探析房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)與稅收差異

四川省富順縣地方稅務(wù)局 曹欽水

一、前言

在企業(yè)的發(fā)展過程中，會(huì)計(jì)制度與稅收政策均存在一定差異性。近年來，稅收政策改革步伐不斷加快，改革程度不斷深入，房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)與稅收間存在的差異也越來越突出，會(huì)計(jì)與稅收差異性的存在大大提高了企業(yè)賬務(wù)處理的難度，企業(yè)會(huì)計(jì)工作地開展面臨越來越到的難題。

二、房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)與稅收差異分析

(一)會(huì)計(jì)與營業(yè)稅間存在的差異

會(huì)計(jì)與營業(yè)稅間存在的差異主要表現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營收入確認(rèn)問題上。企業(yè)在運(yùn)營過程中有收入的存在才會(huì)有與之相對應(yīng)的成本、稅金等支出。在會(huì)計(jì)工作中，對企業(yè)收入的確認(rèn)主要依據(jù)以下幾個(gè)條件：實(shí)行銷售行為的企業(yè)需將存在于商品所有權(quán)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬等轉(zhuǎn)移到商品的購買方；銷售企業(yè)不保留任何與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，也不對已完成出售的商品進(jìn)行任何控制；企業(yè)收入金額可進(jìn)行有效計(jì)量；與商品存在相關(guān)聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)利益存在流入銷售企業(yè)的可能性；具體成本經(jīng)進(jìn)行有效計(jì)量。企業(yè)會(huì)計(jì)在完全滿足上述相關(guān)條件的前提下才可對企業(yè)收入進(jìn)行確認(rèn)。

在營業(yè)稅的相關(guān)稅收法規(guī)中明確規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在對不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行銷售或?qū)ν恋厥褂脵?quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的過程中均是使用預(yù)收款方式，納稅發(fā)生具體時(shí)間為預(yù)收賬款收到當(dāng)天。因此，在預(yù)收賬款收到當(dāng)天，房地產(chǎn)企業(yè)對企業(yè)收入進(jìn)行確認(rèn)，并交納相應(yīng)的營業(yè)稅。而會(huì)計(jì)則不將預(yù)收賬款視為企業(yè)收入進(jìn)行確認(rèn)。預(yù)收賬款指的是商品購買方在未得到商品之前，需安按相關(guān)協(xié)議或合同進(jìn)行分期付款，交完所有款項(xiàng)后其才能真正獲得所購買的商品。銷售方在收到全部款項(xiàng)后才實(shí)施交貨，并對企業(yè)收入進(jìn)行確認(rèn)的一種銷售方式。在該種方式中，商品銷售方在收到所有款項(xiàng)才會(huì)將商品交給購買方，存在于商品中的主要報(bào)酬及風(fēng)險(xiǎn)均實(shí)在購買方完成最后一筆款項(xiàng)的交付后才得到真正的轉(zhuǎn)移。銷售方在商品交出時(shí)才進(jìn)行收入確認(rèn)。

會(huì)計(jì)法明確規(guī)定，預(yù)收賬款不作為企業(yè)收入進(jìn)行確認(rèn)，因此相關(guān)流轉(zhuǎn)稅也無需繳納。但是在稅法中則要求未確認(rèn)收入也同樣需要繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅。在這種情況下，企業(yè)在完成了營業(yè)稅及其附加稅的繳納后，將該項(xiàng)稅收歸到“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的借方。因?yàn)樵摲N款項(xiàng)為進(jìn)行收入確認(rèn)，因此，于其相對應(yīng)的稅費(fèi)也無法進(jìn)行確認(rèn)。所以應(yīng)交稅費(fèi)借方倒掛這種特殊的現(xiàn)象并形成。該種特殊現(xiàn)象通常僅出現(xiàn)在個(gè)別行業(yè)。

(二)會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅存在的差異

會(huì)計(jì)、稅法分別將企業(yè)發(fā)展所得成為利潤總額、應(yīng)納稅所得額。二者在名稱上就存在明顯差異。利潤總額是從會(huì)計(jì)制定及法規(guī)定的角度來對企業(yè)發(fā)展所得進(jìn)行考核，其包含了企業(yè)在運(yùn)營過程中可能會(huì)出現(xiàn)的問題所產(chǎn)生的相關(guān)影響。應(yīng)納稅所得額是根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)運(yùn)營所得利潤總額上對納稅進(jìn)行調(diào)整最后得到的金額。所以，企業(yè)運(yùn)營過程中多得利潤總額是對企業(yè)的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行確認(rèn)的基礎(chǔ)。房地產(chǎn)企業(yè)、其他企業(yè)在發(fā)展過程中會(huì)計(jì)和稅收間均均普遍存在一定差異性。這些差異性普遍存在廣告費(fèi)的稅前扣除、折舊年限確認(rèn)、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提等。此外，還存在具有特殊性的稅收差異，即在企業(yè)預(yù)售收入預(yù)計(jì)利潤的確認(rèn)上存在差異。

目前，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售方法上均采用預(yù)售法，即在商品房還未完成建造的時(shí)候就已經(jīng)取得預(yù)售許可證開始進(jìn)行預(yù)銷售。在預(yù)銷售過程中所獲取的預(yù)售收入，企業(yè)財(cái)務(wù)在處理過程中往往會(huì)在“預(yù)收賬款”科目中實(shí)施歸集核算。在這種情況下，會(huì)計(jì)尚未對企業(yè)的營業(yè)收入進(jìn)行明確，按照配比原則也無法對企業(yè)的營業(yè)成本進(jìn)行確認(rèn)，企業(yè)毛利為零。而《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》則規(guī)定，企業(yè)對尚未建造完成的開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行預(yù)售過程中所得收入，應(yīng)根據(jù)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率將出預(yù)計(jì)毛利額進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算結(jié)果計(jì)入企業(yè)當(dāng)期實(shí)際應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完全竣工后，企業(yè)需對該產(chǎn)品的實(shí)際銷售收入、計(jì)稅成本、進(jìn)行結(jié)算、實(shí)際毛利額進(jìn)行結(jié)算，然后計(jì)算出產(chǎn)品銷售過程中產(chǎn)生的實(shí)際和預(yù)計(jì)毛利額二者間存在的具體差額。將該項(xiàng)差額并入到企業(yè)當(dāng)年度中的應(yīng)納稅所得額。從上述稅收規(guī)定可以得知，企業(yè)雖未對營業(yè)收入和成本進(jìn)行確認(rèn)，但企業(yè)卻存在實(shí)際毛利，因此在這個(gè)過程中，企業(yè)經(jīng)營是可以產(chǎn)生相應(yīng)的稅收利潤的。例如，某房地產(chǎn)企業(yè)，其在2013年度所取得的預(yù)售收入實(shí)際金額為1000萬，還未能達(dá)到交付條件，該企業(yè)的所在地?fù)碛?0%的成本利潤率，企業(yè)的實(shí)際所得稅率為25%，則該企業(yè)在運(yùn)營過程中的會(huì)計(jì)毛利潤為0，稅收毛利潤為100萬，會(huì)計(jì)、稅收二者間存在的差異為100萬。從這個(gè)例子中可以看出，由于國家相關(guān)政策的適用差異的存在，房地產(chǎn)會(huì)計(jì)所得和稅收所得二者間會(huì)存在較大差異性。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算所得，該企業(yè)無需進(jìn)行企業(yè)所得稅繳納。但是按照國家相關(guān)稅法規(guī)定，該企業(yè)則需要繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

(三)會(huì)計(jì)與土地增值稅存在的差異

開發(fā)成本與期間損益確認(rèn)存在的差異。會(huì)計(jì)與土地增值稅二者間存在的差異主要體現(xiàn)在企業(yè)開發(fā)成本與期間損益的確認(rèn)上。而差異產(chǎn)生的焦點(diǎn)則是體現(xiàn)于是否需將企業(yè)經(jīng)營所得利息進(jìn)行資本化和如何對期間損益進(jìn)行計(jì)算上。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)存貨或借款購建過程中，與借款費(fèi)用資本化的相關(guān)條件相符的，應(yīng)將企業(yè)符合條件的借款費(fèi)用資本化。與條件相符合的企業(yè)存貨，其在內(nèi)容上主要包含房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程中用于出售的開發(fā)產(chǎn)品。該類存貨往往需要較長一段時(shí)間進(jìn)行建造，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。借款費(fèi)用在內(nèi)容上主要包含借款利息、輔助費(fèi)用、溢價(jià)或折價(jià)攤銷、外幣借款發(fā)生的匯兌差額等。按照上述會(huì)計(jì)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在對商品房進(jìn)行建造的過程中所發(fā)生的相關(guān)借款利息均應(yīng)該進(jìn)行資本化，將其計(jì)入企業(yè)開發(fā)成本科目中進(jìn)行核算。當(dāng)企業(yè)的存貨完全達(dá)到可銷售或可投入使用的狀態(tài)時(shí)，就應(yīng)該將該借款利息計(jì)入企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用科目中。

會(huì)計(jì)期間損益具體為企業(yè)的銷售、管理、財(cái)務(wù)三種費(fèi)用。在對期間損益進(jìn)行核實(shí)的過程中，通常遵循的原則為實(shí)際列支原則。但在土地增值稅的規(guī)定中，其對期間損益、借款利息的規(guī)定各不相同。土地增值稅暫行條例及相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則對期間損益進(jìn)行核算的方法及名稱各不相同。在土地增值稅規(guī)定中，跟房地產(chǎn)企業(yè)具體開發(fā)項(xiàng)目存在關(guān)聯(lián)得到銷售、管理、財(cái)務(wù)三種費(fèi)用統(tǒng)一稱為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，即開發(fā)新建房、土地、配套設(shè)施所產(chǎn)生的費(fèi)用。而在包含于財(cái)務(wù)費(fèi)用中的相應(yīng)利息支出，若能按房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓進(jìn)行計(jì)算和實(shí)施分?jǐn)偅瑫r(shí)提供相關(guān)金融機(jī)構(gòu)證明的，可實(shí)現(xiàn)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行扣除，但扣除最高數(shù)額會(huì)受到一定限制。房地產(chǎn)其他開發(fā)產(chǎn)生的費(fèi)用則不允許按企業(yè)實(shí)施項(xiàng)目開發(fā)過程中所產(chǎn)生的銷售、管理、財(cái)務(wù)三種費(fèi)用中歸集的金額進(jìn)行扣除。該種費(fèi)用只能按土地成本、房地產(chǎn)開發(fā)成本，這兩種成本相加所得數(shù)額的5%以內(nèi)進(jìn)行計(jì)算，并實(shí)施扣除。所有未能按房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓對分?jǐn)偫⒅С鲞M(jìn)行計(jì)算，或者未能提供相應(yīng)的金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)中產(chǎn)生的開發(fā)費(fèi)用均是按土地成本與房地產(chǎn)開發(fā)成本相加所得數(shù)額的10%以內(nèi)進(jìn)行計(jì)算并扣除。如果房地產(chǎn)企業(yè)將企業(yè)的利息支出算入企業(yè)的開發(fā)成本中，則需要將利息支出調(diào)為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。企業(yè)在進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)過程中沒有利息支出發(fā)生，使用的資金全部為自有資金，在這種情況下就可按照10%比例的計(jì)算方法進(jìn)行扣除。

從上訴內(nèi)容可看出，在房地產(chǎn)企業(yè)中，會(huì)計(jì)與稅法在對借款費(fèi)用、期間損益的處理上存在明顯差異。在借款費(fèi)用問題上，從會(huì)計(jì)上對其進(jìn)行操作，企業(yè)的借款費(fèi)用無論是向金融機(jī)構(gòu)借款產(chǎn)生的，還是向非金融機(jī)構(gòu)借款產(chǎn)生的，其在借款費(fèi)用資本化的相關(guān)規(guī)定中均可適用。而在土地增值稅法的規(guī)定，通過向金融機(jī)構(gòu)借款而產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用才存在能在稅前進(jìn)行直接扣除的可能性。企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)借款產(chǎn)生的費(fèi)用則不能在稅前進(jìn)行直接扣除。期間損益從會(huì)計(jì)的角度上是根據(jù)實(shí)際發(fā)生進(jìn)而來進(jìn)行核算的，而從稅法的角度則是應(yīng)用相應(yīng)的計(jì)算公式進(jìn)行計(jì)算開進(jìn)行考核。

此外，房地產(chǎn)企業(yè)在成本加計(jì)扣除問題上也存在差異。土地增值稅法規(guī)還規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的相關(guān)納稅人可按照土地成本與房地產(chǎn)開發(fā)成本相加所得金額，按20%的比例進(jìn)行扣除。而會(huì)計(jì)則按實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行核算。

三、結(jié)束語

會(huì)計(jì)與稅收間差異的存在，大大增加了企業(yè)會(huì)計(jì)人員和稅收人員的工作難度，影響工作人員的工作效率和質(zhì)量，進(jìn)而對企業(yè)的發(fā)展造成不利影響。必須加強(qiáng)對會(huì)計(jì)與稅收差異進(jìn)行分析，掌握二者間差異性，尋找有效解決措施，促進(jìn)對會(huì)計(jì)、稅收工作效率及質(zhì)量得到有效提高。

[1]劉艷.當(dāng)前房地產(chǎn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理存在問題與對策[J].商業(yè)文化(上半月),2012,4(33):418-419

[2]封新彥,楊曉玲.房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)中存在的問題及解決對策[J].時(shí)代金融,2011,3(03):538-539

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