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    公共部門內(nèi)部控制研究簡述

    2015-03-20 15:46:11柳光強(qiáng)
    財政監(jiān)督 2015年9期
    關(guān)鍵詞:公共部門法案準(zhǔn)則

    ●柳光強(qiáng)

    公共部門內(nèi)部控制研究簡述

    ●柳光強(qiáng)

    內(nèi)部控制一直是會計學(xué)界十分活躍的一個研究領(lǐng)域,但涉及公共部門內(nèi)部控制的研究較少,而內(nèi)部控制對于公共部門的有效運(yùn)行以及履行職責(zé)至關(guān)重要。本文就近年來國內(nèi)外對公共部門內(nèi)部控制的研究動態(tài)作一個系統(tǒng)介紹和評價,并提出對相關(guān)問題的思考。

    一、引言

    21世紀(jì)初美國的安然等一系列財務(wù)舞弊事件把人們的目光轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制上來,引致《薩班斯—奧克斯利法案》的發(fā)布,隨后金融危機(jī)的迅速蔓延引發(fā)了大家對公共部門內(nèi)部控制的關(guān)注,從而掀起了研究內(nèi)部控制的風(fēng)潮。公共部門的內(nèi)部控制源于企業(yè)內(nèi)部控制,但又高于企業(yè)內(nèi)部控制。由于公共部門的地位和作用的特殊性,使之容易“失靈”,因此,有必要完善內(nèi)部控制,形成有效的治理機(jī)制,為公共部門的有效運(yùn)行和治理提供堅實(shí)保障。

    二、國外公共部門內(nèi)部控制研究評述

    美國作為內(nèi)部控制相對健全、完善的國家,較早關(guān)注公共部門內(nèi)部控制。從18世紀(jì)末開始,美國通過頒布一系列法案準(zhǔn)則開始構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制,歷經(jīng)一個多世紀(jì)的改革和發(fā)展,在國會、預(yù)算管理總局(OMB)和審計總局(GAO)的推動下,公共部門內(nèi)部控制框架基本建立,并逐步趨于完善。其中影響較大的法律準(zhǔn)則有:1950年的《會計與審計法案》要求聯(lián)邦政府主要機(jī)構(gòu)、機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)建立內(nèi)部控制系統(tǒng);1978年通過《督察長法案》開始構(gòu)建督察長制度,設(shè)立督察長辦公室,保證督察長的地位完全獨(dú)立,對部門各種不合理現(xiàn)象進(jìn)行調(diào)查和審計評估;1982年的《聯(lián)邦管理者財務(wù)廉潔法案》再度以立法形式對政府內(nèi)部控制加以規(guī)范,授權(quán)GAO發(fā)布內(nèi)部控制準(zhǔn)則,要求行政機(jī)構(gòu)向總統(tǒng)和國會出具年度報告,在公共部門內(nèi)部控制發(fā)展史上具有里程碑式的意義;1983年的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》以及1981年OMB所發(fā)布的123號通告“受托管理責(zé)任和控制”構(gòu)成了該時期內(nèi)部控制框架體系的主要規(guī)范性文件;1990年的《首席財務(wù)官法案》促成了首席財務(wù)官(CFO)制度的建立;1996年的《聯(lián)邦財務(wù)管理改進(jìn)法案》促進(jìn)了聯(lián)邦財務(wù)管理的改善;2004年對123號通告修訂后的 《預(yù)算管理總局通告A-123:管理層的內(nèi)部控制責(zé)任》,為聯(lián)邦管理者提供了關(guān)于內(nèi)部控制責(zé)任、流程、標(biāo)準(zhǔn)以及評估要求的指南;2008年的《督察長改革法案》進(jìn)一步加強(qiáng)了督察長的獨(dú)立性以及專業(yè)勝任能力。除美國外,荷蘭、日本、英國、冰島等國家也在理論和實(shí)踐方面致力于完善公共部門內(nèi)部控制,如1990年荷蘭通過《政府會計法》,依此法確定公共組織內(nèi)部控制的法律職能,開始構(gòu)建內(nèi)部控制體系;日本通過《公共財務(wù)法》和《公共會計法》確定公共部門的財務(wù)和會計檢查及內(nèi)部控制;英國通過一系列改革形成了基于績效審查框架和失靈狀況的信息搜集及制度安排的系統(tǒng)框架,有效地治理了英國政府存在的嚴(yán)重財務(wù)問題。

    公共部門內(nèi)部控制的發(fā)展與成熟離不開企業(yè)內(nèi)部控制的研究與實(shí)踐成果以及相關(guān)國際組織的推動,其中1992年COSO委員會發(fā)布的 《內(nèi)部控制——整合框架》(COSO報告)、2002年美國國會通過的《薩班斯—奧克斯利法案》、2001年國際會計師聯(lián)合會(IFAC)發(fā)布的 《公共部門治理——管理層視角》報告以及2004年最高審計機(jī)關(guān)國際組織批準(zhǔn)頒發(fā)的《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》對公共部門內(nèi)部控制研究產(chǎn)生了重要影響。COSO報告形成了美國式的內(nèi)部控制,并得到世界各國的廣泛認(rèn)可并紛紛效仿,而 GAO在COSO框架的基礎(chǔ)上,針對該報告存在的弊端發(fā)布了全新的基于風(fēng)險導(dǎo)向和業(yè)績導(dǎo)向的 《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》(1999)。由一系列公司財務(wù)舞弊事件所引發(fā)的薩奧法案突出了內(nèi)部控制的重要性,也對上市公司提出了更為嚴(yán)格的要求,借鑒該法案的核心精神,公共部門內(nèi)部控制體系日臻完善。IFAC發(fā)布的 《公共部門治理——管理層視角》報告,為各國提供了公共部門治理的最佳典范,突出了內(nèi)部控制的思想,認(rèn)為內(nèi)部控制制度是政府責(zé)任的基礎(chǔ),是政府治理最重要的工作?!豆膊块T內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》特別增加了“風(fēng)險評估”內(nèi)容,賦予內(nèi)部控制新內(nèi)容,體現(xiàn)了公共部門內(nèi)部控制的特征,并強(qiáng)調(diào)了公共部門的風(fēng)險評估。

    總結(jié)國外公共部門內(nèi)部控制研究結(jié)果及其發(fā)展趨勢,呈現(xiàn)出以下幾個特征:通過法律形式確定內(nèi)部控制責(zé)任;各監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)密切配合;內(nèi)部控制的范圍廣泛以及執(zhí)行主體多元化;將企業(yè)內(nèi)部控制的方法程序融入到公共部門內(nèi)部控制領(lǐng)域;重視發(fā)揮政府審計的外部監(jiān)督和對公共部門內(nèi)部控制的建設(shè)性作用。

    三、國內(nèi)公共部門內(nèi)部控制研究評述

    2006年7月,我國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會成立,并開始構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。2008年財政部等聯(lián)合頒布并實(shí)施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及2010年發(fā)布的配套指引,針對企業(yè)內(nèi)部控制作出了具體規(guī)定,使企業(yè)管理制度日益健全,管理水平顯著提升。在財政部帶領(lǐng)下以及相關(guān)課題組和專家成員的努力下,2012年 11月 29日印發(fā) 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》,規(guī)定自2014年1月1日起在全國執(zhí)行,正式啟動了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施的系統(tǒng)工程。該規(guī)范主要對風(fēng)險評估和控制方法、單位層面的內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制(包括預(yù)算業(yè)務(wù)控制、收支業(yè)務(wù)控制、政府采購業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項(xiàng)目控制、合同控制)、評價與監(jiān)督等內(nèi)容作出具體規(guī)定,目的是進(jìn)一步提高行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理水平,規(guī)范內(nèi)部控制,加強(qiáng)廉政風(fēng)險防控機(jī)制建設(shè),加強(qiáng)對權(quán)力運(yùn)行的制約與監(jiān)督,形成不能腐的防范機(jī)制和不易腐的保障機(jī)制。自此我國公共部門內(nèi)部控制研究上升到一個新的臺階,但是仍未建立完整的理論體系,外界對公共部門內(nèi)部控制也尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識,這將會使內(nèi)部控制的實(shí)施效率和效果受到限制。

    我國對公共部門內(nèi)部控制的研究與實(shí)踐起步較晚,主要集中于對國外經(jīng)驗(yàn)的借鑒,但也有一部分學(xué)者致力于對我國公共部門內(nèi)部控制現(xiàn)狀及體系構(gòu)建進(jìn)行研究。王戍(2006)站在國際視野,基于對最高審計機(jī)關(guān)國際組織各成員國的考察,提出了政府部門內(nèi)部控制發(fā)展的六大趨勢。2006年,王光遠(yuǎn)在《再造政府機(jī)關(guān)內(nèi)部控制機(jī)制》一文中,在重點(diǎn)介紹美國的督察長和財務(wù)長制度的基礎(chǔ)上,指出中國政府內(nèi)部控制面臨十大問題,包括對內(nèi)控理念的曲解、對風(fēng)險評估的忽視以及內(nèi)外部監(jiān)督不匹配等。2008年,財政部的劉玉廷、王宏博士在《美國加強(qiáng)政府部門內(nèi)部控制建設(shè)的有關(guān)情況及啟示》一文中,從立法、準(zhǔn)則及具體實(shí)踐方面回顧了美國加強(qiáng)政府部門內(nèi)部控制建設(shè)的大致情況和發(fā)展進(jìn)程,簡要總結(jié)了幾個有益啟示,包括:要重點(diǎn)關(guān)注政府行政行為的合法性、財務(wù)報告的真實(shí)性與資源調(diào)配的適當(dāng)性;政府內(nèi)部控制發(fā)展與企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展是相互影響、相互促進(jìn)的;政府部門內(nèi)部審計在加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)中發(fā)揮著重要作用等。張慶龍(2012)也基于美國政府部門內(nèi)部控制演進(jìn)過程,提出該如何構(gòu)建政府部門內(nèi)部控制框架。

    一部分學(xué)者更側(cè)重于結(jié)合中國的國情分析公共部門內(nèi)部控制現(xiàn)狀,并探討如何構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制體系。國家審計署科研所在2006年開展的政府部門內(nèi)部控制研究課題中,從理論和實(shí)證兩個層面揭示了目前政府內(nèi)部控制存在的問題,對公共部門內(nèi)部控制的環(huán)境風(fēng)險展開了審計調(diào)查及測評,并提出完善政府內(nèi)部控制的建議。周衛(wèi)華(2011)針對我國政府內(nèi)部控制存在的問題,提出我國政府內(nèi)部控制體系建設(shè)的規(guī)劃和目標(biāo);陳珊(2008)認(rèn)為應(yīng)以內(nèi)部控制自我評價為基礎(chǔ),內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置為保障來構(gòu)建和完善公共部門內(nèi)部控制體系;董曉紅(2008)認(rèn)為政府內(nèi)部控制目標(biāo)、主體、客體、原則是構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制框架需要解決的重點(diǎn)。

    《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》頒布后引發(fā)了一些學(xué)者的思考。劉永澤、唐大鵬(2013)在《關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的幾個問題》一文中,對不同屬性和業(yè)務(wù)的行政事業(yè)單位進(jìn)行深入調(diào)研后,結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制的基本理論,對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制概念進(jìn)行了新的詮釋,并有針對性地論述了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。王秀英(2013)認(rèn)為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè),重點(diǎn)在于對影響內(nèi)部控制主體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的種種風(fēng)險進(jìn)行梳理、識別、分析和應(yīng)對,并將風(fēng)險管理的導(dǎo)向理念貫穿于內(nèi)部控制的全過程。

    此外,涉及公共部門內(nèi)部控制的譯著和國內(nèi)著作雖然不多,但有效推動了公共部門內(nèi)部控制的研究進(jìn)程。如王戍(2005)所譯的《公共部門內(nèi)部控制——最高審計機(jī)關(guān)國際組織內(nèi)部控制概念的更新》,基于最高審計機(jī)關(guān)國際組織所頒布的 《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》,重新解讀了內(nèi)部控制;王光遠(yuǎn)等(2009)所譯的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制》,著重通過借鑒公司治理和企業(yè)家理論,從治理角度審視了政府內(nèi)部控制;徐國強(qiáng)等(2010)著的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)證研究》,采用了利克特問卷調(diào)查法對行政單位、高校、醫(yī)院進(jìn)行了實(shí)證分析,但是缺乏涉及公共部門內(nèi)部控制框架的系統(tǒng)研究。

    (本文系中央高?;究蒲袠I(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目〈項(xiàng)目編號:31541411118〉的階段性研究成果)

    (作者單位:中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院)

    (本欄目責(zé)任編輯:周菲)

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