是完善財政分權(quán)體制，建立事權(quán)與財力相匹配的財政分權(quán)原則。按十八屆三中全會《決定》：在合理劃分中央地方事權(quán)和支出責(zé)任基礎(chǔ)上，適度加強(qiáng)中央事權(quán)和支出責(zé)任，減少委托事務(wù)，中央和地方按規(guī)定分擔(dān)支出責(zé)任。這才是當(dāng)前的政策出路。

2.終極目標(biāo)是重構(gòu)財政分權(quán)體制，賦予地方一定的稅收優(yōu)惠權(quán)

盡管當(dāng)前地方政府沒有財政自主權(quán)，但是未來是否應(yīng)賦予地方獨立的財政權(quán)，一直爭議不斷。筆者以為，賦予地方一定的財政自主權(quán)應(yīng)是分稅制改革的終極目標(biāo)。從邏輯角度看，無論是從區(qū)域自治理論，抑或是公共產(chǎn)品分層供給理論，還是地方政府的信息優(yōu)勢及政策效率優(yōu)勢等角度來說，地方政府都應(yīng)享有一定的財稅自主權(quán)?。從我國憲法制度及基本人權(quán)角度看，地方享有一定的財政自主權(quán)也具有制度基礎(chǔ)。《憲法》第二條：中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民。人民行使國家權(quán)力的機(jī)關(guān)是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會。這表明在憲法層面上，人民具有國民和地方居民雙重身份，既然人民可以作為地方居民，理應(yīng)可以決定并享有一些地方性權(quán)力，獨立財政權(quán)也不在話下?。此外，《憲法》又規(guī)定，中央和地方的國家機(jī)構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方的主動性、積極性的原則。既然要充分發(fā)揮地方自主性和積極性，一定的財政自主權(quán)應(yīng)是基本的內(nèi)容?！额A(yù)算法》第二條也規(guī)定，國家實行一級政府一級預(yù)算。這意味著地方政府是一級獨立的預(yù)算主體，如果允許地方政府獨立編制預(yù)算，其自主決定財政收支自然不在話下。是故，我國分稅制改革的終極方向是，賦予地方一定的財政自主權(quán)。如果地方享有一定的財政自主權(quán)，稅收優(yōu)惠權(quán)自然也包括在內(nèi)，稅收優(yōu)惠立法分權(quán)也即納入分稅制中得以合法化，地方稅收優(yōu)惠政策也將得以規(guī)范和限制。這是完善稅收優(yōu)惠稅制的終極目標(biāo)。

3.我國分稅制體制應(yīng)立法化，保障稅收優(yōu)惠權(quán)配置的規(guī)范化

我國當(dāng)前財政分權(quán)的規(guī)范性文件均為國務(wù)院頒布實施，而事關(guān)中央地方的財政分權(quán)，實質(zhì)上是中央和地方的利益分配，由國務(wù)院最終決定未免有違民主法治之基本邏輯，也導(dǎo)致財政分權(quán)體制的權(quán)威性不足、穩(wěn)定性缺失，對地方政府的說服力也會大大下降，地方政府之所以濫用稅收優(yōu)惠權(quán)與此不無關(guān)聯(lián)。同時，由于國務(wù)院分稅制文件的政策性屬性強(qiáng)，沒有詳細(xì)關(guān)于稅收優(yōu)惠權(quán)配置及行使的具體規(guī)則，這也導(dǎo)致地方政府缺乏明確的規(guī)范指引、屢屢突破其應(yīng)有權(quán)限、闖入體制禁區(qū)??！读⒎ǚā返诎藯l規(guī)定，有關(guān)財政、稅收基本制度的立法，應(yīng)由全國人大及其常委會通過法律形式制定。財政分權(quán)體制無疑是財政稅收領(lǐng)域的基本制度，理應(yīng)由全國人大及其常委會通過立法形式規(guī)定。有鑒于此，我國應(yīng)將分稅制體制上升為法律，由全國人大及其常委會通過立法形式制定，以提升財政分權(quán)體制的權(quán)威性和穩(wěn)定性，保障央地關(guān)于稅收優(yōu)惠權(quán)分配的規(guī)范化，為地方政府提供更規(guī)范明確的指引，避免其濫用稅收優(yōu)惠權(quán)。

四、稅法治理維度下的稅收優(yōu)惠合法性與正當(dāng)性及其制度優(yōu)化

（一）稅收優(yōu)惠合法性與正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)之引入與實證考察

稅法治理維度下的稅收優(yōu)惠，涉及其合法性和正當(dāng)性問題。稅收極其強(qiáng)調(diào)對合法性和正當(dāng)性的訴求，且稅收優(yōu)惠在本質(zhì)上是一種租稅特權(quán)，系為量能負(fù)擔(dān)原則之例外或特別規(guī)定，更應(yīng)注重合法性與正當(dāng)性建構(gòu)?。按照現(xiàn)代憲政理念，人民為公共利益而犧牲，除須有法律依據(jù)外，只有平等犧牲義務(wù)，而無特別犧牲義務(wù)?。在稅法層面，即應(yīng)確立量能課稅的立法理念，以量能課稅原則為稅法建制的基本原則?。按此種理念與邏輯，稅收優(yōu)惠實有違背憲法之平等權(quán)與稅法之量能課稅原則，其合法性和正當(dāng)性存疑。然稅收優(yōu)惠如欲突破量能課稅原則之桎梏而尋求其存在之合法性和正當(dāng)性，必須依賴其所承載之正當(dāng)價值追求。一般認(rèn)為，對人民基本權(quán)利之限制，需滿足：（1）基于公共利益之考量及（2）上述之公共利益考量之必要性（比例原則）及（3）須以法律保留限制三個要件?。這一理論也已經(jīng)得以立法確認(rèn)。我國《憲法》第十三條規(guī)定，國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實行征收或者征用并給予補償?；诖朔N邏輯，稅收優(yōu)惠的合法性與正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)有賴于在實質(zhì)上為公共利益之價值追求，并符合比例原則之審查，在形式上遵循法律保留原則。

1.公共利益標(biāo)準(zhǔn)是稅收優(yōu)惠正當(dāng)性的首要標(biāo)準(zhǔn)

憲法之公共利益，必須以憲法整體精神以觀之，決定公共利益理念的基礎(chǔ)，可以分為國家任務(wù)和國家基本原則兩點?。以企業(yè)所得稅為例，《企業(yè)所得稅法》側(cè)重于“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”思路，通過稅收優(yōu)惠促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和技術(shù)進(jìn)步、鼓勵基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能節(jié)水、支持安全生產(chǎn)等產(chǎn)業(yè)或項目，這無疑是科學(xué)發(fā)展觀、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略之要求等。而科學(xué)發(fā)展觀、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略是國家重大戰(zhàn)略和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展基本原則，符合憲法關(guān)于國家基本任務(wù)和國家基本原則的理念?。簡言之，企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠政策符合公共利益訴求，具有合憲性和正當(dāng)性。

2.稅收優(yōu)惠正當(dāng)性還需通過比例原則審查

比例原則肇始于大陸法系，被視為一般法律原則。英美法系也有類似的最小侵害原則。比例原則的審查包含適當(dāng)性原則、必要性原則和比例性原則三個層次。具體而言，國家宏觀調(diào)控手段主要有財政補貼、稅收優(yōu)惠、金融扶持等。財政補貼對特定人的直接返還性易造成納稅人的不平等，破壞公平競爭并對市場機(jī)制干預(yù)明顯，且受制于國家財力而不具有普惠性；金融信貸扶持主要是賦予特定人信貸優(yōu)先權(quán)和信貸優(yōu)惠利益，當(dāng)前我國信貸政策所有制歧視明顯，這必將破壞公平競爭和資源的公平配置。相比而言，稅收優(yōu)惠不存在所有制歧視，其賦予納稅人特權(quán)的方式也具有間接性，對市場機(jī)制影響更小，且稅收優(yōu)惠不直接受制于國家財力，更容易實現(xiàn)普惠性。從這一點來說，稅收優(yōu)惠更合乎比例原則。但值得提及的是，比例原則審查具有個案性、具體性，應(yīng)結(jié)合具體優(yōu)惠措施和欲實現(xiàn)的公益目標(biāo)進(jìn)行對應(yīng)分析，且稅收優(yōu)惠的力度和方式不同，也直接影響既定目標(biāo)的實現(xiàn)。故比例原則與其說是一個價值問題，不如說是一個科學(xué)問題。企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠措施、稅收優(yōu)惠手段、稅收優(yōu)惠力度等，都需要立法者的詳細(xì)調(diào)研、充分論證，更需要公眾和專家的參與論證，才能真正符合比例原則之標(biāo)準(zhǔn)。

3.稅收優(yōu)惠必須符合法律保留原則，遵循合法性和正當(dāng)法律程序

法律保留原則側(cè)重于解決稅收優(yōu)惠的形式合法性問題。按《立法法》第八條、第九條規(guī)定，有關(guān)稅收優(yōu)惠的事項只能由法律和行政法規(guī)規(guī)定，其他規(guī)范性文件均不能做創(chuàng)制規(guī)定。即稅捐之主要構(gòu)成要素（稅捐客體、稅捐主體、稅基、稅率）必須以形式意義之法律確定。同時，稅收法定主義要求稅法明確性和可預(yù)期性，課稅要素和適用要件應(yīng)明確具體。以企業(yè)所得稅為例，我國《企業(yè)所得稅法》雖然專章規(guī)定了稅收優(yōu)惠，《企業(yè)所得稅法實施條例》也對此做了細(xì)化規(guī)定，但一方面，實踐中大量稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件由國家稅務(wù)總局、財政部或地方政府制定，違背了稅收法定主義關(guān)于立法權(quán)配置要求。以促進(jìn)高科技企業(yè)發(fā)展稅收優(yōu)惠措施為例，財政部、國家稅務(wù)總局和地方政府均制定了大量稅收優(yōu)惠措施，如《國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅收政策的規(guī)定》《國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)若干政策的暫行規(guī)定》《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)如何適用稅收優(yōu)惠政策問題的通知》等，這些規(guī)定或改變企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)則，或超越法律法規(guī)的稅收優(yōu)惠適用要素和要件，嚴(yán)重背離了稅收法定主義。另一方面，企業(yè)所得稅法及實施條例過于原則抽象，對稅收優(yōu)惠的要素和適用要件并未做明確規(guī)定，違背了稅法明確性和預(yù)期性要求。也正是鑒于企業(yè)所得稅法及實施條例的模糊性和原則性，財政部、國家稅務(wù)總局及地方政府更獲得創(chuàng)制立法和過度解釋的空間，進(jìn)一步侵蝕了稅收法定主義。

（二）稅法治理維度下的稅收優(yōu)惠制度優(yōu)化

1.公共利益、比例原則與稅收優(yōu)惠制度優(yōu)化

應(yīng)落實稅收優(yōu)惠制度的公共利益價值目標(biāo)，及其符合比例原則審查標(biāo)準(zhǔn)。事實上，兩者均系軟化的實體標(biāo)準(zhǔn)，其有效落實有賴于一套實施性程序。正如有學(xué)者指出，我國稅收優(yōu)惠立法應(yīng)從實體法立法模式向程序法立法模式轉(zhuǎn)變，更多關(guān)注于稅收優(yōu)惠權(quán)力的分配及權(quán)力行使的具體程序等事宜。鑒于我國稅收優(yōu)惠的政策性特征明顯，優(yōu)惠稅收優(yōu)惠制度的思路是政策轉(zhuǎn)化為法律，以立法形式設(shè)置一套推行政策的程序規(guī)則，法律中重點解決“誰可以制定政策”“按照什么樣的程序制定政策的問題”。

有鑒于此，優(yōu)化我國稅收優(yōu)惠制度可以考慮引入稅收優(yōu)惠立法民主參與機(jī)制，通過動態(tài)和程序化的民主機(jī)制，落實稅收優(yōu)惠的公共性和科學(xué)性標(biāo)準(zhǔn)，最終實現(xiàn)其實體正當(dāng)性。民主參與機(jī)制的法理依據(jù)在于，一項決策只有經(jīng)過多方廣泛參與和民主同意，才具有民主正當(dāng)性。參與機(jī)制是一種直接民主的表達(dá)，更能保障決策的民主性和科學(xué)性，并最大限度地實現(xiàn)公共利益及法理的正當(dāng)性。在優(yōu)惠稅收優(yōu)惠制度上，引入民主參與機(jī)制即為建立稅收優(yōu)惠立法程序的三方參與機(jī)制。稅收行為或活動中的角色或主體涉及三方，即大眾、專家和政府。對于一個具體的稅收行為或活動來說，必然涉及征稅的政府機(jī)關(guān)和具體納稅人，從抽象的稅收行為來說即是政府和社會大眾。同時，稅收具有極強(qiáng)的技術(shù)性、專業(yè)性，又需要專家參與。在稅收優(yōu)惠立法中引入三方參與機(jī)制，通過三方的參與實現(xiàn)知識的互通、價值的互補，可以實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的公共性和科學(xué)性，也最終保障稅收優(yōu)惠制度的正當(dāng)性。

此外，相對于其他領(lǐng)域立法，稅收優(yōu)惠立法中引入三方參與機(jī)制，更具有必要性和優(yōu)越性。稅收優(yōu)惠調(diào)控具有極強(qiáng)的不確定性，需要靈活性、針對性的調(diào)控措施。民主參與機(jī)制更具有靈活性和可變性，避免了立法的滯后性和保守性，更能有效規(guī)范稅收優(yōu)惠調(diào)控行為。此外，鑒于稅收的復(fù)雜性、專業(yè)性、技術(shù)性，通過專家參與其中，更能有效地解決稅收調(diào)控的科學(xué)性問題，使得稅收調(diào)控措施和手段更具有科學(xué)性和合理性，符合比例原則的要求。

2.稅收法定主義與稅收優(yōu)惠制度優(yōu)化

首先，確立稅收優(yōu)惠的專門立法模式，可以考慮制定《稅收優(yōu)惠基本法》。專門立法是稅收優(yōu)惠立法的模式選擇。由于我國缺乏對稅收優(yōu)惠性質(zhì)、稅收優(yōu)惠基本原則等的基礎(chǔ)性和價值性規(guī)范，導(dǎo)致我國稅收優(yōu)惠決策隨意、目標(biāo)分散、主旨不統(tǒng)一等諸多立法混亂。故有必要引入稅收優(yōu)惠性質(zhì)和基本原則等規(guī)范，可以考慮制定《稅收優(yōu)惠基本法》，或在企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠立法中引入一些價值性規(guī)范，以為制定實施細(xì)則和解釋性稅法規(guī)則提供指導(dǎo)。制定類似的法律也是各國的基本經(jīng)驗，如新加坡《經(jīng)濟(jì)發(fā)展鼓勵（減免所得稅）法》、韓國《稅收減免控制法》等。十八屆三中全會《決定》也指出，稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。為此，我國可以考慮將當(dāng)前分散在各種稅法、稅收法規(guī)、行政規(guī)章中的稅收優(yōu)惠條款予以集中整理，制定一部《稅收優(yōu)惠基本法》。

其次，提高稅收優(yōu)惠制度的立法層次，稅收優(yōu)惠立法應(yīng)由原則模糊性立法向規(guī)范明確性立法轉(zhuǎn)變。稅收優(yōu)惠規(guī)則只能由全國人大及其常委會、國務(wù)院制定，國家稅務(wù)總局、財政部和地方政府只能在法律、行政法規(guī)下解釋和執(zhí)行之，不能逾越法律和行政法規(guī)規(guī)定。具體而言，鑒于我國稅收優(yōu)惠規(guī)范效力層級低之現(xiàn)狀，目前我國可借鑒一些國家的經(jīng)驗，將實踐中成熟的、類型化的稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件直接上升為全國人大及其常委會的法律以及國務(wù)院的行政法規(guī)。此外，法律和行政法規(guī)應(yīng)轉(zhuǎn)變立法思路，制定更為規(guī)范明確的法律規(guī)則，法律和行政法規(guī)對稅收優(yōu)惠要素及適用要件應(yīng)明確具體規(guī)定，對稅收優(yōu)惠規(guī)范文件在執(zhí)行過程中細(xì)節(jié)性或技術(shù)性事宜，可以由各部委和地方政府具體解釋。

再次，提升稅收優(yōu)惠立法的靈活性和適應(yīng)性，應(yīng)完善稅收優(yōu)惠授權(quán)立法。鑒于宏觀經(jīng)濟(jì)的不確定性，為靈活有效的調(diào)控，稅收優(yōu)惠立法更應(yīng)具有靈活性，而不能完全依賴于全國人大及其常委會的立法規(guī)定。正如有學(xué)者指出，至于稅收法定主義，其貫徹往往系為了靈活適應(yīng)世事的變化而被犧牲，轉(zhuǎn)求于法規(guī)性命令甚至行政函釋（行政規(guī)則）……該調(diào)整經(jīng)適當(dāng)之利益權(quán)衡，該犧牲應(yīng)有明確的法律授權(quán)。這一點在稅收調(diào)控立法上表現(xiàn)得尤為明顯。正如有觀點提出稅收調(diào)控法定主義，即稅收調(diào)控立法可以稅收行政立法為基本形式，突出稅收授權(quán)立法的重要性，凸顯國務(wù)院在稅收立法中的地位，以靈活應(yīng)對經(jīng)濟(jì)社會有效干預(yù)調(diào)控之需求。具體而言，稅收調(diào)控法定主義要求完善稅收授權(quán)立法、同時加強(qiáng)全國人大及其常委會對國務(wù)院稅收立法的監(jiān)督控制。

五、結(jié)論

從法律文本上看，幾乎每個稅種法中都有大量的稅收優(yōu)惠規(guī)范，稅收優(yōu)惠是一個普遍性的稅政和稅法治理問題。按十八屆三中全會《決定》關(guān)于稅收優(yōu)惠的改革思路，清理地方稅收優(yōu)惠政策、完善稅收優(yōu)惠制度已是未來幾年稅制改革的大勢所趨。但稅收優(yōu)惠問題是一個多元維度問題，優(yōu)化稅收優(yōu)惠制度應(yīng)具有整體主義思維，市場經(jīng)濟(jì)維度是優(yōu)化稅收優(yōu)惠制度的觀念基礎(chǔ)，財政分權(quán)維度是優(yōu)化稅收優(yōu)惠制度的體制導(dǎo)向，稅法治理維度是優(yōu)化稅收優(yōu)惠的制度路徑，只有兼具上述維度的綜合衡量，方能建立一個良性的稅收優(yōu)惠稅制。

注釋：

①黃茂榮：《稅捐的構(gòu)成要件》，載臺灣《經(jīng)社法制論叢》1990年第6期。

②陳共主編：《財政學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2004年版，第15—16頁。

③[英]亞當(dāng)·斯密：《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》（下卷），郭大力、王亞南譯，商務(wù)印書館2008年版，第386頁。

④葉秋華、宋凱利、郝剛：《西方宏觀調(diào)控法和市場規(guī)制法研究》，中國人民大學(xué)出版社2005年版，第11頁。

⑤劉大洪、張劍輝：《稅收中性與稅收調(diào)控的經(jīng)濟(jì)法思考》，載《中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報》2002年第4期。

⑥李剛：《論稅收調(diào)控法與稅法基本原則的關(guān)系》，載《廈門大學(xué)學(xué)報》2008年第9期。

⑦葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京大學(xué)出版社2005年版，第72頁。

⑧⑨朱一飛：《稅收調(diào)控權(quán)研究》，法律出版社2012年版，第108—109頁。

⑩趙振華：《充分發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用》，載《學(xué)習(xí)時報》2013年12月2日。

??樓繼偉：《清理已經(jīng)出臺的稅收優(yōu)惠政策》，載財政部網(wǎng)站：http://www.mof.gov.cn/，2014年4月10日訪問。

?廖益新：《中國統(tǒng)一企業(yè)所得稅制改革評析》，載《中國法學(xué)》2007年第4期。

??王霞：《稅收優(yōu)惠法律制度研究——以法律的規(guī)范性及正當(dāng)性為視角》，法律出版社2012年版，第8頁。

?劉繼虎：《稅收優(yōu)惠條款的解釋原則——以〈企業(yè)所得稅法〉相關(guān)條款的解釋為例》，載《政法論壇》2008年第5期。

?參見《國務(wù)院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》（國發(fā)〔1993〕85號）。

?葉姍：《企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的法律分析》，載《江西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2008年第1期。

?陳志勝：《稅收優(yōu)惠正當(dāng)性的法理分析及其制度優(yōu)化》，中南大學(xué)碩士學(xué)位2007年論文。

?前者表現(xiàn)為在一定時期內(nèi)稅收征繳入庫，但隨后再返還給企業(yè)或納稅人。后者是一種更為隱蔽的稅收優(yōu)惠，政府在納稅人足額納稅后，以財政獎勵形式將部分或全部稅款再返還。

?參見《關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》（國發(fā)〔2000〕2號）。

?周剛志：《財政分權(quán)的憲政原理——政府間財政關(guān)系之憲法比較研究》，法律出版社2010年版，第168頁。

?葉子榮、林翰：《我國的稅收競爭異化與稅權(quán)制度創(chuàng)新》，載《稅務(wù)研究》2007年第2期。

?羅偉卿：《財政分權(quán)理論新思想：分權(quán)體制與地方公共服務(wù)》，載《財政研究》2010年第3期。

?劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第4頁。

?葛克昌：《租稅優(yōu)惠、平等原則與違憲審查——大法官釋字五六五號解釋評析》，載《月旦法學(xué)雜志》2005年第1期。

?葛克昌：《稅法基本問題——財政憲法篇》，北京大學(xué)出版社2004年版，第119頁。

?參見黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2012年版，第63—70頁。

??陳新民：《德國公法學(xué)基礎(chǔ)理論》，法律出版社2010年版，第388頁。

?1996年3月，我國八屆人大四次會議通過《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展“九五”計劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》，明確提出“實施可持續(xù)發(fā)展，推進(jìn)社會主義事業(yè)全面發(fā)展”的戰(zhàn)略目標(biāo)。中國共產(chǎn)黨第十七次全國代表大會將科學(xué)發(fā)展觀寫入黨章，為我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的根本指導(dǎo)思想。

責(zé)任編輯 佑民

F81

A

1007-905X（2015）11－0052－07

2015-09-30

福建省高等學(xué)校人文社會科學(xué)研究基地“廈門大學(xué)財稅金融法治研究中心”和2015年國家社科基金一般項目（15BFX132）

王宗濤，男，湖北武漢人，廈門大學(xué)講師，法學(xué)博士、博士后，主要從事財稅法和國際稅法研究。