建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)應(yīng)用的困境和思考

●中鐵十一局城市軌道工程有限公司 王 華

建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)應(yīng)用的困境和思考

●中鐵十一局城市軌道工程有限公司 王 華

自“十一五”規(guī)劃以來(lái)，國(guó)家?guī)状渭哟罅藢?duì)基礎(chǔ)建設(shè)的投資規(guī)模，施工企業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的主要行業(yè)之一，其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)有著重要的影響。但建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)執(zhí)行以來(lái)，其效果并不樂(lè)觀，存在諸多困境。本文從建造合同準(zhǔn)則的理論支撐、建筑業(yè)市場(chǎng)的不規(guī)范、企業(yè)自身管理水平有限等方面分析了建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)應(yīng)用上的困境，初步剖析了由于不能突破的困境所帶來(lái)的影響，并針對(duì)存在的困境提出了完善建造合同準(zhǔn)則、適應(yīng)施工企業(yè)“營(yíng)改增”新形勢(shì)、加快國(guó)際趨同步伐的思考。

建造合同 施工企業(yè)國(guó)際趨同

引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（CAS15，本文簡(jiǎn)稱建造合同準(zhǔn)則）從2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行已有8年了，對(duì)規(guī)范工程項(xiàng)目收入、費(fèi)用按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)，發(fā)揮了積極的作用。但是筆者結(jié)合實(shí)際工作，認(rèn)為建造合同準(zhǔn)則由于自身理論支撐不足，再加上建筑業(yè)市場(chǎng)有待規(guī)范以及企業(yè)自身管理水平有限的因素，導(dǎo)致其在施工企業(yè)應(yīng)用中面臨諸多困境。

一、建造合同準(zhǔn)則的理論沖突

（一）和基本準(zhǔn)則的沖突。建造合同準(zhǔn)則第五章第十八條規(guī)定，“在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用?！钡牵裁唇小澳軌蚩煽抗烙?jì)”？事實(shí)上，估計(jì)的都不一定可靠。這從會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等定性、定量工作角度來(lái)講完全是個(gè)模糊概念，實(shí)際操作中很難有客觀依據(jù)和精確標(biāo)準(zhǔn)。

而 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（本文簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）第二章第十二條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。”這項(xiàng)規(guī)定中，不論是“應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)”還是“保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠”，與“能夠可靠估計(jì)”都明顯存在意思沖突。

基本準(zhǔn)則第二章第十八條規(guī)定 “企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用?！边@項(xiàng)規(guī)定中，“高估”、“低估”都是有著具體標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)的。而無(wú)客觀依據(jù)和精確標(biāo)準(zhǔn)的 “能夠可靠估計(jì)”與謹(jǐn)慎性原則還是產(chǎn)生著明顯的背離和沖突。

（二）和收入準(zhǔn)則的沖突?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（CAS14，本文簡(jiǎn)稱收入準(zhǔn)則）第二章第四條規(guī)定，“銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量?！?/p>

而建造合同準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的核心語(yǔ)“在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。”可以認(rèn)定，建造合同準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)條件是“建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的”，與收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的5項(xiàng)條件相差甚遠(yuǎn)，基本不符。

二、應(yīng)用中存在的困境

目前，我國(guó)建筑業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，管理不規(guī)范，不同的業(yè)主針對(duì)項(xiàng)目立項(xiàng)審批、招投標(biāo)模式、資金墊付要求、合同條款擬訂、對(duì)施工企業(yè)的計(jì)量規(guī)則、資金撥付規(guī)則、變更索賠的確認(rèn)以及概算清理、投資梳理的確認(rèn)都有不同的做法，存在諸多不按規(guī)矩出牌的問(wèn)題，無(wú)形中成為建造合同準(zhǔn)則規(guī)范執(zhí)行的壁壘。

第一，合同總收入難以準(zhǔn)確確認(rèn)，且不能夠可靠估計(jì)。在實(shí)踐中，部分工程項(xiàng)目屬于邊立項(xiàng)、邊設(shè)計(jì)、邊施工的“三邊”工程，部分工程項(xiàng)目業(yè)主與施工單位簽訂的合同往往不能確定實(shí)際合同價(jià)，從一開始就沒(méi)有建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的初始合同收入。對(duì)于變更收入和索賠收入，不同的業(yè)主對(duì)變更索賠的認(rèn)可條件不同，對(duì)施工企業(yè)合同外完成的工程量以及應(yīng)由業(yè)主自身承擔(dān)的損失保有的公信度不同，過(guò)程中監(jiān)理、設(shè)計(jì)的簽認(rèn)，甚至業(yè)主也已簽認(rèn)的變更索賠事項(xiàng)，并不能視為“能夠可靠估計(jì)”，納入合同總收入，最終不能形成計(jì)量的案例也非常多。另外，變更索賠、清概、投資梳理等收入的確認(rèn)時(shí)間跨度較長(zhǎng)，少則一、兩年，多則七、八年等等，合同總收入在項(xiàng)目持續(xù)過(guò)程中并不具備“能夠可靠估計(jì)”的條件，總收入的確認(rèn)難以準(zhǔn)確。

第二，合同總成本難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，且不能夠可靠估計(jì)。實(shí)踐中，建造合同的建設(shè)工期一般都比較長(zhǎng)，合同總成本客觀上受市場(chǎng)生產(chǎn)資料、勞動(dòng)力價(jià)格的變動(dòng)影響較大，不能準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)。主觀上施工企業(yè)對(duì)成本的控制并沒(méi)有預(yù)計(jì)的牢靠，造成計(jì)劃外成本增加的事項(xiàng)并不鮮見，特別是存在墊資的項(xiàng)目，資金的回流不可預(yù)計(jì)，就造成了墊資資金成本的無(wú)法預(yù)計(jì)。

第三，由于合同總收入和預(yù)計(jì)總成本難以準(zhǔn)確界定，由此計(jì)算出來(lái)的完工百分比可靠性就比較差，并不能真實(shí)地反映項(xiàng)目的完工進(jìn)度，對(duì)現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義不大。在實(shí)踐中，實(shí)際成本法是施工企業(yè)計(jì)算完工百分比最為常用的方法，但是以成本投入多少來(lái)反映完工程度往往會(huì)出現(xiàn)偏差。如因返工增加的成本并沒(méi)有導(dǎo)致進(jìn)度的增加；生產(chǎn)要素與勞動(dòng)力價(jià)格的變動(dòng)與工程進(jìn)度也沒(méi)有關(guān)系；價(jià)值高、施工簡(jiǎn)單的部位和價(jià)值低、費(fèi)工費(fèi)時(shí)的部位施工，成本投入和完工進(jìn)度并不成比例；特別是以收取分包管理費(fèi)作為營(yíng)業(yè)收入的，更難建立成本投入與完工進(jìn)度之間的關(guān)系。

第四，由于合同預(yù)計(jì)總成本的估計(jì)和完工百分比法的選擇是由企業(yè)自行決定，約束機(jī)制沒(méi)有彰顯，因而客觀上合同收入和利潤(rùn)的確認(rèn)主觀性和隨意性比較大，建造合同準(zhǔn)則在執(zhí)行中就有可能淪為項(xiàng)目、企業(yè)管理層操縱收入、利潤(rùn)的合法工具。如實(shí)踐中根據(jù)不同的意圖，有的為了完成利潤(rùn)指標(biāo)，有的為了完成產(chǎn)值指標(biāo)，可能會(huì)多計(jì)收入；有的為了以豐補(bǔ)歉、留有余地等目的少計(jì)收入；有的為了績(jī)效考核，人為調(diào)增利潤(rùn)；有的為了規(guī)避稅費(fèi)，調(diào)減利潤(rùn)等等。這與會(huì)計(jì)核算的客觀性原則要求相去甚遠(yuǎn)。

第五，在建造合同準(zhǔn)則背景下，業(yè)主為了拖欠工程款，遲遲不對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)收入的計(jì)量，而施工企業(yè)卻按照法定程序自行確認(rèn)收入，客觀上加劇了業(yè)主拖欠工程款的期望值，造成了施工企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告上應(yīng)收客戶工程款數(shù)字的激增，進(jìn)一步加大了建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行的扭曲程度，也成為施工企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化的腫瘤。

第六，在建造合同準(zhǔn)則背景下，如果工程項(xiàng)目進(jìn)行部分分包，發(fā)包方和分包方同時(shí)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，分包方的合同收入與發(fā)包方的合同成本可能會(huì)形成差額，如果分包方與發(fā)包方?jīng)]有關(guān)聯(lián)關(guān)系則沒(méi)有問(wèn)題。但如果發(fā)包方和分包方為母子公司或合并報(bào)表關(guān)聯(lián)關(guān)系，就存在了困擾：一是分包方和發(fā)包方都嚴(yán)格執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，則一方的合同收入與另一方的合同成本肯定不一致，進(jìn)行報(bào)表合并時(shí)必定抵消不了，違反了合并報(bào)表抵消的規(guī)則；二是分包方與發(fā)包方將一方的合同收入與另一方的合同成本人為調(diào)整成一致，并進(jìn)行合并報(bào)表抵消，則建造合同的執(zhí)行明顯存在信息失真的問(wèn)題，違反了《會(huì)計(jì)法》。在實(shí)踐中，施工企業(yè)集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)屬常見模式，母子公司之間、子公司之間存在分包問(wèn)題也屬常見問(wèn)題，而建造合同準(zhǔn)則從理論上和實(shí)踐上都無(wú)法支撐這種模式下的報(bào)表合并抵消問(wèn)題。

第七，在實(shí)踐中，假如對(duì)建造合同的結(jié)果不能可靠地進(jìn)行估計(jì)，是否應(yīng)當(dāng)按實(shí)際合同成本確認(rèn)收入目前尚無(wú)規(guī)定；另外，成本加成合同以合同約定或其他方式約定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用來(lái)確定工程價(jià)款，并據(jù)以進(jìn)行收入計(jì)量，而稅務(wù)部門會(huì)以不能提供準(zhǔn)確、完整的成本納稅資料為由，進(jìn)行納稅調(diào)整或重新核定，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

第八，在建造合同準(zhǔn)則背景下，合同收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額與營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額存在差異。在實(shí)踐中，如果嚴(yán)格按照建造合同準(zhǔn)則和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定去執(zhí)行，則計(jì)提的營(yíng)業(yè)稅金及附加與確認(rèn)的收入之間沒(méi)有任何配比關(guān)系，違背了會(huì)計(jì)核算的配比性原則。而如果比照企業(yè)所得稅的核算方法依據(jù) “應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目借貸方來(lái)核算其暫時(shí)性差異，雖然滿足了配比原則，但是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》并沒(méi)有這種核算方法的規(guī)定，客觀上又違反了制度。

三、應(yīng)用困境帶來(lái)的影響

首先，筆者認(rèn)為建造合同準(zhǔn)則在實(shí)踐中一定程度上存在系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)際應(yīng)用上留下的是一個(gè)影子、一張皮、一個(gè)形式，沒(méi)有長(zhǎng)足發(fā)揮實(shí)質(zhì)的控制和管理作用，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在缺陷，從而影響到一個(gè)行業(yè)信息的披露和國(guó)家數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)。

其次，企業(yè)的業(yè)績(jī)考核不斷強(qiáng)化著建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行中企業(yè)人為調(diào)節(jié)收入的動(dòng)力，客觀上對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理造成了負(fù)面影響。

最后，建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行，是建立在“估計(jì)”的基礎(chǔ)之上，客觀上形成障礙，影響了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和國(guó)家審計(jì)的監(jiān)管質(zhì)量。而這種“估計(jì)”，又因?yàn)闆](méi)有客觀依據(jù)和精確標(biāo)準(zhǔn)，往往導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)成果易被質(zhì)疑。

四、相關(guān)思考

針對(duì)建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)應(yīng)用中面臨的困境，筆者認(rèn)為，要突破困境，應(yīng)加強(qiáng)以下幾個(gè)方面的思考：

第一，完善建造合同準(zhǔn)則，加強(qiáng)理論支撐。一個(gè)準(zhǔn)則，只有從理論上通透，執(zhí)行起來(lái)才沒(méi)有困惑；一個(gè)制度，只有從設(shè)計(jì)上就具備約束力，執(zhí)行起來(lái)才會(huì)不打折扣。

第二，規(guī)范建筑業(yè)市場(chǎng)，消除操作壁壘。規(guī)范的市場(chǎng)、規(guī)范的操作是建造合同準(zhǔn)則有效執(zhí)行的良好土壤。沒(méi)有好的土壤，再好的種子也不一定能夠發(fā)芽。

第三，增強(qiáng)企業(yè)自律意識(shí)，不斷提高管理水平。施工企業(yè)是建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行者，只有不斷提高自身的管理水平，消滅人為操縱的意念，一個(gè)準(zhǔn)則，一個(gè)制度，才能彰顯初衷。

第四，加強(qiáng)準(zhǔn)則的可持續(xù)發(fā)展性，適應(yīng)“營(yíng)改增”新形勢(shì)。建筑業(yè)“營(yíng)改增”的預(yù)期推行，對(duì)建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行又是一次挑戰(zhàn)，以“能夠可靠估計(jì)”確認(rèn)的收入能否滿足新形勢(shì)的要求，還需要實(shí)踐探索完善。

第五，加強(qiáng)國(guó)際趨同，積極融入世界經(jīng)濟(jì)體。當(dāng)前，我國(guó)建造合同準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。很多國(guó)家比如美國(guó)、日本大都采用合同完成法來(lái)確認(rèn)建造合同收入，在合同期內(nèi)不確認(rèn)收入和成本，而在建造合同全部完工后一次性結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)收入和成本，充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的可靠性和謹(jǐn)慎性原則，實(shí)現(xiàn)了建造合同準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的一致性。我國(guó)應(yīng)加強(qiáng)國(guó)際趨同步伐，為融入世界經(jīng)濟(jì)體，提供具有可比性的會(huì)計(jì)信息。

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