基于法律角度分析企業(yè)清算稅收

龍巖市國有資產(chǎn)投資經(jīng)營有限公司 項(xiàng)永良

一、我國企業(yè)解散及破產(chǎn)清算的法定事由

新的《公司法》經(jīng)過修改后，我國終于在立法上形成了明確的企業(yè)解散與清算的法律制度，根據(jù)《公司法》的規(guī)定，企業(yè)解散清算有:公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)等五種情形，當(dāng)然還有由《企業(yè)破產(chǎn)法》專門規(guī)范的破產(chǎn)清算。學(xué)者廣泛把企業(yè)經(jīng)營管理陷入嚴(yán)重困難情況時，作為解散清算的重要原由，企業(yè)經(jīng)營管理陷入嚴(yán)重困難通常情況下表現(xiàn)在三個方面：首先指企業(yè)經(jīng)營無法實(shí)現(xiàn)既定經(jīng)濟(jì)社會效益目標(biāo)，使得企業(yè)陷入困境：其次，公司入不敷出，出現(xiàn)了嚴(yán)重的資產(chǎn)不足以清償債務(wù)，無法償還到期債務(wù)現(xiàn)象；再次，公司決策機(jī)構(gòu)不能正常進(jìn)行，也不能做出充分的決策，來確保公司的運(yùn)營。企業(yè)經(jīng)營管理陷入嚴(yán)重困難繼續(xù)存續(xù)將給企業(yè)股東權(quán)利帶來重大損失，也即是，企業(yè)繼續(xù)存續(xù)導(dǎo)致公司股東權(quán)益面臨較大的損害時可以認(rèn)定為企業(yè)經(jīng)營管理出現(xiàn)了嚴(yán)重困難。另外，還有兩個問題值得注意，也即是應(yīng)如何判定股東權(quán)益與重大損失。股東權(quán)利也即是股東依照公司法與企業(yè)章程中的的規(guī)定在公司中享有的權(quán)利，涵蓋了參與公司決策與行使表決權(quán)、收益權(quán)等。《公司法》規(guī)定公司經(jīng)營管理發(fā)生嚴(yán)重困難，繼續(xù)存續(xù)會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權(quán)百分之十以上的股東，可以請求人民法院解散公司，利用其它途徑不能解決可以認(rèn)為是通過其它途徑不能解決，也是當(dāng)企業(yè)經(jīng)營管理出現(xiàn)嚴(yán)重困難時，不立刻執(zhí)行企業(yè)解散的限制性規(guī)定。立法主要是為了防止部分股東濫訟，同時為法院提供了明確的、補(bǔ)充性的指導(dǎo)。不管采用何種方式，最終都是為當(dāng)事人提供救濟(jì)，將當(dāng)事人之間出現(xiàn)的法律糾紛化解。只要司法訴訟行之有效，就應(yīng)當(dāng)在救濟(jì)手段之中。因?yàn)槭軗p股東不一定要提起解散企業(yè)訴訟才能保障自身利益。所以，針對其它途徑的理解可以這樣認(rèn)為，全部能對當(dāng)事人提供救濟(jì)、把當(dāng)事人之間出現(xiàn)的法律糾紛解決的方式。

二、論企業(yè)清算中有關(guān)稅收債務(wù)的清償順序

(一)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先受償符合物權(quán)擔(dān)保制度規(guī)定

《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定：對破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。一直以來，破產(chǎn)債權(quán)的清償順序問題都是破產(chǎn)法上的一個重要命題。雖然《公司法》未具體規(guī)定其他類解散清算擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先受償權(quán)，但規(guī)定了發(fā)現(xiàn)公司財(cái)產(chǎn)不足清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)依法向人民法院申請宣告破產(chǎn)依照破產(chǎn)程序清算，因而擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先應(yīng)適用于所有清算企業(yè)。依照我國法律如《民法通則》與《擔(dān)保法》等的規(guī)定，債的擔(dān)保物權(quán)主要是為了確保債務(wù)履行，針對第三人的特定財(cái)物或者是債務(wù)人而設(shè)定的物權(quán)擔(dān)保。事實(shí)上，合理的擔(dān)保制度能提高弱勢企業(yè)的發(fā)展能力，確保在整個社會發(fā)展中具有較高的經(jīng)濟(jì)社會效率。處于初級階段的我國首先要考慮的是保障交易安全，為企業(yè)提供更多的交易機(jī)會，推進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。當(dāng)前，我國在發(fā)展過程中，經(jīng)濟(jì)面臨重大轉(zhuǎn)型，企業(yè)迎接規(guī)模改制，一旦職工勞動債權(quán)獲得優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)，如抵押權(quán)等，將打破原本不健全的擔(dān)保制度，變得更加脆弱，使得市場經(jīng)濟(jì)的信用根基出現(xiàn)動搖，必將影響投資者對我國投資環(huán)境的投資信心。

(二)職工勞動債權(quán)的優(yōu)先為勞動者合法權(quán)益帶來根本保障

《公司法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》等都規(guī)定了職工勞動債權(quán)優(yōu)先于除擔(dān)保債權(quán)及清算費(fèi)用外的其他債權(quán)，當(dāng)前，我國具有較大的就業(yè)人群，就業(yè)形勢嚴(yán)峻，一旦職工的權(quán)益無法有效保障，將嚴(yán)重阻礙社會的穩(wěn)定與可持續(xù)發(fā)展。在清算企業(yè)、債權(quán)人、國家利益衡量中，找尋恰當(dāng)?shù)钠胶恻c(diǎn)，這才是最具挑戰(zhàn)性與最有價值的工作，立法者們也同樣要面對這些工作，無疑把職工勞動債權(quán)進(jìn)行優(yōu)先清償對于促進(jìn)社會繁榮穩(wěn)定具有積極作用，也有學(xué)者認(rèn)為，拖欠職工工資往往出現(xiàn)在破產(chǎn)企業(yè)，不應(yīng)讓債權(quán)人替企業(yè)發(fā)生的過錯來買單，然而，筆者認(rèn)為，此種平衡只是暫時性的，當(dāng)未來國家構(gòu)建勞動保障基金、完善社會保障制度后，針對職工勞動債權(quán)的保障制度也會更加完善。

(三)清算企業(yè)欠稅清償優(yōu)先于其他一般債權(quán)有利于保證國家利益不受損害

《公司法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定清算企業(yè)欠繳稅款優(yōu)先于一般債權(quán)優(yōu)先受償，國家是一個龐大復(fù)雜的機(jī)器，擔(dān)負(fù)著管理社會秩序促進(jìn)國家振興保民安康幸福的重大責(zé)任，財(cái)政稅收是保持其正常運(yùn)轉(zhuǎn)的動力源泉，依法繳納稅款既是法之規(guī)定，也是近年市場經(jīng)濟(jì)參與者的普遍共識，《稅收征收管理法》明確稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，進(jìn)入清算的企業(yè)雖處于企業(yè)存續(xù)的特殊階段，依法清算繳稅也是其應(yīng)盡的責(zé)任。稅款優(yōu)先為保障國家利益不受損害，防范企業(yè)惡意利用假清算，逃費(fèi)納稅義務(wù)，堵住稅收漏洞具有重要意義。

三、企業(yè)清算中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的稅源及產(chǎn)生環(huán)節(jié)

清算企業(yè)不同于一般企業(yè)，其稅源產(chǎn)生環(huán)節(jié)亦不同于正常經(jīng)營企業(yè)，以增值稅、營業(yè)稅及企業(yè)所稅三大稅種為例，其主要產(chǎn)生環(huán)節(jié)和關(guān)注重點(diǎn)為：

(一)關(guān)注增值稅產(chǎn)生環(huán)節(jié)

企業(yè)一旦進(jìn)入清算程序不得再進(jìn)行與清算無關(guān)的經(jīng)營活動，財(cái)產(chǎn)清理，資產(chǎn)變現(xiàn)將是其主要工作，資產(chǎn)變現(xiàn)中的存貨變現(xiàn)、機(jī)器設(shè)備等固定的拍賣是產(chǎn)生增值稅的重要環(huán)節(jié)，清算企業(yè)應(yīng)按照銷售存貨貨、銷售自己使用過的固定資產(chǎn)等相關(guān)財(cái)稅法規(guī)規(guī)定正確計(jì)算應(yīng)繳稅額。

(二)關(guān)注營業(yè)稅的產(chǎn)生環(huán)節(jié)

企業(yè)進(jìn)行清算，清算后企業(yè)不再存續(xù)，對持有自有房產(chǎn)的清算企業(yè)而言，拍賣轉(zhuǎn)讓自有房產(chǎn)必經(jīng)環(huán)節(jié)，不動產(chǎn)的拍賣轉(zhuǎn)是清算過程中的一個必要程序，不動產(chǎn)的拍賣轉(zhuǎn)讓也是營業(yè)稅產(chǎn)生的根源，有不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的清算企業(yè)，應(yīng)按照不動產(chǎn)銷售轉(zhuǎn)讓的有關(guān)規(guī)定計(jì)算營業(yè)稅。

(三)企業(yè)所得稅的產(chǎn)生環(huán)節(jié)

企業(yè)清算期間已經(jīng)不是企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，正常的核算原則將不再適用，應(yīng)將清算期間作為一個納稅年度單獨(dú)計(jì)算企業(yè)所得稅，根據(jù)財(cái)企（2009）60號文規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)加上債務(wù)清償損益以及彌補(bǔ)虧損后計(jì)算清算所得。

四、稅款債權(quán)優(yōu)先權(quán)與稅款產(chǎn)生階段之關(guān)系及稅款債權(quán)優(yōu)先的保障措施

(一)論稅款債權(quán)優(yōu)先與所欠稅款產(chǎn)生階段之關(guān)系

優(yōu)先權(quán)體現(xiàn)了法學(xué)概念的思想，清算稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生于清算分配程序中，相比一般清算債權(quán)，具有特殊債權(quán)的權(quán)力，也稱之為優(yōu)先分配順位，一般也叫做優(yōu)先權(quán)。為了保護(hù)國家利益，傳統(tǒng)的法學(xué)理論和實(shí)踐使得清算稅收債權(quán)具有優(yōu)于其他債權(quán)人財(cái)產(chǎn)受償?shù)臋?quán)利。以破產(chǎn)清算來說，依照清算程序，規(guī)定破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先，清算企業(yè)需要比一般債權(quán)優(yōu)先清償所欠稅款主要有兩個階段產(chǎn)生的稅款：一是在進(jìn)入清算期間前的正常生產(chǎn)經(jīng)營期間所欠稅款，這部分欠稅有學(xué)者建議將其劃分為其他一般債權(quán)進(jìn)行債權(quán)申報(bào)處理，按一般債權(quán)清償順序清償，不存在優(yōu)先權(quán)。筆者以為從當(dāng)前我國現(xiàn)有的法律法規(guī)規(guī)定的稅款優(yōu)先并未明確劃分稅款及欠稅形成的階段與優(yōu)先權(quán)的關(guān)系，基于公共利益的需要，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)主權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。二是在步入清算期間，在清理變現(xiàn)資產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的稅款，此類稅收，有的觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)清算中所形成的稅款是因清算需要資產(chǎn)變現(xiàn)等而產(chǎn)生，應(yīng)劃分為清算費(fèi)用在第一順序清償，筆者不同意這種觀點(diǎn)，破產(chǎn)費(fèi)用是有嚴(yán)格的規(guī)定的，到目前為止找不到清算過程中產(chǎn)生的稅款屬于清算費(fèi)用的法律依據(jù)。

(二)清算稅款債權(quán)優(yōu)先的保障措施

企業(yè)清算中的稅收債權(quán)優(yōu)先對清算稅務(wù)處理起到了非常重要的作用。稅收是我國財(cái)政收入的主要來源，為國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)揮了重要的作用。面對清算在稅款處理中體現(xiàn)了兩方面的特征：復(fù)雜性與重要性。在企業(yè)清算期，對稅款清算出現(xiàn)的問題要引起注意，當(dāng)企業(yè)要進(jìn)行清算，要指定管理人或成立清算組，要求擔(dān)負(fù)管理財(cái)產(chǎn)管理與處分權(quán)，也即為稅款債權(quán)的償付提供重要保障；其次，《企業(yè)破產(chǎn)法》、《公司法》等對清算組、管理人，債務(wù)人的法律責(zé)任之規(guī)定，為稅款債權(quán)提供了重要的法律保障；再次，稅務(wù)登記機(jī)關(guān)及企業(yè)登記機(jī)關(guān)作為對企業(yè)清算事項(xiàng)是否了結(jié)出具注銷憑證的部門，為清算稅收債權(quán)的保障把住最后一道關(guān)。

五、結(jié)束語

我國的稅收法律研究起步較晚，對企業(yè)清算方面的稅收法律問題的規(guī)定還是比較匱乏。從法律視角，文章對企業(yè)清算稅做了上述闡述，其實(shí)還有許多環(huán)節(jié)應(yīng)引起注意，如企業(yè)稅款優(yōu)先于一般債權(quán)是否分形成階段處理、企業(yè)清算后未清償稅款的追繳等?？傊@個過程的開展要從多種層面加以研究完善，以促使企業(yè)清算稅收工作更好地發(fā)展。

[1]陳政.破產(chǎn)債權(quán)清償順序問題研究[D].西南政法大學(xué),2014

[2]薛葉.企業(yè)破產(chǎn)中的稅收法律問題研究[D].華東政法大學(xué),2013