淺談營(yíng)改增對(duì)服務(wù)性企業(yè)的影響和應(yīng)對(duì)策略

溫松洲

摘要：2012年1月1日起先后在上海、北京等地交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，這是國(guó)家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，也是一項(xiàng)重大的稅制改革。那么營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)參與稅改的服務(wù)性企業(yè)到底有何影響？企業(yè)整體稅負(fù)有多大變化？企業(yè)應(yīng)采取怎樣的應(yīng)對(duì)策略？這是參與稅改的企業(yè)比較關(guān)注的問(wèn)題。本文結(jié)合實(shí)際工作，主要從營(yíng)業(yè)稅改增值稅的背景意義、稅改的范圍、所適用的稅率以及稅改對(duì)服務(wù)性企業(yè)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用、利潤(rùn)總額、整體稅負(fù)水平以及其它日常管理的影響和應(yīng)對(duì)策略加以論述。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅 增值稅 服務(wù)性企業(yè) 應(yīng)對(duì)策略

2011年11月17日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局正式發(fā)布了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，2012年1月1日起在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革，拉開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的改革大幕，2012年8月?tīng)I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)分批擴(kuò)大至北京、天津等8個(gè)省（直轄市）。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革是國(guó)家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，也是一項(xiàng)重大的稅制改革。納稅人身份的改變將對(duì)服務(wù)性企業(yè)產(chǎn)生較大的影響，那么如何利用好本次稅改，充分利用好國(guó)家稅改結(jié)構(gòu)性減稅的政策、合理避稅，將企業(yè)的效益最大化，是參與稅改企業(yè)最為重要的財(cái)務(wù)工作。這就需要稅改企業(yè)財(cái)務(wù)人員透徹理解營(yíng)改增的法律、法規(guī)和政策，更要利用好政策，特別是以服務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)的稅改企業(yè)。

一、營(yíng)業(yè)稅改增值稅背景和意義

自1994年以來(lái)，我國(guó)一直實(shí)行的是增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅三大主體稅種并行的商品流通稅體系。營(yíng)業(yè)稅作為三大流轉(zhuǎn)稅稅制體系之一，除《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定的六種情況下可以扣減部分營(yíng)業(yè)額外，其他均按營(yíng)業(yè)收入全額作為稅基征稅，這樣就造成了營(yíng)業(yè)稅稅制中的重復(fù)征稅現(xiàn)象；其次營(yíng)業(yè)稅不同征收品目有差額與非差額的不同征收方式導(dǎo)致不同營(yíng)業(yè)稅納稅人之間的稅負(fù)不公現(xiàn)象；增值稅與營(yíng)業(yè)稅分立而行，對(duì)我國(guó)的第三產(chǎn)業(yè)普遍征收營(yíng)業(yè)稅，傳統(tǒng)的制造業(yè)開(kāi)始向商品流通和勞務(wù)服務(wù)行業(yè)滲透，原有的營(yíng)業(yè)稅征收方式影響了增值稅抵扣鏈條，制約著增值稅中性稅制作用的發(fā)揮。本次稅制改革將原來(lái)屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅的征稅范圍，旨在擴(kuò)大增值稅征收范圍，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)間融合，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和專(zhuān)業(yè)化分工；消除部分由于營(yíng)業(yè)稅和增值稅并行導(dǎo)致的重復(fù)征稅現(xiàn)象，便于完善稅制。

二、營(yíng)業(yè)稅改增值稅的范圍及稅率

此次營(yíng)業(yè)稅改增值稅并不是所有的營(yíng)業(yè)稅企業(yè)全部參與稅改，只是部分與增值稅抵扣鏈條緊密相關(guān)的行業(yè)參與稅改，主要包括：陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)（設(shè)計(jì)服務(wù)、廣告服務(wù)、會(huì)議展覽服務(wù)等）、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢(xún)服務(wù)等交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的服務(wù)。

稅改后的稅率按一般納稅人的稅率和小規(guī)模納稅人設(shè)定不同的稅率，并且在現(xiàn)行17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增了11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率；交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率；研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、鑒證咨詢(xún)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率；簡(jiǎn)易征收率為3%。

三、營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)服務(wù)性企業(yè)的影響

營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案公布后，引起了社會(huì)廣泛關(guān)注。作為國(guó)家一項(xiàng)重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施，營(yíng)業(yè)稅改增值稅到底能給企業(yè)減少多少稅收負(fù)擔(dān)，就需要企業(yè)仔細(xì)研讀政策，合理測(cè)算籌劃。下面主要從稅改對(duì)收入的影響、稅改對(duì)成本費(fèi)用的影響以及稅改對(duì)企業(yè)整體稅負(fù)的影響等三個(gè)方面加以論述。

（一）稅改對(duì)收入的影響

增值稅與營(yíng)業(yè)稅不同，營(yíng)為稅為價(jià)內(nèi)稅，增值稅為價(jià)外稅，計(jì)算營(yíng)業(yè)收入時(shí)營(yíng)業(yè)稅是包含在內(nèi)，增值稅計(jì)算收入是價(jià)稅分離的，也就是說(shuō)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅單獨(dú)計(jì)算不計(jì)入收入總額?，F(xiàn)以研發(fā)和技術(shù)服務(wù)為例，同樣是簽訂100萬(wàn)元的服務(wù)合同（含稅價(jià)），稅改前企業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅范圍，100萬(wàn)元全部確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，會(huì)計(jì)處理分錄為：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款100萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100萬(wàn)元

同時(shí)（不考慮防洪費(fèi)）：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加5.5萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)元

——應(yīng)交城建稅0.35萬(wàn)元

——應(yīng)交教育費(fèi)用0.15萬(wàn)元

稅改后此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于增值稅納稅范圍，稅率為6%，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入為94.34萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理分錄為：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款100萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入94.34萬(wàn)元

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——銷(xiāo)項(xiàng)稅額5.66萬(wàn)元

同時(shí)城建稅、教育費(fèi)用、防洪費(fèi)按銷(xiāo)項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅相抵后的差額計(jì)提，本處不再測(cè)算。

從稅改前后會(huì)計(jì)處理可以看出稅改后實(shí)際確認(rèn)的收入大幅減少，對(duì)于以收入指標(biāo)作為經(jīng)營(yíng)績(jī)效考核的稅改企業(yè)，必須考慮稅改對(duì)收入的影響，否則可能影響企業(yè)的勢(shì)氣。

（二）稅改對(duì)成本的影響

如前所述增值稅和營(yíng)業(yè)稅分別為價(jià)外稅和價(jià)內(nèi)稅的區(qū)別，稅改前企業(yè)將營(yíng)業(yè)稅全額計(jì)入采購(gòu)成本，沒(méi)有抵扣；稅改后企業(yè)在計(jì)算采購(gòu)成本時(shí)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不計(jì)入成本，作為稅金的抵扣項(xiàng)單獨(dú)核算。在供應(yīng)商或服務(wù)商報(bào)價(jià)（含稅價(jià)）不變，可以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票或稅務(wù)局代開(kāi)發(fā)票的情況下，稅改企業(yè)在稅改后成本費(fèi)用將有不同程度下降。

（三）稅改對(duì)稅負(fù)的影響

稅改后對(duì)于大部分參與稅改的企業(yè)來(lái)說(shuō)，因增值稅抵扣鏈條的延伸，整體稅負(fù)是降低的。比如研發(fā)與技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、物流輔助服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)和鑒證咨詢(xún)服務(wù)的平均稅負(fù)都會(huì)有不同程度的降低，如咨詢(xún)業(yè)，稅改前營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，稅改后增值稅稅率為6%，只要稍有進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，企業(yè)整體稅負(fù)就會(huì)降低；小規(guī)模納稅人在稅改后直接采用3%征收率，稅負(fù)也普遍下降。但有些參與稅改的企業(yè)稅負(fù)可能不是降低，反而有所上升。比如交通運(yùn)輸業(yè)，稅改前營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，稅改后增值稅稅率為11%，要保持整體稅負(fù)水平不變需要有8%的抵扣額度，如果達(dá)不到8%抵扣額度，企業(yè)的整體稅負(fù)會(huì)略有上升。這就需要參與稅改的企業(yè)盡量選擇財(cái)務(wù)核算健全、能夠開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的供應(yīng)商和服務(wù)商，這樣企業(yè)才可以通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，來(lái)降低增值稅稅負(fù)；同時(shí)進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，充分利用增值稅稅收優(yōu)惠政策。endprint

四、稅改企業(yè)的應(yīng)對(duì)策略

（一）稅改企業(yè)應(yīng)盡可能申請(qǐng)一般納稅人資格

根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，針對(duì)不同的納稅人設(shè)定不同的稅收優(yōu)惠。從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和整體稅負(fù)考慮，稅改企業(yè)申請(qǐng)為一般納稅人較為有利。而新政下，稅改企業(yè)一般納稅人資格認(rèn)定較為容易。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定：試點(diǎn)納稅人年應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元的，應(yīng)當(dāng)向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定；年應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額未超過(guò)500萬(wàn)元及新開(kāi)業(yè)的試點(diǎn)納稅人，同時(shí)符合擁有固定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所；能夠按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的納稅人，可以向主管?chē)?guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格的認(rèn)定。

（二）新政研讀學(xué)習(xí)和宣貫

對(duì)于已經(jīng)成為試點(diǎn)的企業(yè)或即將成為試點(diǎn)的企業(yè)，應(yīng)組織相關(guān)人員認(rèn)真研究營(yíng)業(yè)稅改增值稅新政策的相關(guān)規(guī)定，模擬測(cè)算稅改對(duì)企業(yè)的收入、成本、利潤(rùn)的影響，特別是對(duì)企業(yè)整體稅負(fù)的影響；同時(shí)對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行新政的宣貫和培訓(xùn)，讓企業(yè)管理人員理解和掌握新政策，培養(yǎng)企業(yè)管理人員稅務(wù)籌劃和財(cái)務(wù)管理能力，因?yàn)槎愂栈I劃和財(cái)務(wù)管理能力不單單是財(cái)務(wù)人員需要必備。相關(guān)部門(mén)和人員都是管理者和參與者，如果某一環(huán)節(jié)出錯(cuò)，可能影響整個(gè)增值稅抵扣鏈條的連續(xù)。比如：采辦環(huán)節(jié)，商務(wù)談判環(huán)節(jié)，因?yàn)槎惛那捌髽I(yè)為營(yíng)業(yè)稅納稅人，不涉進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣問(wèn)題，在選擇供應(yīng)商時(shí)就不需要考慮對(duì)方是否為增值稅一般納稅人，是否可以開(kāi)據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票；稅改后成為增值稅納稅人后就需要采辦和參與商務(wù)談判考慮周全上述問(wèn)題，同時(shí)在商務(wù)談判時(shí)明確合同價(jià)格是含稅還是不含稅價(jià)格等問(wèn)題。只有做好企業(yè)稅務(wù)籌劃和納稅管理工作，才能盡量降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，使企業(yè)利益最大化。

（三）選取增值稅一般納稅人的供應(yīng)商或服務(wù)商，確保抵扣鏈條的連續(xù)

稅改企業(yè)成為新的一般納稅人和原一般納稅人一樣，其應(yīng)納增值稅稅額為當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，因此企業(yè)應(yīng)盡量取得合法的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這就需要企業(yè)盡量選擇與增值稅一般納稅人合作，最大限度的獲得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。如果小規(guī)模企業(yè)能取得代開(kāi)增值稅發(fā)票，可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣也可以考慮。特別需要注意的是：試點(diǎn)小規(guī)模納稅人提供的運(yùn)輸服務(wù)，一般納稅人企業(yè)可以按照其提供的增值稅發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于這樣的稅改優(yōu)惠政策稅改企業(yè)要盡量利用，在確保抵扣鏈條連續(xù)的同時(shí)，爭(zhēng)取企業(yè)利潤(rùn)最大化。

例：企業(yè)購(gòu)買(mǎi)一批物資用于承辦研發(fā)服務(wù)，有三個(gè)供應(yīng)商甲乙丙，甲為一般納稅人，可以開(kāi)具17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，乙和丙均為小規(guī)模納稅人，乙愿意去稅務(wù)所代開(kāi)增值稅發(fā)票，乙不愿意代開(kāi)。甲乙丙三個(gè)供應(yīng)商的報(bào)價(jià)分別為1080、1040和1000，如何選擇？

向甲采購(gòu)可以抵扣17%的增值稅，則企業(yè)實(shí)際采購(gòu)成本=1080/1.17=923；向乙采購(gòu)可以抵3%增值稅，則企業(yè)實(shí)際采購(gòu)成本=1040/1.03≈1010；向丙采購(gòu)顯然不能抵扣稅金，則企業(yè)的采購(gòu)成本是1000，因此三家報(bào)價(jià)中甲的價(jià)格最低。

在價(jià)格相同的情況下，17%的一般納稅人供應(yīng)商在與不能開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的供應(yīng)商比較，前者相當(dāng)于間接給了折扣優(yōu)惠。所以在同等條件下盡量選擇增值稅一般納稅人的供應(yīng)商或服務(wù)商，確保抵扣鏈條的連續(xù)，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

（四）健全財(cái)務(wù)核算，作好稅務(wù)籌劃

根據(jù)（財(cái)稅[2011]111號(hào)）《附件2交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第一項(xiàng)規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷(xiāo)售額，未分別核算銷(xiāo)售額的，從高適用稅率?！彼栽圏c(diǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身企業(yè)情況，對(duì)于不同稅率（或征收率）或免稅的收入，分開(kāi)進(jìn)行核算，以免從高征收導(dǎo)致企業(yè)多繳稅款。

（五）作好購(gòu)置固定資產(chǎn)的稅收籌劃，充分利用稅收優(yōu)惠

根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人購(gòu)入用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。為此，對(duì)于即將進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的企業(yè)，稅改前盡量推遲購(gòu)入固定資產(chǎn)，稅改后盡量從增值稅一般納稅人企業(yè)購(gòu)入設(shè)備，以獲得相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣優(yōu)惠，為企業(yè)獲取最大的成本節(jié)約和利潤(rùn)空間。

五、總論

稅改企業(yè)要順應(yīng)改革潮流，積極主動(dòng)適應(yīng)改革要求。針對(duì)稅改政策的要求，從戰(zhàn)略上統(tǒng)籌規(guī)劃，加快經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型步伐，調(diào)整經(jīng)營(yíng)思路，規(guī)范經(jīng)營(yíng)方式；加強(qiáng)成本核算，科學(xué)選擇納稅方式和供應(yīng)商，合法取得抵扣稅項(xiàng)；合理利用稅改新政，進(jìn)行必要的稅務(wù)籌劃，爭(zhēng)取企業(yè)利益最大化。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)稅[2011]110號(hào)、111號(hào)、131號(hào)、132號(hào)、133號(hào)文，國(guó)家稅務(wù)總局.

[2]杜秋娟：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策操作指南及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，中國(guó)市場(chǎng)出版社2013年版.

[3]《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，（2008年修訂）.

[4]財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局：《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（2008年修訂）.

（作者單位：深圳市深暉企業(yè)有限公司）endprint