兩項特殊業(yè)務在合并報表中的會計處理

徐筱婷

控制是合并財務報表的基礎，只有被母公司控制的子公司，才應納入合并報表范圍。有些企業(yè)不受投資企業(yè)的控制（比如聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)），當投資企業(yè)有其他子公司而需編制合并報表時，這些企業(yè)不應納入合并報表范圍，但其與投資企業(yè)間的某些交易事項在投資企業(yè)個別報表與合并報表中的處理是不同的，需要在編制合并報表時做出相應調整。

一、喪失控制權情況下處置部分對子公司的投資

針對母公司因處置部分投資導致對子公司的影響力由控制轉為重大影響或與其他投資方實施共同控制的特殊業(yè)務，母公司在其個別報表、合并報表中的會計處理是不同的。以下結合案例，詳細剖析在母公司個別報表對喪失控制權情況下處置部分子公司投資做出會計處理的基礎上，母公司合并報表將進行怎樣的調整。

案例1：甲公司于20×3年1月1日，以700萬元的價格取得乙公司全部股權，投資當時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值500萬元，商譽200萬 元。20×3年 1月 1日 至 20×4年12月31日，乙公司凈資產(chǎn)增加100萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)凈利潤75萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值增值25萬元。

20×5年1月5日，甲對外轉讓70%乙公司股權，取得處置收入630萬元存入銀行，此后甲對乙的投資比例為30%，對其財務和經(jīng)營政策具有重大影響。處置當日，剩余股權的公允價值為270萬元。假定雙方提取盈余公積的比例均為10%，乙未分配現(xiàn)金股利，暫不考慮其他因素。

（一）個別報表中的處理

喪失控制權之后的剩余投資能夠對原子公司具有重大影響或實施共同控制的，應按成本法轉為權益法的相關規(guī)定進行會計處理：結轉已處置股權部分的成本，并確認相關處置損益；對剩余股權按成本法轉為權益法進行追溯調整，包括初始投資時及投資后的追溯調整。根據(jù)案例信息，其賬務處理如下：

① 確認部分股權處置收益：

經(jīng)上述調整后，個別報表中剩余股權的賬面價值為240萬元（700-490+30）。

（二）合并報表中的處理

雖然喪失控制權的原子公司在母公司有其他子公司需要編制合并報表時，不納入合并報表的范圍，但在合并報表中，母公司對喪失控制權的原子公司的會計處理不同于母公司個別報表，需做出調整。

1.喪失控制權日合并報表中投資收益的計算

由于母公司處置部分股權后已經(jīng)對原子公司喪失控制權，母公司在合并報表中針對原子公司的剩余股權投資應當重新計量。這項業(yè)務可理解為：將具有控制權時的全部投資出售，再以喪失控制權日的公允價值將不具有控制權的剩余股權購回。合并報表中應對相關投資收益予以確認，案例中甲公司于喪失控制權日在合并報表中確認的投資收益為：（630+270）-（700+100）×100%+25=125（萬元）。

2.喪失控制權日合并報表中調整分錄的編制

（1）對剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量

從合并報表角度，因控制權發(fā)生改變，剩余股權需按喪失控制權日的公允價值重新計量。公允價值與按剩余持股比例計算應享有原子公司自購買日起持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。根據(jù)案例信息，賬務處理如下：

由于母公司處置部分股權后已經(jīng)對原子公司喪失控制權，母公司在合并報表中針對原子公司的剩余股權投資應當重新計量。這項業(yè)務可理解為：將具有控制權時的全部投資出售，再以喪失控制權日的公允價值將不具有控制權的剩余股權購回。

（2）對個別報表中部分處置收益的歸屬期間進行調整

根據(jù)“賣舊購新”的假設計算出來的合并報表應確認的投資收益應為125萬元，個別報表中已確認投資收益140萬元，在合并報表中做出如下調整：如何理解第一筆調整分錄是該項業(yè)務處理的關鍵。首先，甲公司于20×5年1月5日處置的70%股權，截至20×5年1月5日之前，在合并報表中仍然是存在的，應當反映在合并報表中，所以就會涉及留存收益、其他綜合收益的調整問題。即在喪失控制權日之前，甲對乙的投資一直是100%，合并報表中要確認的留存收益是75萬元、其他綜合收益是25萬元。個別報表中對剩余30%股權對應留存收益和其他綜合收益的影響數(shù)已追溯調整，甲公司在喪失控制權日編制合并報表時，應將出售的70%股權對應留存收益、其他綜合收益的影響數(shù)也進行追溯調整。

其次，分錄中借記“投資收益”，是因為甲在個別報表中是以20×3年1月1日長期股權投資賬面價值700萬元的70%確認投資收益的，合并報表中是以20×4年12月31日的長期股權投資賬面價值800萬元的70%確認投資收益的，兩個時點賬面價值的差異是由被投資單位在此期間形成的凈利潤及其他綜合收益的變動引起的。個別報表中甲處置乙的部分股權確認的投資收益中包含了合并報表中在喪失控制權之前由于采用權益法核算而確認的相應份額，也就是說個別報表將影響權益變動的部分反映到當期投資收益中，故在喪失控制權日編制合并報表時要將個別報表中的這部分投資收益進行調整：從處置年度個別報表確認的損益調整為合并報表以前年度的留存收益和其他綜合收益。

在合并報表中經(jīng)過上述調整處理，最終確保將個別報表中確認的投資收益140萬元調整為合并報表中應確認的投資收益125萬元（140+30-70+25）。

二、投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)間未實現(xiàn)內部交易損益的抵消

權益法下長期股權投資在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)間未實現(xiàn)內部交易損益應予抵消，包括順流交易和逆流交易。

（一）順流交易

順流交易是與投資方對外投資方向同向的內部交易。以下結合案例，剖析投資方在編制合并報表時針對投資方與其不構成控制的被投資企業(yè)間順流交易的抵消處理是如何調整的。

案例2：20×1年1月，甲公司對乙公司進行投資，取得其30%有表決權股份，能對乙施加重大影響。若甲在投資時，乙的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。同年7月，甲向乙出售一批商品，賬面價值500萬元，售價800萬元，乙將其作為存貨。至年底，乙仍未對外出售該批存貨。乙于當年實現(xiàn)凈利潤2000萬元。假定不考慮所得稅因素。

權益法下甲公司確認應享有乙公司20×1年凈損益時，在其個別報表中的賬務處理為：甲公司如需編制合并報表，在合并報表中對該項未實現(xiàn)內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行調整。首先，順流交易中的甲將存貨出售給乙，乙所付800萬可看作是支付存貨成本500萬元和分配股利300萬元的組合。權益法下，被投資方分配股利，投資方相應減少長期股權投資賬面價值，即分錄③。若從甲乙作為一個整體的角度看，應將順流交易中甲多確認的營業(yè)收入、營業(yè)成本和乙多確認的存貨抵消，但甲乙并非母子公司，在消除內部交易損益時需乘以投資方持股比例：

其次，上述抵消若要在甲的合并報表中反映，應將不納入合并報表的、乙的個別報表中的“存貨”項目替換成可在甲的個別報表中用來反映乙的凈資產(chǎn)變動份額的“長期股權投資”項目。那么，合并報表中該項抵消的處理如下：

最后，甲在其個別報表中已做過抵消處理（分錄③），合并報表中的調整分錄即為：

（二）逆流交易

逆流交易是與投資方對外投資方向反向的內部交易。

案例3：基本信息如例2。本例中乙向甲出售一批商品，賬面價值500萬，售價800萬，甲將其作為存貨。年底，甲仍未對外出售該批存貨。乙在當年實現(xiàn)凈利潤3000萬元。假定不考慮所得稅因素。

權益法下甲公司確認應享有乙公司20×1年凈損益時，在其個別報表中的賬務處理為：

甲公司如需編制合并報表，因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內部交易損益體現(xiàn)在投資方甲所持存貨賬面價值中，應在合并報表中進行調整。首先，若從甲乙作為一個整體的角度看，應將逆流交易中甲多確認的存貨和乙多確認的營業(yè)收入、營業(yè)成本抵消，但甲乙并非母子公司，在消除內部交易損益時需乘以投資方持股比例：

其次，上述抵消若要在甲的合并報表中反映，應將不納入合并報表的、乙的個別報表中的“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”項目替換成可在甲的個別報表中用來反映乙的凈損益變動份額的“投資收益”項目。那么，合并報表中該項抵消的處理如下：

最后，甲在其個別報表中已做過抵消處理（分錄③），合并報表中的調整分錄即為：

1.財政部.企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表.經(jīng)濟科學出版社.2014（6）

2.財政部.企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資.經(jīng)濟科學出版社.2014（6）

3.彭正輝.處置子公司部分股權在合并報表中的另類會計處理.中國注冊會計師.2013（12）