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    煤礦企業(yè)采礦權(quán)價(jià)款攤銷探析

    2015-03-16 22:39:44梁小麗
    中國總會(huì)計(jì)師 2014年7期
    關(guān)鍵詞:采礦權(quán)價(jià)款許可證

    梁小麗

    摘要:山西省煤炭資源整合以來,許多基建礦井陸續(xù)轉(zhuǎn)入生產(chǎn),對采礦權(quán)價(jià)款如何進(jìn)行攤銷影響到企業(yè)成本及所得稅處理。實(shí)際工作中,對采礦權(quán)價(jià)款的攤銷方法存在一些爭議,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法尚未有明確規(guī)定,本文通過列舉典型案例對不同的攤銷方法進(jìn)行分析,以期為煤礦生產(chǎn)企業(yè)提供參考和幫助。

    關(guān)鍵詞:采礦權(quán)價(jià)款 攤銷

    一、煤礦企業(yè)采礦權(quán)的概念、特征及屬性

    (一)概念與特征

    煤礦企業(yè)采礦權(quán)是指在依法取得的采礦權(quán)許可證規(guī)定的礦區(qū)范圍和期限內(nèi),開采礦產(chǎn)資源和獲得所開采礦產(chǎn)品的權(quán)利。依法取得采礦許可證的煤礦企業(yè),被稱為采礦權(quán)人。

    采礦權(quán)具有以下特征:第一,采礦權(quán)是由礦產(chǎn)資源所有權(quán)派生出來的他物權(quán)。礦產(chǎn)資源的所有權(quán)屬于國家,國家對礦產(chǎn)資源依法享有古有、使用、收益和處分的權(quán)利,國家通過轉(zhuǎn)讓礦產(chǎn)資源的采礦權(quán),實(shí)現(xiàn)礦產(chǎn)資源的使用權(quán)能,因此,采礦權(quán)是由礦產(chǎn)資源所有權(quán)派生出來的他物權(quán)。采礦權(quán)人對礦產(chǎn)資源沒有完全支配能力,只有使用和收益的權(quán)利,從而采礦權(quán)又是一種限制物權(quán)。第二,采礦權(quán)的功能是對已探明儲(chǔ)量的礦產(chǎn)資源進(jìn)行開采,為國家和社會(huì)提供所需的礦產(chǎn)品。采礦權(quán)人取得采礦權(quán)的目的是在采礦許可證規(guī)定區(qū)域內(nèi),開采或加工礦產(chǎn)品并從礦產(chǎn)品銷售中獲取收益。

    (二)采礦權(quán)的資產(chǎn)屬性

    采礦權(quán)屬于無形資產(chǎn)范疇。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》中第三條對無形資產(chǎn)的定義“無形資產(chǎn),是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。

    資產(chǎn)滿足下列條件之一的,符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn):

    1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

    2.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

    采礦權(quán)具備無形性(無實(shí)物形態(tài))、可辨認(rèn)性、非貨幣性資產(chǎn)等特征,符合無形資產(chǎn)的定義。采礦權(quán)不同于其他無形資產(chǎn)的特點(diǎn)是使用周期長、投資多、風(fēng)險(xiǎn)大。

    二、采礦權(quán)價(jià)款的攤銷方法

    實(shí)際工作中,采礦權(quán)價(jià)值的攤銷方法一般采用直線法。

    直線法,是將煤礦企業(yè)按照規(guī)定上繳國土資源部門的采礦權(quán)價(jià)款,按預(yù)計(jì)采礦年限平均分?jǐn)?。預(yù)計(jì)采礦年限是根據(jù)已探明的儲(chǔ)量、礦山設(shè)計(jì)規(guī)模、礦產(chǎn)品的市場需求及發(fā)展趨勢等因素來確定的。

    采用該攤銷方法的原因在于:第一,符合謹(jǐn)慎性原則。儲(chǔ)量是采礦權(quán)價(jià)值評估和礦山建設(shè)的主要依據(jù),儲(chǔ)量的確定是由國家權(quán)威部門認(rèn)定的,因此,采礦權(quán)預(yù)計(jì)攤銷年限可通過確認(rèn)的儲(chǔ)量與礦山設(shè)計(jì)規(guī)模來確定開采期和攤銷期,這樣既有利于企業(yè)合理科學(xué)地確定開采規(guī)模和周期;又有利于防止人為操縱損益現(xiàn)象的發(fā)生。第二,符合配比原則和一貫性原則。預(yù)計(jì)采礦年限一旦確定,在不同的會(huì)計(jì)年度,攤銷額比較均衡,采礦期與攤銷期能有效配比。

    但是,以預(yù)計(jì)采礦年限作為采礦權(quán)價(jià)款的分?jǐn)傄罁?jù),存在著一些局限性:礦井在不同使用年限提供的產(chǎn)量和經(jīng)濟(jì)效益不同,礦井在高產(chǎn)期和衰竭期,礦井技改前后,政策性停產(chǎn)期間都要進(jìn)行等額分?jǐn)偅@然成本負(fù)擔(dān)不盡合理,不能真實(shí)反映礦井當(dāng)年的利潤水平。

    三、典型案例及爭議

    xx煤礦有限公司是一家整合后主體煤礦,各項(xiàng)資料如下:

    1.2013年末資產(chǎn)總額116702.09萬元。其中:固定資產(chǎn)81342萬元,流動(dòng)資產(chǎn)6332.09萬元,無形資產(chǎn)29028萬元(全部為采礦權(quán)價(jià)款)。

    2.根據(jù)山西省國土資源廳提供的礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量備案證明顯示,該礦煤種為貧煤,批準(zhǔn)開采5-15號(hào)煤層,井田面積12.4756K,保有儲(chǔ)量17919萬噸,按照2.7元/噸收取標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)繳納資源價(jià)款48381.3萬元,與國土資源局簽訂的采礦權(quán)價(jià)款分期繳納合同書中確定先按30年繳納采礦權(quán)價(jià)款29028.78萬元??刹蓛?chǔ)量為10354萬噸,核定生產(chǎn)能力150萬噸/年,根據(jù)國務(wù)院令第241號(hào)《礦產(chǎn)資源登記管理辦法》,采礦許可證最長年限為30年。按照1.5的儲(chǔ)量備用系數(shù)計(jì)算煤礦服務(wù)年限為10354/150×1.5=49.3年。

    該礦對于采礦權(quán)價(jià)款按照直線法進(jìn)行攤銷,但是,如何確定攤銷期目前有三種年限可供選擇:

    1.按10年期限攤銷,理由是:《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定,無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用,準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。因此,按照不低于10年的期限攤銷,不違背稅法的規(guī)定,在效益比較好的年份,將采礦權(quán)價(jià)款盡早攤銷完畢,也符合會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則。如果按10年攤銷,每年應(yīng)攤銷:29028.78/10=2902.88(萬元)。

    2.按30年期限攤銷,理由是:該礦的采礦許可證年限為30年,那么,采礦權(quán)價(jià)款就應(yīng)該在該許可年限內(nèi)勻速攤銷。否則,一旦采礦許可證年限到期不允許該企業(yè)繼續(xù)開采,沒有開采完部分已交納的資源價(jià)款將得不到補(bǔ)償。如果按30年攤銷,每年應(yīng)攤銷29028.78/30=967.61(萬元)。

    3.按49.3年期限攤銷,理由是:該礦井的服務(wù)期為49.3年,那么采礦價(jià)款支出就與這49.3年的收入相關(guān),按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則,采礦權(quán)價(jià)款就應(yīng)分49.3年來攤銷。如果按49.3年攤銷,每年應(yīng)攤銷29028.78/49.3=588.82(萬元)。

    從上述案例可以看出,三種攤銷期限似乎都有一定的道理,但是,不同的攤銷期限選擇,年攤銷金額會(huì)有比較大的差別,對應(yīng)繳企業(yè)所得稅也有較大影響。

    四、對不同期限下的直線攤銷法進(jìn)行分析

    目前,煤礦企業(yè)在采礦權(quán)價(jià)款攤銷時(shí)多采用直線法,但存在攤銷期的爭議。通過上述案例,下面對10年期限、采礦許可證有效期限、礦井服務(wù)年限這三種攤銷期分析如下:

    10年期限:從稅法角度分析,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定,無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。然而,礦井的生產(chǎn)年限往往高于10年,如果企業(yè)選擇按10年攤銷,那么在采礦期的前10年,企業(yè)成本負(fù)擔(dān)重,利潤低;后20年,成本負(fù)擔(dān)輕,利潤高。造成各年度攤銷金額以及應(yīng)納稅所得額的不均衡。雖然說稅法規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年,但這10年是稅法攤銷的最低期限,不是唯一期限。具體攤銷年限還應(yīng)考慮企業(yè)所得稅法的其他有關(guān)規(guī)定,例如,權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比性原則和合理性原則的要求。

    采礦許可證年限:《礦產(chǎn)資源開采登記管理辦法》第七條規(guī)定,采礦許可證有效期,按照礦山建設(shè)規(guī)模確定:大型以上的,采礦許可證有效期最長為30年;中型的,采礦許可證有效期最長為20年;小型的,采礦許可證有效期最長為10年。采礦許可證有效期滿,需要繼續(xù)采礦的,采礦權(quán)人應(yīng)當(dāng)在采礦許可證有效期屆滿的30日前,到登記管理機(jī)關(guān)辦理延續(xù)登記手續(xù)。

    按照規(guī)定,采礦許可證有效期并沒有與礦井服務(wù)年限掛鉤,而是與礦山規(guī)模和審批機(jī)關(guān)的權(quán)限有關(guān),采礦許可證年限一般要遠(yuǎn)小于礦山服務(wù)年限,如上例中,采礦許可證的年限只有30年,礦山服務(wù)年限尚有40年。因此,如果按采礦許可證有效期進(jìn)行攤銷,會(huì)造成攤銷期與受益期不配比,攤銷期內(nèi)虛增成本;而攤銷期后,由于沒有與收入相配比的費(fèi)用,又會(huì)少計(jì)成本。

    礦井服務(wù)年限:礦井服務(wù)年限,是以礦山儲(chǔ)量核查報(bào)告核定的可開采儲(chǔ)量(噸)除以年設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力(噸/年),乘以儲(chǔ)量備用系數(shù)計(jì)算得出的。服務(wù)年限到期后,若仍有可開采資源則應(yīng)重新核定儲(chǔ)量,重新計(jì)算服務(wù)年限。

    五、采礦權(quán)價(jià)款攤銷的建議

    為了克服直線法攤銷的局限性,部分上市煤炭企業(yè)在嘗試資源價(jià)款的產(chǎn)量法攤銷。

    產(chǎn)量法,是以礦井當(dāng)期實(shí)際開采量與可采儲(chǔ)量的比例作為分?jǐn)偙壤?,?jì)算確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)攤銷的采礦權(quán)價(jià)款。即采礦權(quán)價(jià)款當(dāng)期攤銷額=采礦權(quán)價(jià)款×(當(dāng)期實(shí)際開采量÷可采儲(chǔ)量)。

    采用該攤銷方法的原因在于:

    第一,符合配比原則。煤礦企業(yè)受政策性因素、地質(zhì)構(gòu)造條件等影響,存在停產(chǎn)、限產(chǎn)、少產(chǎn)狀況,生產(chǎn)量存在較大的不確定性,如按年限法就可能導(dǎo)致不生產(chǎn)也在攤銷,或者是前期攤銷大,而后面受益年限沒有費(fèi)用攤銷的情況。而采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷,多產(chǎn)多攤,少產(chǎn)少攤,不產(chǎn)不攤,符合配比原則。

    第二,符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。根據(jù)“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解-無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量”:無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時(shí)(即其達(dá)到預(yù)定用途)開始至終止確認(rèn)時(shí)止。在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷金額,存在多種方法。這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。對某項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式來選擇,并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間,例如,有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)@麢?quán),應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷。只有無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)才采用直線法攤銷。

    由于礦山可采儲(chǔ)量一般有國土資源部門認(rèn)可的儲(chǔ)量評估報(bào)告,采礦權(quán)價(jià)值會(huì)隨著可開采資源的消耗而減少,其價(jià)值攤銷應(yīng)與消耗的可采儲(chǔ)量相對應(yīng),因其資源消耗方式容易確定,可按產(chǎn)量法進(jìn)行采礦價(jià)款的攤銷,該方法能使攤銷期與受益期(采礦期)有效配比,從而提供更客觀可靠的會(huì)計(jì)信息。如果按產(chǎn)量法攤銷,噸煤應(yīng)攤銷:29028.78/10354=2.80(元)。

    其局限性在于:第一,必須能合理預(yù)計(jì)在期滿前可以把經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量采完。如果預(yù)計(jì)不能采完的,就不能以總儲(chǔ)量作為計(jì)算基數(shù)。第二,對稅法而言,盡管利用產(chǎn)量法進(jìn)行采礦價(jià)款的攤銷更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比性原則的要求,但目前稅收法規(guī)并未對產(chǎn)量法的適用加以明確。

    六、結(jié)論

    從會(huì)計(jì)核算角度分析,采用產(chǎn)量法進(jìn)行采礦權(quán)價(jià)款攤銷符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則的基本精神,能夠提供更客觀可靠的會(huì)計(jì)信息。

    從稅法角度分析,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定,“無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用,準(zhǔn)予扣除”。直線法又稱平均年限法,是將無形資產(chǎn)均衡地分?jǐn)偟礁髌诘囊环N方法。采用這種方法計(jì)算的每期攤銷額均是等額的。

    產(chǎn)量法是假定無形資產(chǎn)的服務(wù)潛力會(huì)隨著使用程度而減退,各期攤銷額隨著產(chǎn)量的不同而增減變化。因此,產(chǎn)量法有待于有權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)以法規(guī)的形式加以明確。

    七、建議

    綜上所述,資源價(jià)款采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷符合煤礦企業(yè)產(chǎn)量受客觀條件影響變動(dòng)較大的實(shí)際情況,符合會(huì)計(jì)與稅法權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比性原則,能有效避免直線法攤銷各期不均衡的缺陷,是采礦權(quán)價(jià)款攤銷的一種比較合理的方法。

    盡管從稅收法規(guī)角度,對產(chǎn)量法攤銷未予以明確,但是,我國處于經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的階段,新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象層出不窮,法規(guī)滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一種客觀現(xiàn)實(shí)。希望有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)盡早出臺(tái)相關(guān)政策對產(chǎn)量法的適用加以明確。同時(shí),建議企業(yè)積極與稅務(wù)部門溝通協(xié)調(diào),及時(shí)去稅務(wù)部門備案,取得理解與支持。而且,該方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。

    參考文獻(xiàn):

    [1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)[S].2006.

    [2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[Z].2007.

    [3]龍海綸.礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量[J].財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2010,(22):050-051.

    (作者單位:山西煤炭運(yùn)銷集團(tuán)陽泉有限公司)

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