利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的相關(guān)研究

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院　樂婷

利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的相關(guān)研究

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院樂婷

摘要:隨著我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)政策變更監(jiān)管的更加嚴(yán)格，上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更來(lái)操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象變得十分普遍。近年來(lái)許多上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的丑聞被曝光，影響之惡劣可見一斑。本文通過對(duì)中國(guó)目前存在的上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象進(jìn)行揭露和分析，為以后證券市場(chǎng)的監(jiān)管以及外部社會(huì)監(jiān)督的實(shí)施提供建議。

關(guān)鍵詞:上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更盈余管理

為滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的發(fā)展需求，相同的經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)可能存在著多種不同的會(huì)計(jì)處理方法。合理的會(huì)計(jì)估計(jì)變更能夠真實(shí)地反映上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和財(cái)務(wù)狀況，能夠使會(huì)計(jì)信息使用者獲取的會(huì)計(jì)信息更加可靠、相關(guān)以及公允。然而，部分上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的目的卻是為了滿足自身的利益需求以操縱公司利潤(rùn)，向社會(huì)公眾提供失真的會(huì)計(jì)信息。

一、國(guó)內(nèi)外研究綜述

顏志元（2006）以滬深股市上市公司為樣本，指出上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更與否的自身特征有系統(tǒng)差異的存在，公司的債務(wù)水平、公司業(yè)績(jī)狀況以及事務(wù)所變更等因素都有可能影響上市公司是否做出會(huì)計(jì)估計(jì)變更的決定。

許良虎及趙海榮(2008)在其文章中指出，公司一旦處于敏感點(diǎn)，如公司具有融資傾向，或者首次虧損以及連續(xù)虧損的公司則會(huì)有著明顯的利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。若公司處于非敏感時(shí)期，即經(jīng)營(yíng)及盈利狀況較為穩(wěn)定，可能利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更使未來(lái)幾個(gè)會(huì)計(jì)年度的利潤(rùn)得到平滑。

童大龍、陳繼云（2005）以我國(guó)2003年上交所的上市公司為樣本，指出上市公司之所以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更是為了滿足自身盈余管理的需求，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公司大多有資產(chǎn)負(fù)債率高、短期償債能力差，經(jīng)營(yíng)狀況和現(xiàn)金流量均不理想的財(cái)務(wù)特征。

國(guó)外文獻(xiàn)側(cè)重于對(duì)盈余管理進(jìn)行系統(tǒng)研究。Katherine Schipper （1989）在研究中指出，盈余管理是一個(gè)帶有目的性干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的過程，以滿足自身利益的“披露管理”(disclosure management)。Schip?per指出盈余管理影響的是會(huì)計(jì)披露的報(bào)告利潤(rùn)，而非企業(yè)的真實(shí)收益水平。盈余管理主要通過選擇不同的會(huì)計(jì)政策實(shí)現(xiàn)。Thomas D．Fields等表示，當(dāng)會(huì)計(jì)政策選擇是為了達(dá)到特定的目標(biāo)時(shí)，它就符合了盈余管理行為的定義。

國(guó)外學(xué)者的研究成果將會(huì)計(jì)選擇的動(dòng)機(jī)主要分為三個(gè)方面。在契約動(dòng)機(jī)方面，Holthausen (1983)對(duì)報(bào)酬契約、債務(wù)契約、政府管制和政治透明度與會(huì)計(jì)選擇之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，指出影響管理人員進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇的主要因素包括簿記成本、政治成本、契約成本和管制成本；在資產(chǎn)計(jì)價(jià)動(dòng)機(jī)方面，文獻(xiàn)則側(cè)重檢驗(yàn)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與股票價(jià)格、報(bào)酬之間的關(guān)系；影響利益相關(guān)者動(dòng)機(jī)的會(huì)計(jì)選擇文獻(xiàn)主要集中于會(huì)計(jì)選擇與稅收(Boynton,1992)及潛在管制(Hall，1998)的關(guān)系上。

二、利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)分析

(一)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更以滿足上市公司融資條件

股票上市交易能夠?yàn)槠髽I(yè)快速便捷地籌集資金，《公司法》規(guī)定，公司上市的必備條件之一是連續(xù)三年實(shí)現(xiàn)盈利。一些不能滿足融資條件的上市公司為實(shí)現(xiàn)融資需求可能會(huì)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)；而發(fā)行公司債券條件中的重要一條是公司最近三個(gè)會(huì)計(jì)年度平均可分配利潤(rùn)不少于公司債券一年所需支付的利息，如果調(diào)高利潤(rùn)，公司債券的信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以得到提高，因此公司可以采用更加優(yōu)惠的利率來(lái)發(fā)行公司債券。定價(jià)因素也會(huì)對(duì)增發(fā)等再融資企業(yè)是否利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生巨大的影響。

(二)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更以規(guī)避政策監(jiān)管

會(huì)計(jì)估計(jì)變更并不能改變資產(chǎn)本身的價(jià)值，卻可以直接創(chuàng)造賬面利潤(rùn)。退市規(guī)則規(guī)定，如果某個(gè)上市公司連續(xù)虧損2年，則會(huì)給予退市風(fēng)險(xiǎn)警示處理，如若連續(xù)虧損3年則會(huì)被暫停上市，連續(xù)虧損4年將被強(qiáng)制終止上市。因而許多上市公司將通過大量提高壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例以降低經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳年度的利潤(rùn)，導(dǎo)致業(yè)績(jī)大幅下滑甚至出現(xiàn)巨額虧損。為第二年形成業(yè)績(jī)大幅增長(zhǎng)，盈利能力迅速提升的假象做準(zhǔn)備，俗稱“洗大澡”。特別是一些ST公司，在經(jīng)歷連續(xù)兩個(gè)年度虧損或預(yù)計(jì)還將繼續(xù)虧損的情況下，就可采用這種方式先出現(xiàn)巨額虧損虧再終止連續(xù)虧損到扭虧為盈以避免公司被暫停上市或者終止上市。

(三)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更以實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)

利潤(rùn)指標(biāo)通常被股東作為檢驗(yàn)管理者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)高低的標(biāo)準(zhǔn)，管理者為了維護(hù)自身的利益、滿足股東的期望，僅僅依靠會(huì)計(jì)估計(jì)變更來(lái)虛增企業(yè)的利潤(rùn)。而一些經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好的企業(yè)利用如提高壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例、增加固定資產(chǎn)的折舊支出等手段致使利潤(rùn)減少，從而減少對(duì)股東的利潤(rùn)分配。另一方面，若企業(yè)盈利增加則企業(yè)需要向政府繳納的稅款也隨之增加。因此，企業(yè)可能會(huì)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更平滑每個(gè)會(huì)計(jì)年度的收益，盡量減少本年度由于稅款發(fā)生的現(xiàn)金流量支出。

三、利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的具體手段分析

(一)與固定資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更

固定資產(chǎn)是每家上市公司必備的資產(chǎn)且金額占總資產(chǎn)比重較大，折舊費(fèi)用會(huì)直接影響營(yíng)業(yè)成本，進(jìn)而影響公司利潤(rùn)。影響折舊的因素錯(cuò)綜復(fù)雜，使用年限的確定由固定資產(chǎn)的損耗速度和技術(shù)更新決定，對(duì)其估計(jì)彈性較大，因而固定資產(chǎn)項(xiàng)目成了上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱利潤(rùn)以達(dá)到盈余管理目的的“重災(zāi)區(qū)”。在固定資產(chǎn)數(shù)額較大的情況下，使用年限的延長(zhǎng)使得折舊費(fèi)用下降，直接導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)大幅上升。

(二)與應(yīng)收賬款相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更

為了最大限度地保護(hù)公司的利益，公司應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則對(duì)壞賬損失的可能性做出預(yù)先估計(jì)。因而壞賬準(zhǔn)備的提取率、壞賬計(jì)提的范圍、壞賬計(jì)提的方法則成了應(yīng)收賬款項(xiàng)目會(huì)計(jì)變更可能涉及的范圍。計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備額度直接影響了應(yīng)收賬款的數(shù)量，從而達(dá)到調(diào)節(jié)本年利潤(rùn)的目的。若一個(gè)公司存在調(diào)增利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，則只需縮小劣質(zhì)應(yīng)收賬款的提取比例；若公司存在調(diào)減利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，則只需擴(kuò)大優(yōu)質(zhì)應(yīng)收賬款的比例。

(三)與存貨相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更

存貨是許多上市公司流動(dòng)資產(chǎn)的一個(gè)重要組成部分，無(wú)論是用于對(duì)外出售，或在企業(yè)生產(chǎn)過程中消耗掉，都會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)有著直接的影響。存貨的期末計(jì)價(jià)原則為在資產(chǎn)負(fù)債表日選擇成本和可變現(xiàn)凈值兩者中更低的進(jìn)行計(jì)量。存貨會(huì)由于損毀或過時(shí)以致減值，但導(dǎo)致減值的原因以及程度需要依賴會(huì)計(jì)估計(jì)。因而存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取在后進(jìn)先出法被禁止以后成了上市公司利用存貨以進(jìn)行利潤(rùn)操縱的又一選擇。

四、上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更現(xiàn)狀及進(jìn)行盈余管理的案例分析

(一)上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更年度分布情況分析

本文選取了2011-2013年度公布《會(huì)計(jì)估計(jì)變更報(bào)告》的滬深主板上市公司。除去數(shù)據(jù)不全的公司，共收集會(huì)計(jì)估計(jì)變更樣本222個(gè)，其中2011年有57個(gè)，2012年有65個(gè)，2013年有100個(gè)。在最近三個(gè)年度，發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公司數(shù)逐年遞增。會(huì)計(jì)估計(jì)變更這一行為在上市公司被廣泛的實(shí)施，報(bào)告表明有些上市公司在同一個(gè)年度進(jìn)行多次變更，或者在不同年度連續(xù)變更會(huì)計(jì)估計(jì)。

(二)上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更項(xiàng)目分布情況分析

上市公司在編制定期報(bào)告時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目凡是不能準(zhǔn)確計(jì)量的均需要運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)。近3年上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更中，降低壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例和延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限是最常被使用的手段。降低壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例能夠大大減少企業(yè)的管理費(fèi)用，對(duì)于提高當(dāng)期利潤(rùn)有著重要的作用，而固定資產(chǎn)折舊年限的延長(zhǎng)則能向未來(lái)的會(huì)計(jì)年度要利潤(rùn)，會(huì)對(duì)企業(yè)未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表造成重大的影響。

(三)會(huì)計(jì)估計(jì)變更公司的行業(yè)分布和案例分析

1、行業(yè)分布

上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更在很大程度上受當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，常常出現(xiàn)在一個(gè)會(huì)計(jì)年度某些行業(yè)集中爆發(fā)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情況。以滬深兩市近三年發(fā)布會(huì)計(jì)估計(jì)變更公告的公司為樣本，統(tǒng)計(jì)結(jié)果發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的行業(yè)大多聚集于機(jī)械制造、電力、交通運(yùn)輸、鋼鐵等周期性行業(yè)，與當(dāng)前大的經(jīng)濟(jì)背景以及政策相關(guān)。處于復(fù)蘇期的航運(yùn)業(yè)舉步維艱，在無(wú)法大幅增收的背景下，上市公司無(wú)奈只好選擇開源節(jié)流，對(duì)固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行調(diào)整，使得凈利潤(rùn)增加；目前電力需求的萎縮導(dǎo)致電力企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況都不甚理想，多數(shù)企業(yè)利潤(rùn)紛紛下滑甚至出現(xiàn)大額虧損；鋼鐵行業(yè)與機(jī)械制造行業(yè)也是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的集中爆發(fā)行業(yè)，鋼鐵業(yè)擁有龐大的固定資產(chǎn)，因而變更的對(duì)象大多集中于固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目。

2、鋼鐵行業(yè)案例分析

下面以2012年鋼鐵行業(yè)集體通過會(huì)計(jì)估計(jì)變更來(lái)粉飾業(yè)績(jī)?yōu)槔鼍唧w闡述：

2012年初，華菱鋼鐵（000932）對(duì)部分固定資產(chǎn)的折舊年限進(jìn)行了兩次調(diào)整。預(yù)計(jì)綜合折舊率由2011年的7.36%下降到6.35%，將直接增加上半年歸屬于公司股東的凈利潤(rùn)為3.28億元；韶鋼松山（000717）在年初對(duì)房屋建筑物及設(shè)備的折舊年限加以調(diào)整，預(yù)計(jì)折舊總額將減少2.89億元；南鋼股份（600282）將房屋建筑物、運(yùn)輸及機(jī)器設(shè)備的折舊年限上調(diào)了50%以上，對(duì)凈利潤(rùn)的影響達(dá)到5.18億元；同年六月，新鋼股份（600782）和太鋼不銹（000825）也在固定資產(chǎn)折舊上做文章，完成了類似的調(diào)整導(dǎo)致凈利潤(rùn)分別增加1.44億元和5.85億元；武鋼股份于月底發(fā)布公告保持殘值率為5%，對(duì)房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備的折舊年限延長(zhǎng)三年，為武鋼帶來(lái)了近5.4億元的高額利潤(rùn)。六大鋼鐵企業(yè)僅調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限這一行為對(duì)鋼鐵行業(yè)在2012年度增利近20億元。經(jīng)濟(jì)減速導(dǎo)致的鋼價(jià)下降、產(chǎn)量下跌使鋼鐵行業(yè)面臨了巨大的壓力，集體頻頻變更會(huì)計(jì)估計(jì)表現(xiàn)出了對(duì)整個(gè)行業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的悲觀預(yù)期。

(四)會(huì)計(jì)估計(jì)變更公司的財(cái)務(wù)特征和案例分析

1、財(cái)務(wù)特征

上市公司的會(huì)計(jì)估計(jì)變更動(dòng)機(jī)是以公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為依據(jù)的。資產(chǎn)負(fù)債率越高的公司面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高，違反債務(wù)契約的可能性越大；資產(chǎn)質(zhì)量差的上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表嫌疑越大，通常計(jì)提較多的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。數(shù)據(jù)分析顯示，面臨即將被ST的公司經(jīng)常使用會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)節(jié)利潤(rùn)且數(shù)額較大，有可能會(huì)出現(xiàn)改變盈虧性質(zhì)的局面。

2、案例分析

下面以吉林化纖為例做具體分析：

自2008年金融危機(jī)以來(lái)，國(guó)際、國(guó)內(nèi)的粘膠市場(chǎng)處于低迷狀態(tài)，吉林化纖(000420)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況不佳。分析該公司2010-2012年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)得知，該公司2010年出現(xiàn)大額虧損，凈資產(chǎn)收益率和基本每股收益均為負(fù)，說(shuō)明該企業(yè)運(yùn)營(yíng)效益低，企業(yè)成長(zhǎng)能力較差；流動(dòng)比率不斷降低和資產(chǎn)負(fù)債率的不斷提高暗示著吉林化纖財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的提高，對(duì)債權(quán)人利益保證程度低；總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率在不斷地下降，表明企業(yè)的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)情況越來(lái)越差，資產(chǎn)質(zhì)量降低。

然而，公司不斷采取措施擴(kuò)大2011年度的虧損額。首先公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備近6600萬(wàn)元，使得歸屬于母公司當(dāng)期凈利潤(rùn)總額降低近4950萬(wàn)元。2011年12月份，將原來(lái)一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例由2%變更為5%，一至二年的計(jì)提比例由5%提高至10%等。此次的會(huì)計(jì)估計(jì)變更導(dǎo)致*ST吉纖2011年度虧損數(shù)額擴(kuò)大至1500萬(wàn)元。公司在無(wú)法掩飾虧損時(shí)，企業(yè)管理人員就會(huì)采取“洗大澡”的方法來(lái)操縱利潤(rùn)，清除以前年度累積的費(fèi)用和損失，甚至可能提前確認(rèn)將來(lái)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失以擴(kuò)大虧損，為來(lái)年扭虧為盈做準(zhǔn)備。該公司在2012年度產(chǎn)生992萬(wàn)的凈利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)了由虧損到盈利的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)變，成功避免被摘牌的危險(xiǎn)。

五、關(guān)于規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更的建議

(一)加強(qiáng)上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更的信息披露

信息不對(duì)稱加大了上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的隨意性，因而加強(qiáng)上市公司對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更信息披露一定程度上能抑制這種現(xiàn)象的發(fā)生。如對(duì)上市公司發(fā)布的會(huì)計(jì)估計(jì)變更報(bào)告設(shè)計(jì)統(tǒng)一的格式，強(qiáng)制上市公司清晰完整地披露進(jìn)行此次會(huì)計(jì)估計(jì)變更的前因后果，說(shuō)明會(huì)計(jì)估計(jì)變更發(fā)生的時(shí)期、會(huì)計(jì)估計(jì)變更項(xiàng)目，尤其應(yīng)結(jié)合公司上一年度的財(cái)務(wù)報(bào)表將此次會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)公司影響的數(shù)額與前期數(shù)據(jù)對(duì)比，說(shuō)明影響程度以及影響范圍。另外，建議在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中增加對(duì)此次變更審批權(quán)限的披露，明確相關(guān)人員的責(zé)任。

(二)完善上市公司內(nèi)部控制體系

一個(gè)上市公司的內(nèi)部控制體系是否健全極大的影響了其能否利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱利潤(rùn)的可能性。對(duì)于完善上市公司的內(nèi)部控制體系有如下幾點(diǎn)建議：第一，明確會(huì)計(jì)估計(jì)變更的審批程序和審批權(quán)限，上市公司應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更可能造成的影響分成不同層次以確定具體由董事會(huì)或經(jīng)理層批準(zhǔn)。第二，完善公司治理結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)、獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)的作用，對(duì)上市公司進(jìn)行有效的監(jiān)督。在內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督下，可以減少由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性。第三，建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制，改善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。管理層自身利益與公司業(yè)績(jī)存在很大的聯(lián)系，因而管理層通常出于自身利益最大化的目標(biāo)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表以操縱利潤(rùn)。建立科學(xué)完善的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部考核制度對(duì)上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)的有效執(zhí)行有著至關(guān)重要的作用，上市可以將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合采用全面多元化的指標(biāo)評(píng)價(jià)管理層的管理以及溝通能力。

(三)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力

影響會(huì)計(jì)估計(jì)變更的因素具有很大的靈活性和彈性，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更有著不可忽視的影響。因而上市公司應(yīng)定期加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專門培訓(xùn)，確保專業(yè)知識(shí)的全面掌握和專業(yè)能力得到提升，熟悉各項(xiàng)相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更是否必要與合理做出準(zhǔn)確的判斷。社會(huì)上有關(guān)部門也應(yīng)加大對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)制度的宣傳力度，統(tǒng)一組織對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行全方位多層次的業(yè)務(wù)指導(dǎo)與培訓(xùn)，為會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育提供良好的學(xué)習(xí)氛圍。

(四)加大對(duì)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更公司的懲處力度

近幾年來(lái)，上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更來(lái)操縱利潤(rùn)的事例越來(lái)越多?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定：利用虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他數(shù)據(jù)資料損害社會(huì)公眾利益的，依法對(duì)其處理。情節(jié)嚴(yán)重者，追究其刑事責(zé)任。雖然許多法律法規(guī)和規(guī)章制度對(duì)會(huì)計(jì)造假進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，可仍然需要繼續(xù)加以完善。不少上市公司頻繁利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更來(lái)操縱利潤(rùn)以達(dá)到目的，這與會(huì)計(jì)造假在本質(zhì)上類似，應(yīng)該同樣予以重視加以處罰。許多上市公司這種行為屢禁不止的原因是懲處力度還不夠大，公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更得到的益處遠(yuǎn)大于受懲罰所付出的代價(jià)。因此，應(yīng)建立更加完善的法律法規(guī)，加大企業(yè)的違約成本，對(duì)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更以進(jìn)行盈余管理的上市公司予以嚴(yán)懲，對(duì)存在濫用會(huì)計(jì)估計(jì)動(dòng)機(jī)的公司起到警戒作用。當(dāng)上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更所獲利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于所需付出的成本時(shí)，就能從根本上遏制這種行為的再次發(fā)生，對(duì)規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更起著重要的積極作用。

(五)完善外部機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司的監(jiān)管

外部機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司的監(jiān)督主要有財(cái)政局、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、社會(huì)審計(jì)等機(jī)構(gòu)的監(jiān)管。證券市場(chǎng)主要通過暫停交易規(guī)則、特別處理規(guī)則以及再融資政策對(duì)上市公司進(jìn)行監(jiān)管，但值得注意的是這種種規(guī)則均與上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)緊密相關(guān)，這更加促使上市公司操縱利潤(rùn)行為的發(fā)生。因而對(duì)企業(yè)的評(píng)估應(yīng)參考多方面的指標(biāo)，如考慮企業(yè)的連續(xù)盈利能力、經(jīng)常性收益，結(jié)合上市公司業(yè)務(wù)范圍所面臨的市場(chǎng)環(huán)境考核技術(shù)指標(biāo)以及持續(xù)發(fā)展能力等。社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督職能是完善資本市場(chǎng)發(fā)展過程中一支不可或缺的力量。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性需得到保證，使得其無(wú)論是形式上還是實(shí)質(zhì)上都應(yīng)獨(dú)立于被審計(jì)機(jī)構(gòu)。因此全面推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定期輪換，建立健全獨(dú)立性的制度體系變得十分重要；其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和職業(yè)素質(zhì)應(yīng)得到提高，執(zhí)行必要的審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以識(shí)別上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的動(dòng)機(jī)，對(duì)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更以操縱利潤(rùn)的公司提出改正意見，否則應(yīng)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見以引起外部信息使用者的注意。通過加大外部機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司報(bào)表的真實(shí)性和公允性的監(jiān)管力度，以達(dá)到減少上市公司進(jìn)行盈余管理的目的。

自2006年《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》公布以后，公司利用關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組操縱利潤(rùn)的空間被限制，上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象越來(lái)越普遍。這一行為極大的擾亂了我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展的秩序，損害了相關(guān)群體的利益。因而，應(yīng)結(jié)合上市公司財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)狀況以及行業(yè)發(fā)展背景，正確識(shí)別上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的動(dòng)因，完善相關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管政策、加大對(duì)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更上市公司的懲罰以維持證券市場(chǎng)的正常秩序，合理運(yùn)用社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督職能，使得上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理這一不良現(xiàn)象得到根本上的遏制。

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