適應(yīng)增值稅稅改對(duì)現(xiàn)金流量表改進(jìn)建議

長(zhǎng)春光華學(xué)院 張國(guó)榮

為了使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金、支付現(xiàn)金、償債能力，以及對(duì)外部現(xiàn)金的需求和對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)，所以企業(yè)需要定期編報(bào)現(xiàn)金流量表。為了規(guī)范企業(yè)編報(bào)現(xiàn)金流量表，財(cái)政部制定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)—現(xiàn)金流量表，由于我國(guó)稅制的改革，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已無(wú)法規(guī)范現(xiàn)金流量表編報(bào)，對(duì)現(xiàn)金流量表的編報(bào)急需改進(jìn)，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)。

一、增值稅稅制改革對(duì)現(xiàn)金流量表編制的影響

2008年12月31日增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型轉(zhuǎn)型前企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額一律計(jì)入固定資產(chǎn)的取得成本，因而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將這部分增值稅列示在現(xiàn)金流量表中的“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。自2008年12月15日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：增值稅一般納稅人自2009年1月1日起購(gòu)買的固定資產(chǎn)用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅（以下簡(jiǎn)稱免稅）項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以從增值稅銷項(xiàng)稅額中予以抵扣，至2011年11月16日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知，一般納稅人在編制涉及購(gòu)買固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)產(chǎn)生了極大的困惑，不知道應(yīng)該列示在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)還是投資活動(dòng)項(xiàng)中，因?yàn)榱惺镜捻?xiàng)目不同將會(huì)對(duì)報(bào)示產(chǎn)生極大的影響，尤其是固定資產(chǎn)占大部分總資產(chǎn)的企業(yè)，但截止到目前為止，財(cái)政部尚未對(duì)企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅如何在現(xiàn)金流量表中的列示作出明確規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)際工作中企業(yè)形成了兩種不同的編報(bào)方法。

二、現(xiàn)行工作中購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅在現(xiàn)金流量表中列示的方法及弊端

第一種方法將購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅列示在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下的“支付和各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目中。主要理由是依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中明確指出“支付和各項(xiàng)稅費(fèi)”包括：本期發(fā)生并支付的稅費(fèi)，以及本期支付以前各期發(fā)生的稅費(fèi)和預(yù)交的稅金，如支付的營(yíng)業(yè)稅、增值稅等。這部分由投資活動(dòng)產(chǎn)生的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的增值稅合并計(jì)算并交納，而且增值稅已由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，所以認(rèn)為這部分增值稅參與了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此列示在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量中。如果按這種方法列示，現(xiàn)金流量表不能客觀地反映現(xiàn)金流量的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，而且通常這部分進(jìn)項(xiàng)稅額金額較大，尤其是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)占大部分總資產(chǎn)的企業(yè)，這部分增值稅可能會(huì)在以后若干個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行抵扣，所以無(wú)法使報(bào)表的使用者正確預(yù)測(cè)未來(lái)的現(xiàn)金流量。

第二種方法將購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅列示在“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。其理由是現(xiàn)金流量表是按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別列報(bào)，這部分增值稅是由于進(jìn)行了投資活動(dòng)而產(chǎn)生的，與投資活動(dòng)產(chǎn)生了因果關(guān)系，應(yīng)當(dāng)列示在投資活動(dòng)項(xiàng)下。雖然這種方法真實(shí)地反映了引起現(xiàn)金流量的原因，但可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅合并到“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中，無(wú)法讓報(bào)表使用者判斷出此項(xiàng)活動(dòng)引起的增值稅是否會(huì)在未來(lái)進(jìn)行抵扣，尤其是當(dāng)存在大量可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，企業(yè)可能會(huì)在未來(lái)若干期間進(jìn)行抵扣，所以報(bào)表使用者無(wú)法正確預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)對(duì)現(xiàn)金的需要。

三、對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)—現(xiàn)金流量表》改進(jìn)建議

2009年1月1日起由于增值稅稅制的改革現(xiàn)金流量表的編制雖然對(duì)于小規(guī)模納稅人沒(méi)有影響，但對(duì)一般納稅人關(guān)于增值稅在現(xiàn)金流量表的列示則會(huì)產(chǎn)生了較大的影響，尤其隨著營(yíng)改增的推進(jìn)，迎來(lái)了增值稅的大時(shí)代，一般納稅人數(shù)量巨增，增值稅率由原來(lái)的17%、13%，增加為17%、13%、11%、6%，有些企業(yè)還存在混業(yè)經(jīng)營(yíng)，不同的企業(yè)會(huì)涉及不同的稅率，所以單純從銷售額上無(wú)法準(zhǔn)確推算出所產(chǎn)生的增值稅。一般納稅人對(duì)于購(gòu)建和處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅不僅對(duì)投資活動(dòng)現(xiàn)金產(chǎn)生影響，由于其與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的增值進(jìn)行合并計(jì)算繳納，會(huì)形成經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與投資活動(dòng)現(xiàn)金流量的交點(diǎn)，如果列示方法不當(dāng)則會(huì)大大降低現(xiàn)金流量表信息的質(zhì)量。對(duì)于購(gòu)建和處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅的列示應(yīng)當(dāng)遵守以下原則：

(一)首先客觀性

根據(jù)現(xiàn)金流量表編制基本要求和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求——客觀性，應(yīng)當(dāng)按其發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)將其產(chǎn)生的現(xiàn)金流歸入投資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

(二)重要性

購(gòu)建和處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅一般金額都較大，而且很可能對(duì)企業(yè)以后會(huì)計(jì)期間的增值稅繳納產(chǎn)生影響，根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求——重要性，對(duì)于重要的事項(xiàng)要單獨(dú)列示。

(三)明析性、可理解性

為了便于報(bào)告使用者理解和使用現(xiàn)金流量表，提供清晰明了的會(huì)計(jì)信息，此部分增值稅應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示。

根據(jù)以上原則對(duì)于購(gòu)建和處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅應(yīng)該分別在對(duì)應(yīng)的“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)下設(shè)“可抵扣的增值稅稅額”和“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金”項(xiàng)下設(shè)“需繳納的增值稅額”進(jìn)行單獨(dú)列示。不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額做為成本計(jì)入“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。對(duì)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與投資活動(dòng)產(chǎn)生的增值稅合并計(jì)算納稅時(shí)，本著同項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)優(yōu)先抵扣原則，將抵扣后的剩余稅額列示在對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目中。如果處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅在下期交納，不涉及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣的情況下，將支付此部分的銷項(xiàng)稅額以負(fù)數(shù)在“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金”項(xiàng)下“需繳納的增值稅額”中列示。例如上期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅1000元，進(jìn)項(xiàng)稅400元，出售固定資產(chǎn)產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅1500元，當(dāng)期繳納增值稅2100元增值稅，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生了1000元銷項(xiàng)稅和400元進(jìn)項(xiàng)稅，400元進(jìn)項(xiàng)稅視同先對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的銷項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，所以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要繳納增值稅則為600元，將600元列示在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目下的支付的各項(xiàng)稅費(fèi)項(xiàng)目中，由上期處置固定資產(chǎn)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅1500元在“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金”項(xiàng)下的“需繳納的增值稅額”項(xiàng)中以-1500列示，以上兩項(xiàng)的現(xiàn)金流量為2100元，這樣就能從報(bào)表上能真實(shí)地反映出現(xiàn)金流動(dòng)所產(chǎn)生的原因和由于當(dāng)期所產(chǎn)生的增值稅對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流的影響。

總之我國(guó)目前增值稅稅制改革使現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)—現(xiàn)金流量表》不能客觀、明晰地反映企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)情況，如果財(cái)政部不制定出統(tǒng)一的規(guī)定，對(duì)于不同企業(yè)間現(xiàn)金流量表則不具備可比性，所以財(cái)政部應(yīng)盡快就企業(yè)所面臨的問(wèn)題制定出確實(shí)可行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或者要求在報(bào)表附注中對(duì)這部分增值稅進(jìn)行詳細(xì)披露，從而使報(bào)告使用者做出正確的分析和決策。

參者文獻(xiàn)：

[1]吉林省財(cái)政廳,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與應(yīng)用指南[M].吉林人民出版社，2006.12

[2]財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局,增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則,2008.12.15

[3]財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局,營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案,2011.11.16