我國企業(yè)合并會計報表問題研究

摘要：近幾年來，我國掀起了巨大的“并購潮”，重組、并購業(yè)務(wù)越來越多，但是，一直以來，企業(yè)合并會計和合并財務(wù)報表是會計領(lǐng)域四大難題之一，企業(yè)合并涉及的會計處理比較復(fù)雜。本文就我國企業(yè)合并會計報表存在的問題進行深入研究，并給予相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵字：企業(yè)；合并報表；問題；建議

一、引言

合并財務(wù)報表是指由母公司編制的，包含母公司和母公司控制的子公司的，反映企業(yè)集

團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的文件。當(dāng)然，合并財務(wù)報表并非簡單、機械的加總，而是立足于企業(yè)集團整體編制的。一直以來，企業(yè)合并和合并財務(wù)報表是會計領(lǐng)域四大難題之一，它涉及多個會計主體，需要統(tǒng)一會計政策，同時又因為母子公司、子子公司之間存在大量交易，在編制合并財務(wù)報表時需要抵消，抵消過程繁瑣、復(fù)雜。正是因為合并財務(wù)報表的編制過程復(fù)雜、困難，所以合并財務(wù)報表存在很多問題，值得人們?nèi)パ芯俊?/p>

二、我國現(xiàn)階段企業(yè)合并報表存在的問題

（一）合并范圍存在的影響

2006年出臺的會計準(zhǔn)則規(guī)定，在我國，凡是能夠為母公司所控制的被投資企業(yè)都屬于其合并范圍，即所有的子公司都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別。2014年新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則明確了控制的定義，即投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。此外，新會計準(zhǔn)則還將具有特殊目的的實體也納入到了合并報表的范圍之內(nèi)。從準(zhǔn)則的進程來看，準(zhǔn)則在不斷完善，彌補潛在的漏洞。

但是，當(dāng)前合并財務(wù)報表依然存在問題：一個是持股比例計算問題，雖然準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或間接控制的子公司，都應(yīng)納入合并財務(wù)報表，但是，由于新會計準(zhǔn)則之下的規(guī)定并沒有明確的計算持股比例的方式，這樣很容易使持股關(guān)系在合并的業(yè)務(wù)中采取不同的處理辦法，最終使合并信息出現(xiàn)差錯。另外一個是控制時間的問題，會計準(zhǔn)則對于控制時間的規(guī)定不清晰，容易造成暫時性控制的問題，母公司借助于控制時間的漏洞進行利潤操控，但沒有將子公司計算在合并的范圍之內(nèi)，造成利潤計算的損失。

（二）合并財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方交易的問題

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)多采用多元化和集團化戰(zhàn)略，成立集團公司，集團內(nèi)部存在林林總總的多種子公司。但是，為了合理的進行避稅或者公司戰(zhàn)略統(tǒng)籌的發(fā)展，許多關(guān)聯(lián)方又進行進一步的合并，從而產(chǎn)生了關(guān)聯(lián)交易。從我國的上市公司的實際情況來看，關(guān)聯(lián)方交易特點是交易金額較大，交易次數(shù)頻繁。頻繁大量的關(guān)聯(lián)方交易會產(chǎn)生很多問題。首先，母公司是編制合并財務(wù)報表的主體，為了自身利益或企業(yè)的集團的戰(zhàn)略，在編制合并財務(wù)報表時，總是選擇對企業(yè)有利的一方進行編制，多少情況下，不能客觀公正地處理會計信息，在這種情況下，合并財務(wù)報表就顯失公允性。其次，在現(xiàn)實情況下，有許多利用關(guān)聯(lián)方交易形式轉(zhuǎn)移企業(yè)資產(chǎn)，挖空企業(yè)，損害了投資人和債權(quán)人的利益，如何從合并財務(wù)報表的角度來監(jiān)管這個問題也是個難題。最后，關(guān)聯(lián)方之間出售的資產(chǎn)等有關(guān)的會計核算問題之中所產(chǎn)生的資本公積在合并會計報表中并沒有進行明確的處理規(guī)定。

（三）合并財務(wù)報表的報表分析問題

現(xiàn)實情況下，母公司和子公司都是獨立的法人主體、法律主體。而合并財務(wù)報表所展示的會計信息反映了企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量。整體性往往會掩蓋細節(jié)性，因此合并財務(wù)報表往往會掩蓋單個公司的實際情況。首先，合并財務(wù)報表反映的總資產(chǎn)并非企業(yè)集團所能控制的總資產(chǎn)，因為有些企業(yè)雖然是母公司所控制的子公司，但是母公司的控股比例并未達到100%，剩下的部分被其他所有者控制。并且，企業(yè)在實際經(jīng)營中，各自都存在著一定利益關(guān)系，母公司與子公司各自經(jīng)營的業(yè)務(wù)性質(zhì)也完全不同，企業(yè)集團能做到的，最多是通過企業(yè)集團的資金內(nèi)部結(jié)算中心，在各成員企業(yè)之間調(diào)劑企業(yè)集團內(nèi)部資金的余缺。而這種內(nèi)部資金調(diào)劑也只是一種短期或暫時性的行為，根本做不到實質(zhì)性的控制。其次，合并財務(wù)報表反映的經(jīng)營狀況是抵消合并后的經(jīng)營狀況，有些企業(yè)經(jīng)營狀況好，有些企業(yè)經(jīng)營狀況差，綜合的結(jié)果來看，看不出單個企業(yè)的經(jīng)營狀況，這對債權(quán)人和投資人的決策是非常不利的，這就是說企業(yè)集團內(nèi)各子公司的個別經(jīng)營狀況和經(jīng)濟績效，在合并財務(wù)報表上是得不到披露的。最后，合并財務(wù)報表無法反映真實的償債能力，企業(yè)集團成員單位都是各自獨立的企業(yè)實體，其資金來源渠道不同，并分屬于各成員單位，且資金變動性較大。企業(yè)集團內(nèi)部各個子公司有自身的利益，因此企業(yè)集團內(nèi)部資金并不能自由劃撥。

三、完善我國企業(yè)合并財務(wù)報表的對策

（一）多層次地明確合并范圍

是否納入合并財務(wù)報表的范圍，是編制合并財務(wù)報表首先要考慮的問題，這個問題關(guān)系到整個財務(wù)報表所反映的會計信息的公允性，企業(yè)也常常利用這個漏洞來進行利潤操控，因此，會計準(zhǔn)則必須多層次、全方位地明確合并財務(wù)報表的合并范圍。針對合并財務(wù)報表范圍存在的問題，首先要明確持股比例計算的問題，規(guī)定在不同股權(quán)結(jié)構(gòu)下的持股比例的計算方式問題，防止企業(yè)利用這個漏洞，根據(jù)對自己有利的持股比例計算方式來安排股權(quán)。對于暫時控制問題，相關(guān)部門應(yīng)該對其進行完善，進一步明確其規(guī)定的范圍和使用期限，以防止在編制合并財務(wù)報表時，企業(yè)打著暫時性控制的幌子，將某些子公司納入或不納入合并財務(wù)報表范圍。

（二）加大關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管

關(guān)聯(lián)方交易是現(xiàn)實經(jīng)濟中不可能消除的，所以企業(yè)所需要做的不是消除其關(guān)聯(lián)交易而是盡量消除由于自利行為所帶來的合并會計報表編制過程所產(chǎn)生的不良影響。合并財務(wù)報表要加大披露母子公司、子子公司之間內(nèi)部交易的信息，合并會計報表在編制過程中，有一項重要原則是將納入合并范圍的母公司與子公司之間、子公司與子公司之間的內(nèi)部交易進行相互抵消，以消除其對合并財務(wù)報表的影響。但是，由于關(guān)聯(lián)方交易安排、交易價格存在自利行為的原因，關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)集團的財務(wù)狀況有很大的影響。因此，合并財務(wù)報表應(yīng)加大對關(guān)聯(lián)方交易的披露力度。而對于關(guān)聯(lián)交易中出現(xiàn)的資本公積等不明會計科目的處理，可以申請具備較強專業(yè)知識的第三方給予一定的意見。

（三）改進合并財務(wù)報表

綜合性財務(wù)信息并不能充分反映企業(yè)集團內(nèi)部的問題，因此合并財務(wù)報表所反映的信息有一定的局限性，財務(wù)報表使用者僅適用合并財務(wù)報表無法理解到會計信息的深度，未來的合并財務(wù)報表應(yīng)該在這方面改進。首先，合并財務(wù)報表要總體化和細節(jié)化的結(jié)合方向改進，合并會計報表在編制過程中，報表所反映的數(shù)據(jù)是個綜合數(shù)據(jù)，母子公司、子子公司之間交易產(chǎn)生經(jīng)營成果是要相互抵消的，以消除其對合并財務(wù)報表的影響。因此，可以在報表附注的披露里，盡可能詳細地披露對整體合并財務(wù)報表有重大影響的信息和母子公司、子子公司的內(nèi)部交易信息，盡可能地向報表使用者展示企業(yè)集團內(nèi)部的情況，防止財務(wù)使用者被合并財務(wù)報表所蒙蔽。其次，會計報表使用者要正確學(xué)會使用合并財務(wù)報表，對于公司財務(wù)狀況的分析，不但要關(guān)注合并財務(wù)報表，同時還要將目光拓展到集團內(nèi)部的各個經(jīng)濟主體，也就是說要將合并財務(wù)報表和子公司單個財務(wù)報表結(jié)合起來使用，既要看到企業(yè)集團的財務(wù)狀況，又要充分審視各個子公司的財務(wù)問題，要注重兩者之間的內(nèi)在聯(lián)系，這樣才能不被合并財務(wù)報表的局限性所蒙蔽。

四、結(jié)束語

合并財務(wù)報表是會計領(lǐng)域的一個大難題，因為其復(fù)雜，所有合并財務(wù)報表的處理和列報也存在很多問題，例如，合并范圍需要進一步明確、約束，關(guān)聯(lián)方交易對合并財務(wù)報表存在很大影響，合并財務(wù)報表自身也存在局限性。針對以上問題，既要從會計準(zhǔn)則本身出發(fā)，會計準(zhǔn)則應(yīng)不斷改進，盡量減少漏洞，又要加強監(jiān)管，同時，報表使用者還要加強對合并財務(wù)報表的分析能力。

參考文獻：

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