稅收法定原則新探

向明華

(廣東外語外貿(mào)大學(xué) 法學(xué)院，廣東 廣州 510420)

一、稅收法定原則面臨的挑戰(zhàn)

稅收法定原則作為一項(xiàng)重要的憲性原則，得到了世界各法治國家的廣泛接受。對(duì)于正在走向全面法治的我國，似乎也不應(yīng)存在任何疑問。①參見張守文《論稅收法定主義》，載《法學(xué)研究》1996年第6期;饒方《論稅收法定主義原則》，載《稅法研究》1997年第1期;劉劍文、李剛《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期等。2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》還將“落實(shí)稅收法定原則”作為執(zhí)政黨“推動(dòng)人民代表大會(huì)制度與時(shí)俱進(jìn)”的一項(xiàng)重要改革任務(wù)。然而，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2014年11月28日、12月12日、2015年1月13日先后聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅的通知》《關(guān)于進(jìn)一步提高成品油消費(fèi)稅的通知》和《關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費(fèi)稅的通知》，在一個(gè)半月內(nèi)三次提高成品油消費(fèi)稅的稅率，其中前者中尚有“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”的表述，但在后兩者中則無“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”。稅率的這種頻繁調(diào)整基本上顛覆了人們對(duì)我國稅收法定原則的信心和期許。政府部門的這種“任性”再次引發(fā)了人們對(duì)稅收法定原則的熱切關(guān)注。②杜麗娟、許浩《律師質(zhì)疑提高成品油消費(fèi)稅程序不當(dāng):兩部委越權(quán)》，載2014年12月20日《中國經(jīng)營報(bào)》;丁超《45 天內(nèi)三次提高成品油消費(fèi)稅合法嗎》，載于http://www.sxdaily.com.cn/n/2015/0126/c350-5611811.html.;黃世楊《云南律師“公開提高成品油消費(fèi)稅的法律依據(jù)”申請(qǐng)獲回復(fù)》，載于http://yn.yunnan.cn/html/2015-05/24/content_3743155.htm.訪問時(shí)間:2015年5月30日。而財(cái)政部樓績偉部長對(duì)此的回應(yīng)是:“三次適當(dāng)提高了成品油消費(fèi)稅，有收入上的意義同時(shí)也有節(jié)能減排方面的意義，它對(duì)整體的實(shí)體經(jīng)濟(jì)影響是比較小的?！保?］該回應(yīng)強(qiáng)調(diào)了調(diào)整稅率的經(jīng)濟(jì)意義，卻回避了大眾關(guān)于其合法性的質(zhì)疑，與我國全面推進(jìn)法治建設(shè)的努力背離。中國稅務(wù)學(xué)會(huì)涂龍力教授對(duì)此評(píng)價(jià)認(rèn)為:“任何一項(xiàng)稅收基本制度的改革與立法，即便經(jīng)濟(jì)層面縱有千萬條理由，如果決策與立法程序違憲，也難以令民眾滿意，因?yàn)檫@違背了科學(xué)立法、民主立法基本原則?！保?］盡管其后3月15日通過的《立法法》修訂案第8條第6 項(xiàng)明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，可能是為了證明其調(diào)整稅率的正當(dāng)性和合法性，在其后不到兩個(gè)月的時(shí)間，2015年5月7日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整卷煙消費(fèi)稅的通知》，將“卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價(jià)稅稅率由5%提高至11%”，再次將稅收法定原則的解釋與落實(shí)等問題推向輿論中心。［3］相對(duì)于專家的理論推演，普通群眾因此往往基于對(duì)稅收實(shí)踐的感性認(rèn)識(shí)，大多認(rèn)為稅收法定原則在我國尚未完全確立。如在2015年全國“兩會(huì)”期間，稅收法定原則的確立與落實(shí)方式等仍然是全社會(huì)高度關(guān)注的問題，“關(guān)于稅收法定原則的實(shí)現(xiàn)方式和路徑，有人認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)稅收法定越快越好。有人認(rèn)為，要分步驟推進(jìn)?！保?］政府稅收權(quán)力的“任性”與學(xué)界、民間高度疑慮之間的巨大反差，凸顯稅收法定原則在我國遠(yuǎn)未形成共識(shí)，有必要進(jìn)一步探討。

二、稅收法定原則發(fā)展回顧及啟示

稅收法定原則，又稱稅收法定主義原則、稅收法律主義，既是一種憲性基本原則，也是稅法的最高原則。該原則要求稅法主體的權(quán)力與權(quán)利、職責(zé)與義務(wù)，稅法的構(gòu)成要素，稅法程序等都必須而且只能由法律予以明確規(guī)定。征稅主體必須依且只能依法律的規(guī)定征稅;納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。即“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”［5］，“而法律只能由民選的國會(huì)制定，稅的行政與裁判只能依據(jù)法律進(jìn)行?！保?］也有學(xué)者提出，稅收法定原則應(yīng)當(dāng)涵蓋“征稅”至“用稅”的全程，包括立法機(jī)關(guān)依法設(shè)置稅收、納稅人依法納稅、征稅機(jī)關(guān)依法征稅、國家依法取得財(cái)政收入、國家依法使用財(cái)政收入。［7］筆者以為，除此之外，其還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步涵蓋依法監(jiān)督、依法追責(zé)等。

稅收法定原則肇始于英國。早期的君主、國王為籌集戰(zhàn)爭費(fèi)用或?yàn)闈M足其奢侈生活，往往巧立名目，肆意征收各種苛捐雜稅。然而稅負(fù)一旦危及民眾的正常生機(jī)，必然引發(fā)民眾的反抗，導(dǎo)致社會(huì)動(dòng)蕩。在抵抗政府捐稅的市民運(yùn)動(dòng)中，雙方逐步達(dá)成了“無代表則無稅”(No taxation without representation)的共識(shí)，即國家征稅須經(jīng)國民同意，并應(yīng)以國民代表會(huì)議制定的法律為依據(jù)，否則不能征稅。如1215年《英國大憲章》(Great Charter)第12條以肯定方式確認(rèn)稅收法定，明確規(guī)定國王有權(quán)征收三種稅。①1215年《英國大憲章》第12條:“除下列三項(xiàng)稅金外，設(shè)無全國公意許可，將不征收任何免役稅與貢金，即贖回余等身體時(shí)之贖金〔指被俘時(shí)〕，策封余等之長子為武士時(shí)之費(fèi)用，余等之長女出嫁時(shí)之費(fèi)用——但以一次為限。且為此三項(xiàng)目的征收之貢金亦務(wù)求適當(dāng)?！钡?4條和第15條則以否定方式保障稅收法定:其一方面規(guī)定，非經(jīng)“大委員會(huì)”的同意不得征稅，即“無代表權(quán)不納稅”;另一方面要求征稅應(yīng)得到王國的一致同意，間接地認(rèn)可了“全體國民”的“征稅同意權(quán)”。②1215年《英國大憲章》第14條:“凡在上述征收范圍之外，余等如欲征收貢金與免役稅，應(yīng)用加蓋印信之詔書致送各大主教、住持、伯爵與男爵指明時(shí)間與地點(diǎn)召集會(huì)議，以期獲得全國公意。此項(xiàng)詔書之送達(dá)，至少應(yīng)在開會(huì)以前四十日。此外，余等仍應(yīng)通過執(zhí)行吏與管家吏普遍召集凡直接領(lǐng)有余等之土地者。召集之緣由應(yīng)于詔書內(nèi)載明。召集之后，前項(xiàng)事件應(yīng)在指定日期依出席者之公意進(jìn)行，不以缺席人數(shù)阻延之?！钡?5條規(guī)定:“自此以往，除為贖還其本人之身體，策封其長子為武士，與一度出嫁其長子以外，余等不得準(zhǔn)許任何人向其自由人征取貢金。而為上述目的所征收之貢金數(shù)額亦務(wù)求合乎情理。”其后英國1627年《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗吩俅蚊鞔_要求，國王非經(jīng)國會(huì)法案同意，不應(yīng)強(qiáng)迫任何人征收或繳付任何貢金、貸款、強(qiáng)迫獻(xiàn)金、租稅或類似負(fù)擔(dān)。通過這些早期的不成文憲法，稅收法定原則在英國基本得到確立。如在對(duì)蘇格蘭的戰(zhàn)爭中，英王查理一世為了籌集軍費(fèi)，在1640年先后兩次召集議會(huì)討論增加稅收，不但未能如愿，反而引發(fā)了英國內(nèi)戰(zhàn)，查理一世兵敗后被送上斷頭臺(tái)?！肮鈽s革命”勝利后，英國國會(huì)制定1689年《權(quán)利法案》，其第4條再次明確規(guī)定:“凡未經(jīng)國會(huì)準(zhǔn)許，借口國王特權(quán)，為國王而征收，或?yàn)閲跏褂枚魇战疱X超出國會(huì)準(zhǔn)許之時(shí)限或方式者，皆當(dāng)非法?！敝厣辍皣醪唤?jīng)國會(huì)同意而任意征稅，即為非法”，這標(biāo)志著近代意義的稅收法定原則正式確立。

在北美，英國為從其殖民地攫取更多財(cái)富及支付對(duì)法戰(zhàn)爭費(fèi)用，未經(jīng)各殖民地同意，先后頒布1765年《印花稅條例》、1767年《唐森德稅法》，向殖民地增收“印花稅”和“茶葉稅”等，激怒了殖民地民眾，①為抵制英王對(duì)殖民地的盤剝，弗吉尼亞殖民地議會(huì)于1764年率先做出決議:“對(duì)人民課稅依人民自身所為，是防止過重課稅的唯一保障。唯有人民代表才知道人民能負(fù)擔(dān)何種租稅，何種征稅方法最易為人民接受。”因此引發(fā)了美國獨(dú)立戰(zhàn)爭(American War of Independence 或American Revolution，1775年—1783年)。美國在1776年《獨(dú)立宣言》中嚴(yán)厲抨擊英國:“未經(jīng)我們同意，任意向我們征稅”。美國獨(dú)立后，1787《美國憲法》第1條即明確了稅收法定原則:“一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式，表示贊同或提出修正案?！薄皣鴷?huì)有權(quán)賦課和征稅……”②參見《美國憲法》第1條第7 款第1 項(xiàng)、第8 款第1 項(xiàng)。

在法國，國王路易十六為了解決財(cái)政困難，在1789年被迫重新召開自1614年以來就停開的三級(jí)會(huì)議，意圖向第三等級(jí)開征新稅，但第三等級(jí)卻乘機(jī)將三級(jí)會(huì)議改為國民議會(huì)，要求限制王權(quán)，實(shí)行改革。路易十六遂擬使用武力解散議會(huì)，因此引發(fā)了法國大革命，路易十六兵敗后亦被處死。隨后發(fā)布的法國《人權(quán)宣言》規(guī)定，人民財(cái)產(chǎn)不得任意侵犯。此后1793年《法蘭西共和國憲法》第34條明確規(guī)定:“征稅必須以法律規(guī)定?！笔澜缙渌饕獓夷蛔黝愃埔?guī)定，如《日本憲法》第84條規(guī)定:“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”。《埃及憲法》也規(guī)定:“只有通過法律才能設(shè)置、修改或取消公共稅捐”。

從上可知，世界近代史上的重要大革命，大多起源于政府和民眾對(duì)征稅權(quán)的爭奪。財(cái)產(chǎn)權(quán)作為一項(xiàng)基本人權(quán)，其重要性并不亞于生命權(quán)。因?yàn)闆]有財(cái)產(chǎn)，何以支撐生命?因此，稅收作為一種典型的財(cái)產(chǎn)權(quán)強(qiáng)制轉(zhuǎn)移方式，應(yīng)當(dāng)事先得到財(cái)產(chǎn)所有人即民眾的同意(即法定化)，否則民眾就可能產(chǎn)生類似于“被搶劫”的屈辱感和被剝奪感，其稅收遵從度必定不高;當(dāng)稅負(fù)超過一定限度甚至危及民眾生存權(quán)時(shí)，就可能出現(xiàn)權(quán)力與權(quán)利、少數(shù)統(tǒng)治階層與多數(shù)大眾的激烈對(duì)抗，甚至發(fā)展到大規(guī)模流血沖突，乃至舊政權(quán)被推翻，稅賦決定權(quán)最終回歸民眾或其代議機(jī)構(gòu)。因此，作為一個(gè)理性的法治政府，沒有不謹(jǐn)慎對(duì)待稅收問題的，沒有不充分尊重民意的。

由此可知，征稅權(quán)的范圍和邊界是國家權(quán)力與公民權(quán)利相互關(guān)系之中聯(lián)系最密切、矛盾最突出、沖突最激烈的領(lǐng)域之一，而稅收法定原則恰恰是各國協(xié)調(diào)這種關(guān)系，處理這種矛盾、平衡這種利益沖突的首選方案。北京大學(xué)劉劍文教授因此認(rèn)為，稅收法定原則的確立與發(fā)展過程，就是各國從封建走向民主、從專制走向自由、從人治走向法治的過程。［8］相應(yīng)地，稅收法定原則的內(nèi)涵也不是一成不變的，而是與時(shí)俱進(jìn)，處于不斷豐富與發(fā)展的過程中。目前，我國不僅應(yīng)肯定稅收法定原則的憲性地位，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)其必須符合實(shí)質(zhì)正義原則的要求，即確立實(shí)質(zhì)的稅收法定原則。

三、從形式稅收法定走向?qū)嵸|(zhì)稅收法定

稅收法定原則的核心內(nèi)涵是對(duì)于其中的“法”的界定。一般認(rèn)為，稅收法定中的“法”，應(yīng)指狹義的法律，即由一國的民意代表機(jī)構(gòu)即最高立法機(jī)關(guān)通過立法程序制定的法律文件，其屬于各國最高立法機(jī)關(guān)的保留事項(xiàng)。如在我國，其僅指由全國人大及其常委會(huì)制定的法律，而不包括行政法規(guī)、部門規(guī)章、地方性立法及其他規(guī)范性文件。而作為例外的授權(quán)立法，必需嚴(yán)格符合特定的要求。③參見《立法法》第9—13條。一般認(rèn)為，稅收法定原則包括以下相互聯(lián)系、不可分割的三部分內(nèi)涵:一是稅收要素法定，即征稅人、納稅人、稅目、稅基、稅率等基本稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定;④還有學(xué)者將“稅收優(yōu)惠政策”也納入稅收要素范圍，主張應(yīng)由全國人大立法確定。參見李萬甫《落實(shí)稅收法定原則，快好還是慢好?》，載《中國稅務(wù)報(bào)》2015年4月29日第B01 版。二是稅收要素確定，即法律對(duì)稅收要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)明確，避免出現(xiàn)疏漏和歧義;三是稅收“程序法定”，即征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法定的課稅要素與征納程序征收稅款，而不允許擅自變通或更改。但筆者認(rèn)為，這還僅僅是強(qiáng)調(diào)形式要件法定性的形式稅收法定主義，即通過法定程序，實(shí)現(xiàn)稅收要素法定和內(nèi)容確定。至于其中的程序是否正當(dāng)，內(nèi)容是否公平、公正，并非關(guān)注的重點(diǎn)。這主要是構(gòu)建在一種理論假設(shè)之上，即國家有權(quán)(依法)征稅，民眾應(yīng)當(dāng)(依法)納稅。但該理念與民主、民生等現(xiàn)代基本法理念沖突，亟待發(fā)展、完善。

筆者以為，在當(dāng)代的稅收法律關(guān)系中，稅收關(guān)系應(yīng)當(dāng)被定位為一種公共產(chǎn)品的買賣關(guān)系:國民(包括自然人、法人和其他組織)向政府支付價(jià)款(稅金)，政府應(yīng)當(dāng)?shù)葍r(jià)地向國民提供公共產(chǎn)品。這是一種平等互利的、等價(jià)有償?shù)慕粨Q關(guān)系，應(yīng)當(dāng)符合實(shí)質(zhì)正義原則的要求。但鑒于強(qiáng)勢政府與弱勢國民之間這種明顯的不平等，必須建設(shè)一種權(quán)力制衡與利益平行機(jī)制，方可保障實(shí)質(zhì)稅收法定原則的實(shí)現(xiàn)。因此，我們目前應(yīng)當(dāng)更加著重強(qiáng)調(diào)符合實(shí)質(zhì)正義要求的實(shí)質(zhì)稅收法定原則。

所謂實(shí)質(zhì)稅收法定原則，可簡稱為稅收的“良法善治”。所謂“良法”，是指通過民主立法、科學(xué)立法，制定符合實(shí)質(zhì)正義原則要求的財(cái)稅法律;避免“惡法”出臺(tái)，或其能及時(shí)被修改或廢止。所謂“善治”，是指上述“良法”得到切實(shí)執(zhí)行，及時(shí)追究有法不依或選擇性執(zhí)法等不法行為。該原則涵蓋稅收立法與執(zhí)法的全過程，因此可簡稱為稅收法治。然而，我們還應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到，“實(shí)質(zhì)稅收法定原則”“稅收法治”或稅收“良法善治”均具有高度的抽象性及主觀性，對(duì)于其的解釋可能是仁者見仁，智者見智。各國學(xué)者或稅收法律關(guān)系各方主體基于不同的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化地位和認(rèn)知背景等因素，未必能達(dá)成共識(shí)。目前，可以彌和各方分歧或爭議的方法首推正當(dāng)程序原則。換言之，只要有關(guān)的稅收立法與執(zhí)法符合正當(dāng)程序原則的要求，就足以認(rèn)定為實(shí)質(zhì)的稅收法定。實(shí)質(zhì)稅收法定原則基于但高于形式稅收法定原則。符合形式稅收法定原則要求的，不一定符合實(shí)質(zhì)稅收法定原則的要求。

與實(shí)質(zhì)稅收法定源于形式稅收法定一樣，程序正當(dāng)也源于程序法定，后者只有前者的部分內(nèi)涵。事實(shí)上，程序法定和稅收法定有著共同的歷史淵源，它們共同起源于1215年《英國大憲章》的“法定程序條款”(第39條):“凡自由民，如未經(jīng)其同級(jí)貴族之依法裁判，或未經(jīng)國法判決，皆不得被逮捕，監(jiān)禁，沒收財(cái)產(chǎn)，剝奪法律保護(hù)權(quán)，流放，或加以任何其它損害。”其后，1354年英國國會(huì)通過的《自由令》規(guī)定:“未經(jīng)法律的正當(dāng)程序進(jìn)行答辯，對(duì)任何財(cái)產(chǎn)或身份的擁有者一律不得剝奪其土地或住所，不得逮捕或監(jiān)禁，不得剝奪其繼承權(quán)，或剝奪其生命之權(quán)利?！边@是首次以法令形式表述了法律的正當(dāng)程序，并將該正當(dāng)程序的適用范圍從人身權(quán)擴(kuò)大到財(cái)產(chǎn)權(quán)。該原則后經(jīng)美國憲法進(jìn)一步發(fā)展，成為“正當(dāng)程序原則”(Due Process)。如《美國憲法》第14條修正案規(guī)定:“凡在合眾國出生或歸化合眾國并受其管轄的人，均為合眾國的和他們居住的州的公民。任何一州，都不得制定或?qū)嵤┫拗坪媳妵竦奶貦?quán)或豁免權(quán)的任何法律;不經(jīng)正當(dāng)法律程序，不得剝奪任何人的生命、自由或財(cái)產(chǎn);對(duì)于在其管轄下的任何人，亦不得拒絕給予平等法律保護(hù)。”即非經(jīng)正當(dāng)法律程序，不得剝奪任何人的生命、自由和財(cái)產(chǎn);任何人的生命、自由和財(cái)產(chǎn)，均應(yīng)予平等保護(hù)。權(quán)力因此被關(guān)進(jìn)了“正當(dāng)程序”的籠子。

正當(dāng)程序原則目前已經(jīng)成為各國公認(rèn)的法治基本原則，其要求“正義不僅應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)，而且應(yīng)當(dāng)以人們看得見的方式實(shí)現(xiàn)”。［9］基本內(nèi)涵不僅包括“自己不做自己的法官”，告知、說明理由和聽取申辯等傳統(tǒng)要求，還包括公開、透明、公眾參與等現(xiàn)代性要求。正當(dāng)程序原則不僅適用于各種司法和準(zhǔn)司法行為，也適用于立法行為、行政執(zhí)法行為與行政決策行為，甚至可擴(kuò)大適用到政治行為和社會(huì)公共組織的行為。正當(dāng)程序不僅是程序性的，即程序法定，也應(yīng)當(dāng)是實(shí)質(zhì)性的，即程序正義。正當(dāng)程序原則不僅強(qiáng)調(diào)立法、執(zhí)法本身的公平正義，還強(qiáng)調(diào)非正義、不公正的法律和不正當(dāng)法律程序的非法性。

在實(shí)質(zhì)稅收法定主義者看來，正當(dāng)程序與形式稅收法定主義的程序法定存在重大差異。符合程序法定的稅收立法和執(zhí)法，并不一定是“良法”和“善治”。相反，在法律工具主義者或法律水平較低的立法、執(zhí)法人員手中，程序法定往往被作為權(quán)力濫用，權(quán)力驕橫、恣意或執(zhí)法水平低下的檔箭牌或遮羞布。諸如越權(quán)立法、選擇性執(zhí)法、濫用程序、曲解法律、“證明你媽是你媽”等中國特色的法律問題或“難題”，［10］在我國仍存在。

無疑，符合正當(dāng)程序原則的稅收法治，首先應(yīng)當(dāng)是符合程序法定要求的，盡管其結(jié)果不一定是權(quán)益沖突各方均認(rèn)可的“良法善治”。兩者的根本差別是，正當(dāng)程序原則是通過程序的正當(dāng)性，賦予程序結(jié)果的可接受性，從而有助于增強(qiáng)民眾對(duì)稅收法治的認(rèn)可和遵從度。故“良法善治”強(qiáng)調(diào)的是過程的公開、公平、公正與效率。因此，我們不能再滿足于簡單的程序法定，而應(yīng)當(dāng)對(duì)程序法定或法定程序本身是否正當(dāng)進(jìn)行拷問，［11］從程序法定走向程序正當(dāng)。通過正當(dāng)程序原則的保障，促進(jìn)稅收法定原則實(shí)現(xiàn)從形式法定到程序法定的飛躍。

從不同視角看，正當(dāng)程序原則具有不同的內(nèi)涵。

對(duì)程序主持者而言，程序正當(dāng)意味著:(1)程序中立，即任何人均不得擔(dān)任自己訴訟案件的法官。這主要通過程序主導(dǎo)者的資格認(rèn)定、回避制度、權(quán)力制約等一系列制衡機(jī)制來保證。(2)程序理性，要求程序的步驟明確、有序，環(huán)節(jié)相互銜接;程序公開、公正、公平，并具有效率;程序主導(dǎo)者應(yīng)闡明其決定的理由，防止不必要的自由裁量，禁止專橫、恣意。如稅法立法者應(yīng)當(dāng)公開其立法說明，向社會(huì)說明各法條的制定或修改依據(jù)、理由及相關(guān)情況等;稅法執(zhí)行者應(yīng)公開其稅收行為的依據(jù)和裁量理由;要求稅法司法者公開其司法裁決理由。(3)程序獨(dú)立，要求法律程序本身是法律結(jié)果的惟一決定因素，排斥程序外社會(huì)主體主導(dǎo)或干預(yù)程序。國務(wù)院及其財(cái)政部、稅務(wù)總局目前集稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)、稅收使用權(quán)于一身，制定了我國絕大部分的稅收規(guī)范。［12］既是裁判員，又是運(yùn)動(dòng)員，何以保持其中立性、獨(dú)立性及裁量理性?因此，我國落實(shí)稅收法定原則，首先應(yīng)將稅收立法權(quán)收回全國人大及其常委會(huì)。

對(duì)程序結(jié)果接受者而言，程序正當(dāng)意味著:(1)平等參與權(quán)，程序參與各方的權(quán)利義務(wù)應(yīng)相當(dāng)，在相同或相當(dāng)?shù)臈l件下(時(shí)間、方式、內(nèi)容、數(shù)量等因素相同)，可以從程序主導(dǎo)者獲得相關(guān)信息，并有相同的機(jī)會(huì)向程序主導(dǎo)者舉證、陳述看法;(2)程序自治權(quán)，可以自主地決定參與或拒絕程序，提出問題解決方案;(3)程序公正，即程序公開、公平，禁止暗箱操作;(4)程序效率，要求法律行為及時(shí)終結(jié)，有明確的程序期限，避免不必要的程序限制，防止程序草率或久拖不決。對(duì)該結(jié)果的修正必須通過啟動(dòng)另一個(gè)專門法律程序。然而，在我國稅收?qǐng)?zhí)法方面，面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)超強(qiáng)的行政裁量權(quán)，行政相對(duì)人往往選擇了服從與沉默，致使稅收行政復(fù)議、行政訴訟案件極少。故上述四點(diǎn)要求均難以實(shí)現(xiàn)。因此，落實(shí)稅收法定原則，必須厘清財(cái)稅部門的職權(quán)范圍，清理其越權(quán)制定的各種稅收法規(guī)，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)越權(quán)、擅斷，建立起服務(wù)型的現(xiàn)代稅收征管模式。

四、我國應(yīng)全面落實(shí)實(shí)質(zhì)稅收法定原則

在我國，稅收法定原則已經(jīng)得到有關(guān)立法的多方肯定，但亟待完善和落實(shí)。

首先，稅收法定原則在憲法層面得到了反映。1982年《憲法》第56條規(guī)定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。對(duì)于該法條是否或能否完全確立稅收法定原則，學(xué)者們存在分歧意見。有的認(rèn)為，其雖然僅強(qiáng)調(diào)公民應(yīng)依照法律納稅而未明確限制國家應(yīng)依照法律征稅，但因其已經(jīng)為公民納稅明確設(shè)定了前提條件，即納稅人僅承擔(dān)法律所設(shè)定的納稅義務(wù)，因而有權(quán)拒絕法律以外的其他行為規(guī)范所設(shè)定的稅收義務(wù)。而根據(jù)我國《憲法》，法律應(yīng)當(dāng)由全國人大或全國人大常委會(huì)制定，因此“這實(shí)際上是從公民負(fù)有依法納稅義務(wù)方面，間接地規(guī)范和限制了國家賦稅征收權(quán)的行使方式—依照法律”。由此可合理地推導(dǎo)出，我國憲法已經(jīng)包括稅收法定主義原則，或至少這一規(guī)定隱含了或揭示了稅收法定主義的意旨。［5］但有學(xué)者認(rèn)為，該規(guī)定僅為公民設(shè)立了依法律納稅的義務(wù)，這只是稅收法定原則的部分內(nèi)涵，而未明確“征稅主體依法律征稅”這一更重要的內(nèi)容，因此其無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神，故不能說明稅收法定已經(jīng)入憲。［13］甚至還有人認(rèn)為，稅收法定主義中的“法”是廣義的，“我國的法律制度既包括全國人大及其常委會(huì)制定的法律，也包括國務(wù)院制定的行政法規(guī)，以及省級(jí)人大及其常委會(huì)制定的地方性法規(guī)、民族自治地方制定的自治條例、國務(wù)院部門規(guī)章和省級(jí)政府規(guī)章等?！薄啊ā狻ā⒎ǖ撵`活性更能滿足納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)實(shí)需要?！保?4］同期實(shí)施的其他法規(guī)也作出了類似詮釋。如1986年《稅收征收管理暫行條例》第2條規(guī)定:“凡由稅務(wù)機(jī)關(guān)主管的各種稅收的征收管理，除國家法律另有規(guī)定者外，都應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定執(zhí)行。有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人(以下簡稱納稅人)，有代征、代扣、代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人(以下簡稱代征人)，都必須按照稅收法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)或者代征、代扣、代繳稅款義務(wù)。”第3條進(jìn)一步規(guī)定:“各種稅收的征收和減免，必須按照稅收法規(guī)和稅收管理體制的規(guī)定執(zhí)行?！憋@然，根據(jù)該條例的規(guī)定，《憲法》第56條項(xiàng)下的“法律”是廣義的法律，包括法律、法規(guī)及其他稅收規(guī)定。根據(jù)這種廣義論，確實(shí)可以得出稅收法定原則在我國早已經(jīng)得到確立的結(jié)論。這類觀點(diǎn)值得商榷，其偷換了“稅收法定”與“法律制度”中“法”的概念，前者是特定的“法”，而后者是平義的“法”。相應(yīng)的邏輯推理因此違背了“同一律”基本邏輯規(guī)律的要求，結(jié)論不可信。此外，《憲法》第56條將納稅義務(wù)主體限制為“中華人民共和國公民”，顯然也是不全面的。稅法中的納稅人既包括中國人也包括外國人，既包括自然人也包括法人及其他組織。故其日后修訂時(shí)不僅應(yīng)明確國家應(yīng)當(dāng)依照法律征稅，還應(yīng)將所有的納稅義務(wù)主體涵蓋。

其后，1992年《稅收征收管理法》對(duì)《憲法》第56條作出補(bǔ)充，稅收法定原則基本得到確立?！抖愂照魇展芾矸ā返?條要求:“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！薄叭魏螜C(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅的決定?！雹僭摲ㄔ?001年修訂時(shí)，第3條第2 款被修改為“任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自做出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”該法其后在2013年及2015年的兩次修訂中，該第3條均保持不變。該法條強(qiáng)調(diào)國家征稅必須基于法律(包括根據(jù)授權(quán)制定的法規(guī))，一定程度地彌補(bǔ)了憲法上的缺失。這使稅收法定原則在稅法但不是在憲法上基本得到確立。②參見張守文《論稅收法定主義》，載《法學(xué)研究》1996年第6期，第59頁;饒方《論稅收法定主義原則》，載《稅法研究》1997年第1期。然而因其仍未涉及稅收法定原則中的稅收要素法定等重要內(nèi)涵，也未解決授權(quán)立法中的稅收立法權(quán)旁落等問題，其局限性比較明顯。

再后，2000年《立法法》從稅收立法權(quán)行使方面進(jìn)一步完善了稅收法定原則，提升了稅收法定原則的法律位階。該法第8條規(guī)定:“下列事項(xiàng)只能制定法律:……(八)基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度……”即將稅收基本制度作為保留事項(xiàng)，要求只能通過法律予以規(guī)定。然而，因該法僅提出“稅收基本制度”等概念，而未對(duì)其他作出定義或細(xì)化，其仍未能有效地規(guī)制我國稅收行政法規(guī)、規(guī)章的濫發(fā)。③我國自實(shí)行分稅制改革后，共有25個(gè)稅種、23個(gè)稅收法律規(guī)范性文件出臺(tái)，其中經(jīng)全國人大及其常委會(huì)制定的稅收法律也只占15.2%，而國務(wù)院及有關(guān)行政主管部門制定的稅收行政法規(guī)、規(guī)章則占到84.8%。

2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出，應(yīng)當(dāng)落實(shí)“稅收法定原則”?！岸愂辗ǘㄔ瓌t”第一次被寫入黨的重要綱領(lǐng)性文件，充分顯示我國將加強(qiáng)稅收立法的“頂層設(shè)計(jì)”。2015年在修訂《立法法》時(shí)，“稅收基本制度”被進(jìn)一步細(xì)化為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”。④參見2015年《立法法》第8條第6 項(xiàng);參見萬靜《個(gè)稅法僅14條規(guī)范性文件卻有158件》，載2015年2月12日《法制日?qǐng)?bào)》。盡管部分爭議得到解決，但相關(guān)爭議無疑將因其中的“等”字而繼續(xù)發(fā)酵。故到目前為止，稅收法定原則在我國尚只能稱為基本確立，尚待進(jìn)一步完善和落實(shí)。

從上可知，稅收法定原則在我國是通過一系列法律而非某一部法律逐步確立和落實(shí)的。故就稅收法定原則的邏輯結(jié)構(gòu)而言，《憲法》提出的是本質(zhì)要求，《立法法》提出的是形式要件要求，《稅收征收管理法》及其他稅法規(guī)范是具體的落實(shí)措施。它們相互聯(lián)系、相互依賴，共同保障稅收法定原則在我國得到實(shí)現(xiàn)。具體而言，是應(yīng)當(dāng)通過民主立法、科學(xué)立法，首先使稅收法定原則在《憲法》中得到完整確認(rèn)，確立稅收法定原則的憲性地位;其次是完善《立法法》中的稅收立法制度，將《憲法》確立的稅收法定原則和立法制度具體化;再次是根據(jù)《憲法》確立的原則和《立法法》的具體要求，進(jìn)一步修訂、完善《稅收征收管理法》及其他稅法制度，全面落實(shí)稅收法定原則。以此為基礎(chǔ)的“稅收法治”才符合實(shí)質(zhì)稅收法定原則的要求。其中的“法”才既有“法”的形式，又有“法”的內(nèi)容。

按照全國人大的立法規(guī)劃，我國將在2020年以前全面落實(shí)稅收法定原則。然而，相對(duì)于稅收法定原則的制度架構(gòu)建設(shè)，該原則的全面落實(shí)將面臨更多問題，需要更多的時(shí)間與努力。因此，我國應(yīng)當(dāng)通過正當(dāng)程序原則的保障而不是簡單的程序法定，將實(shí)質(zhì)稅收法定原則落實(shí)到稅收法治全過程，做到科學(xué)立法、稅種法定、稅收主體法定、征稅對(duì)象法定、征稅標(biāo)準(zhǔn)法定、征稅程序法定、稅收分成法定、稅收使用法定、稅收監(jiān)管法定及稅收責(zé)任法定，使稅收立法、執(zhí)法、司法全程服從于正當(dāng)程序。具體而言，實(shí)質(zhì)稅收法定原則可通過以下正當(dāng)程序落實(shí)。

(1)在稅收立法程序方面，應(yīng)當(dāng)保證立法主體適格，立法過程民主、科學(xué)，能保障公眾的參與權(quán)，能反映民意;各種稅收要素須經(jīng)法定程序，以法律形式明確確定;非經(jīng)法定程序并以法律形式，不得對(duì)法定稅收要素作出變更。

(2)在稅收?qǐng)?zhí)法程序中，征稅主體和納稅主體均須依法定程序行事;①劉劍文教授等認(rèn)為，稅收法律關(guān)系涉及三方主體，即作為納稅主體之代名詞的“人民”、作為實(shí)質(zhì)意義之征稅主體的國家和作為形式意義之征稅主體的征稅機(jī)關(guān)。參見劉劍文、李剛《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》，1999年第4期。在用稅過程中，應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定，做到量入為出，保證必要的公共產(chǎn)品供給;禁止“三公消費(fèi)”，避免無效率的公共投資;防止行政不作為或亂作為;依法嚴(yán)格懲處貪污、挪用等各種違法犯罪。

(3)在法律適用中，禁止溯及既往及類推，但溯及適用對(duì)納稅人有利的除外。一方面，“法律不溯及既往”作為一項(xiàng)法治基本原則，具有普遍約束力。另一方面，個(gè)別涉稅規(guī)范不當(dāng)?shù)卮_立了溯及適用規(guī)則。如財(cái)政部、國家稅務(wù)總局2000年7月18日《關(guān)于對(duì)青少年活動(dòng)場所、電子游戲廳有關(guān)所得稅和營業(yè)稅政策問題的通知》規(guī)定:“本通知第一條規(guī)定自2000年1月1日起執(zhí)行，第二至第四條規(guī)定自2000年7月1日起執(zhí)行?！狈稍瓌t上不應(yīng)溯及適用，除非有重大理由。而在稅收方面，溯及適用時(shí)，除非有利于納稅人的，否則不過是與民爭利的“無花果葉子”。此乃為蠅頭小利，損及稅收法定大義。另外，由于我國稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置達(dá)五級(jí)之多，最高財(cái)稅部門發(fā)布的涉稅規(guī)章或規(guī)范性文件到達(dá)一線執(zhí)法機(jī)關(guān)時(shí)，“短則1月有余，長則達(dá)1年之久”。有人遂認(rèn)為，這客觀上導(dǎo)致我國稅收?qǐng)?zhí)法中普遍存在追溯執(zhí)行的可能性。［12］該觀點(diǎn)值得商榷。根據(jù)透明度原則的要求，法律經(jīng)依法公開后，始具有約束力。這與有關(guān)的法律文本何時(shí)送達(dá)執(zhí)行機(jī)關(guān)沒有直接關(guān)聯(lián)性。如果有關(guān)法規(guī)未經(jīng)依法公開，不論何時(shí)送到執(zhí)行機(jī)關(guān)，均無法律約束力，故其也不存在溯及力問題。

此外，由于現(xiàn)實(shí)社會(huì)復(fù)雜、多變，而法律是靜止、刻板的，其自出臺(tái)即落后于現(xiàn)實(shí)需要，故難以涵蓋其所要規(guī)范的全部社會(huì)生活。于是法律類推作為一種彌補(bǔ)法律漏洞的方法，在私法領(lǐng)域得到廣泛適用。然而在公法或特別在刑法領(lǐng)域，為防止權(quán)力濫用，禁止法律類推。鑒于稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則同工異曲，故應(yīng)當(dāng)禁止稅法類推適用，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)因此適用事實(shí)上并不存在的法律，甚至越權(quán)立法。

［1］周小璐，郭蕾.財(cái)政部:連續(xù)3 次提高成品油消費(fèi)稅彌補(bǔ)赤字不足［EB/OL］.［2015-03-06］.http://news.jschina.com.cn/system/2015/03/06/023938161.shtml.

［2］軼名.外媒質(zhì)疑中國“加稅沒商量”:凸顯稅收法定迫切［EB/OL］.［2015-01-17］.http://news.sina.com.cn/c/2015-01-17/071231411059.shtml.

［3］彭飛.煙草消費(fèi)稅提稅程序遭質(zhì)疑 稅收法定其路漫漫［EB/OL］.［2015-06-03］.http://www.chinafund.cn/article/?id=293982.

［4］李萬甫.落實(shí)稅收法定原則，快好還是慢好?［N］中國稅務(wù)報(bào)，2015-04-29(B01).

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［7］劉劍文，陳立誠.如何穩(wěn)步落實(shí)稅收法定原則［J］.檢察風(fēng)云，2014(7).

［8］劉劍文.“稅收法定原則”第一次寫入黨綱領(lǐng)性文件中［EB/OL］.［2013-12-03］.http://news.qq.com/a/20131203/000916.htm.

［9］丹寧勛爵.法律的正當(dāng)程序［M］.劉庸安，譯.北京:法律出版社，1999:3.

［10］李之南.李克強(qiáng):開證明“你媽是你媽”是天大笑話［EB/OL］.［2015-06-01］.http://news.163.com/15/0506/19/AOV5OFOE0001124J.html.

［11］阿計(jì).稅收法定不能止于形式［J］.法治與社會(huì)，2015(5).

［12］萬靜.個(gè)稅法僅14條規(guī)范性文件卻有158件［N］.法制日?qǐng)?bào)，2015-02-12.

［13］龔劍.從稅收法定主義談我國稅收法制的完善［J］.湖南省社會(huì)主義學(xué)院學(xué)報(bào)，2006(2):99.

［14］王家林.“稅收法定主義”觀不符合中國國情［J］.中國財(cái)政，2012(1):74.