淺談企業(yè)納稅籌劃課程教學(xué)中的基本原則

●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 柳光強(qiáng)

淺談企業(yè)納稅籌劃課程教學(xué)中的基本原則

●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 柳光強(qiáng)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善帶來了企業(yè)間劇烈的競(jìng)爭(zhēng)，為了使自身稅負(fù)最小化，各企業(yè)紛紛開始研究納稅籌劃，高校也將納稅籌劃作為教學(xué)的重點(diǎn)內(nèi)容。在納稅籌劃的教學(xué)中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注其時(shí)效性、政策性、案例性以及風(fēng)險(xiǎn)防范性等原則，讓學(xué)生更好地理解納稅籌劃的本質(zhì)并做到學(xué)以致用。

教學(xué) 納稅籌劃 基本原則

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程加速，各國(guó)企業(yè)正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，如何在越來越激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中贏得自己的一席之地，是每一個(gè)企業(yè)所要解決的難題。作為理性經(jīng)濟(jì)人，各企業(yè)從實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的根本目標(biāo)出發(fā)，充分利用各稅收優(yōu)惠政策以及可能存在的漏洞之處，深度研究本企業(yè)的業(yè)務(wù)特征，最終作出最合理的納稅籌劃方案。納稅籌劃作為一種合理的避稅手段，越來越成為各國(guó)企業(yè)的研究重點(diǎn)，我國(guó)在納稅籌劃的研究上還屬未完全成熟階段，如何正確地運(yùn)用現(xiàn)有的稅收政策更好地為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，同時(shí)避免因?yàn)E用納稅籌劃引起的被監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)等，是今后納稅籌劃的研究重點(diǎn)。高校作為人才的輸出之地，也適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)潮流，在各經(jīng)濟(jì)類專業(yè)課程中，將納稅籌劃作為一門較為重要的專業(yè)實(shí)踐課程。如何通過理論與實(shí)踐結(jié)合，更好地為市場(chǎng)輸出專業(yè)人才成為納稅籌劃教學(xué)中的重點(diǎn)。

一、何為納稅籌劃

稅收作為國(guó)家以強(qiáng)制力征收的一種財(cái)政收入形式，具有調(diào)節(jié)收入分配以及優(yōu)化資源配置的重要功能，是彌補(bǔ)市場(chǎng)自動(dòng)調(diào)節(jié)不足的重要手段之一。同時(shí)，稅收由于其征收過程中產(chǎn)生的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)，體現(xiàn)著政府通過稅收政策對(duì)市場(chǎng)的調(diào)控，更有利于鼓勵(lì)投資人在市場(chǎng)中進(jìn)行投資和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

企業(yè)作為市場(chǎng)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主體，最終目的是通過為社會(huì)提供豐厚的物質(zhì)供給并最終獲得豐厚的利潤(rùn)回饋。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越來越成熟，競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，企業(yè)如何以最小的成本獲得最大的利潤(rùn)是經(jīng)營(yíng)投資者的根本目的，也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)優(yōu)勝劣汰的根本途徑。在成本管理上，企業(yè)大多通過擴(kuò)大投資規(guī)模和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，采用先進(jìn)科學(xué)技術(shù)等實(shí)現(xiàn)，而忽略國(guó)家稅收與企業(yè)之間的關(guān)系處理。其實(shí)，稅收作為國(guó)家通過強(qiáng)制力征收的一種財(cái)政收入手段，直接影響企業(yè)的生產(chǎn)效率和利潤(rùn)規(guī)模，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)也影響重大。

在合乎稅法相關(guān)規(guī)則的前提下，企業(yè)往往會(huì)針對(duì)同一納稅案例有多種不同的納稅方案，包括不同的繳稅方式或者不同的征稅時(shí)間等，如何在多種納稅方案中選擇能使企業(yè)自身稅負(fù)最輕的合理納稅方案，便是納稅籌劃的根本意義所在。國(guó)際上關(guān)于納稅籌劃的定義有多種不同的解釋，主要包括以下幾種有代表性的：一是納稅籌劃是指納稅人利用國(guó)家稅法規(guī)定的相關(guān)優(yōu)惠政策，使企業(yè)最大限度地獲得稅收減免，從而使自身利益最大化。二是納稅籌劃是指納稅人通過合理安排自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和相關(guān)經(jīng)濟(jì)往來事項(xiàng)，以降低自身的稅負(fù)。三是納稅籌劃是在納稅義務(wù)發(fā)生之前，納稅人所作出的使自身稅負(fù)最低化的投資行為安排方案。四是納稅籌劃是在稅法等相關(guān)法律規(guī)定的許可范圍以內(nèi)，通過經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等的合理安排以實(shí)現(xiàn)的稅收利益。以上四種不同的解釋，實(shí)際上都是說明納稅籌劃的本質(zhì)是在合理合法的前提之下，通過對(duì)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)方案的合理籌劃，實(shí)現(xiàn)自身稅負(fù)最低的一種事前籌謀活動(dòng)。從條件分解來看，納稅籌劃成立的前提是合法性，即必須在法律規(guī)定的合理范疇之內(nèi)；納稅籌劃的方向是通過對(duì)企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的安排以及對(duì)國(guó)家稅收優(yōu)惠政策的使用，使企業(yè)的稅負(fù)最大限度地降低；納稅籌劃的前瞻性即該籌劃方案必須是在企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前產(chǎn)生，具有事前性。

二、納稅籌劃與偷稅、避稅的區(qū)別

在納稅籌劃的教學(xué)中應(yīng)特別注意納稅籌劃與偷稅、避稅的區(qū)別，大多數(shù)人會(huì)將這三者混為一談，認(rèn)為納稅籌劃在某種意義上也是一種偷漏國(guó)家稅款的行為。三者從行為結(jié)果上看都是降低納稅人自身的稅負(fù)，但從性質(zhì)上看只有納稅籌劃是在國(guó)家相關(guān)稅法規(guī)定的合理范圍之內(nèi)，并且是國(guó)家政策所鼓勵(lì)的節(jié)稅方式。他們各自有著不同的特征和明顯的區(qū)別。

納稅籌劃與偷稅的區(qū)別。從合法性上看，納稅籌劃是一種國(guó)家法律所允許的合法行為，而偷稅是指違反國(guó)家相關(guān)稅法規(guī)定，通過偽造、變?cè)煊涃~憑證、財(cái)務(wù)報(bào)表等，達(dá)到不繳或者少繳稅款的目的，是國(guó)家禁止的并且會(huì)受到相應(yīng)行政處罰或刑事制裁的行為。從發(fā)生的時(shí)間先后上看，納稅籌劃是指在納稅人進(jìn)行經(jīng)營(yíng)投資活動(dòng)之前，通過對(duì)稅收政策以及自身業(yè)務(wù)的籌劃以作出最能節(jié)稅的合理安排，具有事前性，而偷稅是在經(jīng)營(yíng)投資活動(dòng)已經(jīng)完成之后，利用違法的行為達(dá)到偷稅目的，具有事后性。

納稅籌劃與避稅的區(qū)別。兩者雖然都屬于在稅法相關(guān)法律的合理范圍之內(nèi)進(jìn)行的籌劃活動(dòng)，但從政府對(duì)待的態(tài)度上區(qū)別明顯。納稅籌劃是一種國(guó)家政策鼓勵(lì)的節(jié)稅方式，是對(duì)稅收政策的合理利用，符合國(guó)家相關(guān)政策的立法意圖，而避稅從本質(zhì)上說是納稅人通過查找稅法的漏洞，刻意利用漏洞進(jìn)行的相關(guān)節(jié)稅安排，是對(duì)國(guó)家稅法立法不足的一種挑戰(zhàn)，有悖于國(guó)家出臺(tái)相關(guān)法規(guī)的初衷，是政府所不允許的籌劃活動(dòng)。因此，對(duì)于避稅行為，各國(guó)政府都在通過不斷完善稅收相關(guān)法規(guī)和征管措施，盡量將避稅行為降到最低。

三、教學(xué)中納稅籌劃的基本原則

納稅籌劃作為一門實(shí)踐性較強(qiáng)的教學(xué)課程，在日常的教學(xué)中應(yīng)特別注重納稅籌劃的實(shí)務(wù)性、案例性以及政策性等，通過講解具體案例等讓學(xué)生更準(zhǔn)確掌握納稅籌劃的基本方法和精髓所在，更好地理解國(guó)家相關(guān)稅收法律法規(guī)的意義。

（一）注重實(shí)效性。納稅籌劃是納稅人進(jìn)行的合理節(jié)稅行為，根本目的是實(shí)現(xiàn)自身稅負(fù)的最低化。因此，從納稅籌劃的根本目的上看，在教學(xué)中要注重對(duì)納稅籌劃實(shí)效性的理解。納稅籌劃的實(shí)效性是指通過比較不同的籌劃方案，從合法性出發(fā)選擇能使納稅人利益最大化的方案。為此納稅人可以通過平衡點(diǎn)以及稅務(wù)與會(huì)計(jì)差異技術(shù)，作出最有實(shí)效性的方案選擇。

平衡點(diǎn)技術(shù)是指通過對(duì)不同的納稅籌劃方案確定各種不同的變量，在稅負(fù)相等的情況下，計(jì)算出各平衡點(diǎn)，再根據(jù)自身營(yíng)業(yè)數(shù)據(jù)與平衡點(diǎn)的差距作出最有利于自身利益的納稅籌劃方案。利用平衡點(diǎn)技術(shù)可以直觀了解各納稅籌劃方案的利弊，用數(shù)據(jù)客觀表現(xiàn)結(jié)果，具有較強(qiáng)的說服力和實(shí)效性。因?yàn)槿魏渭{稅籌劃方案都是在原有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的模式下，通過改變生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)系數(shù)所形成的新的納稅方案，前后所對(duì)應(yīng)的稅收政策也不同。因此，從本質(zhì)上說任何一種納稅籌劃方案都可以通過平衡點(diǎn)技術(shù)實(shí)現(xiàn)最佳籌劃方案的選擇。具體來說，平衡點(diǎn)技術(shù)的具體操作流程是：

首先，確定選擇納稅籌劃方案的參數(shù)，比如通過企業(yè)凈利潤(rùn)或者現(xiàn)金流等確定方案選擇；

其次，確定實(shí)現(xiàn)最終參數(shù)的平衡點(diǎn)變量，比如毛利率、成本利潤(rùn)率等;

再次，確定在不同納稅籌劃方案下使得各稅負(fù)相同的平衡等式；

最后，通過各平衡等式求出平衡點(diǎn)的解。

通過以上步驟，納稅人可以準(zhǔn)確計(jì)算出各平衡點(diǎn)的解，并結(jié)合企業(yè)自身的各財(cái)務(wù)參數(shù)，選擇能實(shí)現(xiàn)企業(yè)最終財(cái)務(wù)目標(biāo)的方案。

在計(jì)算企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收時(shí)，一般是先通過會(huì)計(jì)方法計(jì)算企業(yè)利潤(rùn)，然后通過稅法的相關(guān)納稅調(diào)整方案進(jìn)行調(diào)整，最終得出應(yīng)納稅所得額。因此，在計(jì)算稅額時(shí)，存在一個(gè)會(huì)計(jì)與稅收的差異，利用不同稅收政策下會(huì)計(jì)與稅收的差異可以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)不同的方法即為會(huì)計(jì)與稅收差異技術(shù)。比如，對(duì)于企業(yè)所得稅中教育費(fèi)用的扣除，在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)是全額做費(fèi)用扣除，但在計(jì)算所得稅時(shí)只能以當(dāng)年實(shí)際計(jì)算的合理的工資薪金的2.5%作為扣除限額，超出部分當(dāng)年不得扣除，可在以后五個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。該調(diào)整差異為暫時(shí)性差異，即在當(dāng)年計(jì)算稅款時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)增，在以后年度可以調(diào)回，最終實(shí)現(xiàn)稅收與會(huì)計(jì)的平衡；而對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)產(chǎn)生的差異則為永久性差異，具體來說，業(yè)務(wù)招待費(fèi)在計(jì)算企業(yè)利潤(rùn)時(shí)全額扣除，但稅前只允許其在業(yè)務(wù)招待費(fèi)的百分之六十與營(yíng)業(yè)收入的千分之五之間取較小值為扣除限額，因此在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)必然存在一個(gè)納稅調(diào)整額，且在以后年度不存在結(jié)轉(zhuǎn)，形成永久性差異。

為了更好地實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的實(shí)效性，在教學(xué)中應(yīng)注重以上兩種方法的具體講解，讓學(xué)生更加具體掌握納稅籌劃方法，作出最有利于企業(yè)利潤(rùn)最大化的選擇。

（二）注重政策性。納稅籌劃主要是通過對(duì)稅收相關(guān)政策的合理使用來達(dá)到節(jié)稅的目的，因此對(duì)于納稅籌劃的教學(xué)要特別注意對(duì)于稅收相關(guān)政策的運(yùn)用，具體來說可以通過稅收優(yōu)惠政策以及特殊政策的應(yīng)用來實(shí)現(xiàn)。

稅收優(yōu)惠政策是國(guó)家在制定稅收法規(guī)時(shí)，針對(duì)納稅人所作出的鼓勵(lì)其進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、保障納稅人利益的一種保護(hù)政策，也是眾多納稅籌劃的突破口。稅收優(yōu)惠作為最實(shí)用的籌劃技術(shù)，從納稅人角度而言，只要自身符合稅收優(yōu)惠的相關(guān)政策規(guī)定即可享受相關(guān)利益，是最直接最有效的籌劃方式；從政府角度而言，納稅人充分利用稅收優(yōu)惠政策是對(duì)國(guó)家出臺(tái)相關(guān)政策的擁護(hù)，也符合國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向的掌控。比如，我國(guó)企業(yè)所得稅法對(duì)于從事環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水的項(xiàng)目所得，可以免征或者減征企業(yè)所得稅，這是國(guó)家對(duì)從事環(huán)境保護(hù)事業(yè)的一種鼓勵(lì)和支持，也體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的走向。因此，充分掌握稅收優(yōu)惠政策并加以利用是納稅籌劃成功的關(guān)鍵所在，但教學(xué)中也要特別強(qiáng)調(diào)在納稅籌劃中對(duì)于優(yōu)惠政策使用的注意點(diǎn)：第一，納稅人是否完全符合國(guó)家出臺(tái)的優(yōu)惠政策規(guī)定，是否有偽造相關(guān)資質(zhì)證明的現(xiàn)象存在；第二，對(duì)于某些優(yōu)惠政策，很可能存在不使用稅收優(yōu)惠政策比使用稅收優(yōu)惠政策獲利更大的情形，因此納稅人必須對(duì)是否使用優(yōu)惠政策作出更精準(zhǔn)的判定。

特殊政策是指國(guó)家財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)特殊的經(jīng)濟(jì)行為，比如非居民企業(yè)以及企業(yè)重組等而出臺(tái)的特殊法規(guī)，包括《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》、《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理若干問題的通知》等。這些特殊的納稅人，往往可以通過特殊的稅法規(guī)定找到可以進(jìn)行納稅籌劃的突破口。而此類特殊的稅法規(guī)定在日常生活中常常被納稅人忽視，因此，在納稅籌劃的教學(xué)中應(yīng)注重對(duì)此類特殊政策應(yīng)用的講解，通過全方面理解國(guó)家稅法的相關(guān)政策應(yīng)用，更好地開展納稅籌劃工作。

（三）注重案例性。納稅籌劃作為一門實(shí)務(wù)性較強(qiáng)的學(xué)科，在教學(xué)中應(yīng)注重以案例分析來講解籌劃方案，讓學(xué)生更深刻地理解納稅籌劃的本質(zhì)及其應(yīng)用。比如，我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定對(duì)于生產(chǎn)軟件的企業(yè)在獲利年度起享受所得稅“兩免三減半”的優(yōu)惠政策，即在首次獲利之后的兩年之內(nèi)免稅，三到五年之內(nèi)所得稅減半，納稅人可以合理使用該優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。但在具體講解時(shí)，由于該政策存在時(shí)間上的跨度，單純用語言描述難以使學(xué)生充分理解。

假設(shè)某新辦的軟件企業(yè)自成立起六年之內(nèi)的應(yīng)納稅所得額分別為：20萬元、-20萬元、-10萬元、400萬元、450萬元、550萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，自獲利的兩年之內(nèi)免稅，從第三年到第五年開始計(jì)稅，應(yīng)納稅額為（400-20-10+450）*25%/2= 102.5（萬元），第六年應(yīng)納稅所得額為550*25%=137.5（萬元），總額為240萬元。但如果企業(yè)有意識(shí)地通過控制成本等進(jìn)行利潤(rùn)控制，使得六年的應(yīng)納稅所得額分別為-20萬元、-10萬元、20萬元、400萬元、450萬元、550萬元，總體利潤(rùn)額未變，只是前三年利潤(rùn)略有調(diào)整，但稅負(fù)就發(fā)生明顯變化。由于稅法規(guī)定自首次獲利年度起開始計(jì)稅，則經(jīng)過調(diào)整該軟件企業(yè)自第三年開始計(jì)稅，且第三、四年內(nèi)免稅，第五六年減半征收，應(yīng)納所得稅額為（450+550）*25%/2=125（萬元），總共節(jié)稅240-125=115萬元，而且為第七年?duì)幦×艘荒甑臏p半征收優(yōu)惠。通過該案例分析，可以清晰地了解通過優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃的具體過程，以及在稅收優(yōu)惠過程中應(yīng)注意的事項(xiàng)，更加直觀地表現(xiàn)節(jié)稅效果。

（四）注重風(fēng)險(xiǎn)防范性。納稅籌劃從本質(zhì)上說是納稅人為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的一種節(jié)稅行為，因此，納稅籌劃很可能因?yàn)闉E用或者惡意使用稅收政策而產(chǎn)生被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查以及自身企業(yè)信譽(yù)缺失等風(fēng)險(xiǎn)。在納稅籌劃的教學(xué)中要特別注意對(duì)此類風(fēng)險(xiǎn)防范的講解，納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)主要包括：

1.政策風(fēng)險(xiǎn)。主要是指納稅人在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)在政策選擇過程中產(chǎn)生的不確定性。包括納稅人主觀意識(shí)上曲解某項(xiàng)稅收政策，認(rèn)為該政策符合自身適用范圍，但實(shí)際上該稅收政策具有一定的局限性和認(rèn)識(shí)偏差，導(dǎo)致適用政策錯(cuò)誤。另一種情況是由于政策的變化導(dǎo)致納稅人未及時(shí)更新自己的知識(shí)庫(kù)，導(dǎo)致適用之前的納稅籌劃方法而造成被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的結(jié)果。

2.經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化風(fēng)險(xiǎn)。稅收政策的實(shí)施依賴于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的輔助，因此，在國(guó)家為了鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和投資時(shí)，會(huì)施行積極的財(cái)稅政策，出臺(tái)諸多減免稅、即征即退等優(yōu)惠政策；反之則會(huì)出現(xiàn)加重稅負(fù)的可能。此外，為宏觀調(diào)控不同時(shí)期、不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也會(huì)出臺(tái)不同的稅收政策。因此，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變動(dòng)對(duì)稅收政策的影響重大，使得納稅人開展納稅籌劃，尤其是中長(zhǎng)期的納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)巨大?！?/p>

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