現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其實(shí)施

徐東蓮

隨著審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益增大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為降低其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不斷調(diào)整著審計(jì)方法。縱觀注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展史，審計(jì)模式從最初的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)逐漸發(fā)展為制度基礎(chǔ)審計(jì)，現(xiàn)在轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。由于前兩種審計(jì)模式均立足于企業(yè)的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，故無法克服系統(tǒng)局限性而產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?；谶@種復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境發(fā)展而來的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的引入及實(shí)施，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高工作質(zhì)量、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大有裨益。但它是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)理念的一種創(chuàng)新，可能給我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所帶來全新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以發(fā)現(xiàn)管理層舞弊為出發(fā)點(diǎn)，將聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估貫穿于審計(jì)的全過程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，從而將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平的一種審計(jì)方法。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在執(zhí)業(yè)中貫徹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

從萬福生科、綠大地等會(huì)計(jì)造假案分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中存在機(jī)械地“走程序―收集證據(jù)”或被外部條件、被審計(jì)單位牽著鼻子走以及對(duì)于一些重要事項(xiàng)、異常事項(xiàng)未充分關(guān)注。針對(duì)前述問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)務(wù)必做到：

（一）通過了解測(cè)試，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)重視使用了解測(cè)試方法。通過對(duì)被審計(jì)單位的性質(zhì)、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、內(nèi)部控制、內(nèi)外界對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核與評(píng)價(jià)等方面的了解，分析被審計(jì)單位選用的會(huì)計(jì)政策是否適當(dāng)、管理層是否有操縱報(bào)表的動(dòng)因、企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)及運(yùn)行是否有效等。其中的重點(diǎn)與難點(diǎn)是了解內(nèi)部控制程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解內(nèi)部控制時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)控制制度的設(shè)計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)，不當(dāng)?shù)目刂圃O(shè)計(jì)可能表明內(nèi)部控制存在重大缺陷；得出控制設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論后再測(cè)試其是否得到執(zhí)行。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，內(nèi)部控制又可分為人工控制及自動(dòng)化控制。信息技術(shù)通常在處理大量的交易或數(shù)據(jù)、提高信息的及時(shí)性和準(zhǔn)確性等方面極大提高了內(nèi)部控制的效率和效果，但其可能對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生特定的風(fēng)險(xiǎn)，如系統(tǒng)或程序未能正確處理數(shù)據(jù)或處理了不正確的數(shù)據(jù)、未經(jīng)授權(quán)竄改重要的數(shù)據(jù)、未經(jīng)授權(quán)修改系統(tǒng)或程序、不恰當(dāng)?shù)娜藶楦深A(yù)等不易被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的隱蔽風(fēng)險(xiǎn)。

（二）正確運(yùn)用分析程序，提高審計(jì)質(zhì)量

分析程序指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重視使用分析程序，并輔以觀察、詢問、檢查、穿行測(cè)試等方法；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的分析對(duì)象也由財(cái)務(wù)信息擴(kuò)展到了非財(cái)務(wù)信息領(lǐng)域，且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析等。由此可見分析程序以其不可忽視的地位發(fā)揮著越來越重要的作用。

（三）圍繞審計(jì)目標(biāo)，選擇適當(dāng)審計(jì)程序

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)主動(dòng)控制擬實(shí)施的審計(jì)程序，不能被其他事項(xiàng)或人員意見所左右，如存貨的實(shí)物盤點(diǎn)環(huán)節(jié)，不能聽由被審計(jì)單位人員建議哪種貨品價(jià)值高容易盤點(diǎn)就盤哪個(gè)；往來款詢證環(huán)節(jié)，不能只關(guān)注大額賬戶或?qū)⒃冏C函交由他人之手代發(fā)代收。諸如此類重要的審計(jì)環(huán)節(jié)若被對(duì)方掌控，重要的審計(jì)證據(jù)都不是直接從外部取得，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能已陷入被審計(jì)單位精心設(shè)計(jì)的造假“泥潭”之中。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，保持對(duì)特殊事項(xiàng)或例外情況的高度關(guān)注。根據(jù)實(shí)際情況的發(fā)展變化，及時(shí)調(diào)整審計(jì)程序，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）保持專業(yè)勝任能力，運(yùn)用專業(yè)判斷

日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理行為要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備寬泛而又淵博的專業(yè)知識(shí)。審計(jì)人員可通過學(xué)習(xí)、培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實(shí)踐獲得與保持專業(yè)勝任能力。因此在日常工作中應(yīng)不斷學(xué)習(xí)并掌握當(dāng)前法律法規(guī)、各項(xiàng)會(huì)計(jì)審計(jì)技術(shù)、密切關(guān)注實(shí)務(wù)的發(fā)展變化，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，勤勉盡責(zé)、全面認(rèn)真地完成工作任務(wù)；并積極培訓(xùn)和督導(dǎo)所領(lǐng)導(dǎo)的下屬工作人員，盡可能為客戶提供具有較高專業(yè)水準(zhǔn)的服務(wù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中充分運(yùn)用專業(yè)判斷，可以極大提升審計(jì)工作效率。如在選取樣本時(shí)要用到抽樣審計(jì)方法，不管采取哪種抽樣模式都可能存在一定的誤差，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)結(jié)合自己的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)做出客觀公正的專業(yè)判斷。

三、事務(wù)所如何促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

從執(zhí)業(yè)技術(shù)分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能實(shí)質(zhì)地遵循審計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致審計(jì)失敗，可能源自注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失、舞弊或欺詐。為有效地防治注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失、舞弊和欺詐，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立起全方位、多層次的質(zhì)量控制管理體系。

（一）塑造以質(zhì)量控制意識(shí)為核心的事務(wù)所文化

企業(yè)文化是在一定的條件下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)中所創(chuàng)造的具有該企業(yè)特色的精神財(cái)富和物質(zhì)形態(tài)，其核心是價(jià)值觀。它具有導(dǎo)向、約束、凝聚、激勵(lì)及調(diào)適等功能，是形成企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵要素。事務(wù)所文化的核心是質(zhì)量控制意識(shí)，它無法由規(guī)章制度或命令直接形成，而是事務(wù)所全體同仁齊心協(xié)力的工作凝結(jié)而成的。為此：①在培訓(xùn)中強(qiáng)調(diào)質(zhì)量控制意識(shí)。無論是新員工崗前培訓(xùn)、后續(xù)教育培訓(xùn)或執(zhí)業(yè)前的項(xiàng)目培訓(xùn)等，都必須以實(shí)例分析質(zhì)量控制的重要性，以強(qiáng)化審計(jì)人員的質(zhì)量控制意識(shí)。②質(zhì)量控制應(yīng)貫穿執(zhí)業(yè)全過程。審計(jì)工作的實(shí)質(zhì)是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，務(wù)必使每一項(xiàng)目組成員的工作都能符合質(zhì)量要求，并把責(zé)任人的質(zhì)量控制成效與獎(jiǎng)懲掛鉤。③在審計(jì)工作底稿中體現(xiàn)質(zhì)量控制意識(shí)。審計(jì)工作底稿要執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，并簽章注明各責(zé)任人的工作成果。

（二）改變事務(wù)所審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)并注重職業(yè)道德建設(shè)

事務(wù)所應(yīng)改變以往只招收會(huì)計(jì)審計(jì)人才的局面，促進(jìn)人才多元化發(fā)展，盡早做好人才儲(chǔ)備。如可選擇吸納法律、工程、信息技術(shù)等專業(yè)的人才，根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)，及時(shí)對(duì)項(xiàng)目小組人員進(jìn)行協(xié)調(diào)安排，使團(tuán)隊(duì)成員能各展所長(zhǎng)、互通有無、配合得當(dāng)，可取得卓有成效的工作成果，也有利于專業(yè)判斷水平的提高。同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)積極引導(dǎo)審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，盡職盡責(zé)、出色地完成工作任務(wù)。

（三）加強(qiáng)事務(wù)所信息資源的建設(shè)

目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的瓶頸是執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。層出不窮的會(huì)計(jì)造假案引發(fā)的審計(jì)丑聞揭示了該行業(yè)的致命弱點(diǎn)：從業(yè)人員受經(jīng)驗(yàn)、意識(shí)、能力等限制，抵抗、防御風(fēng)險(xiǎn)的能力嚴(yán)重不足。為此，事務(wù)所應(yīng)加緊信息資源庫(kù)的建設(shè)，并適當(dāng)利用專家的工作。按類別、分行業(yè)收集、整理、存儲(chǔ)及更新各類信息，如會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容、各客戶所屬行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、企業(yè)戰(zhàn)略，成功或失敗審計(jì)案例等，同時(shí)要引導(dǎo)審計(jì)人員深入運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)，確保建立起功能強(qiáng)大的信息資源共享平臺(tái)，開闊注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視野、更新其知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力，保證審計(jì)質(zhì)量。

（四）建立重大事項(xiàng)集體決策制

大中型事務(wù)所應(yīng)成立執(zhí)業(yè)技術(shù)指導(dǎo)委員會(huì)，及時(shí)組織討論執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)的重大、異?；蚶馐马?xiàng)，評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)、聽取項(xiàng)目經(jīng)理的意見及建議，制定出完備的應(yīng)對(duì)舉措或解決方案。此舉不僅能協(xié)助項(xiàng)目小組順利完成審計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)又能規(guī)避各種執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）建立績(jī)效考核評(píng)價(jià)制

績(jī)效考核已普遍運(yùn)用于現(xiàn)代企業(yè)管理中，它的目標(biāo)是讓員工的付出與收入成正比，從而達(dá)到激勵(lì)的目的。事務(wù)所應(yīng)建立科學(xué)合理的績(jī)效考核評(píng)價(jià)系統(tǒng)，把考評(píng)結(jié)果與員工的薪酬、培訓(xùn)、晉升及職業(yè)發(fā)展計(jì)劃等掛鉤，建立合理的人才晉升通道，充分調(diào)動(dòng)人才的積極性，使從業(yè)人員感受到回報(bào)是緣于不斷努力，激勵(lì)他們努力向前邁向新臺(tái)階，從而實(shí)現(xiàn)事務(wù)所與個(gè)人的共同發(fā)展。

（六）嚴(yán)格實(shí)施三級(jí)復(fù)核制

為避免事務(wù)所的三級(jí)復(fù)核制度如同虛設(shè)，必須把三級(jí)復(fù)核制度與質(zhì)量控制考評(píng)體系及風(fēng)險(xiǎn)管控問責(zé)制等關(guān)聯(lián)起來推行，確保責(zé)任落實(shí)到位，各施其職，對(duì)審計(jì)質(zhì)量嚴(yán)格把關(guān)。除了上述的三級(jí)復(fù)核外，應(yīng)由不參與項(xiàng)目的合伙人或主任會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)工作及其審計(jì)報(bào)告進(jìn)行最后的冷靜復(fù)核、簽發(fā)報(bào)告，以保證業(yè)務(wù)質(zhì)量和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；或由單獨(dú)設(shè)置的技術(shù)部門或?qū)＜倚〗M，共同對(duì)項(xiàng)目的審核結(jié)論進(jìn)行論證，批準(zhǔn)后簽發(fā)報(bào)告。

四、結(jié)語

綜上所述，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的推行給審計(jì)行業(yè)帶來了廣闊的視角，給審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理和控制帶來全新的愿景。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷深入探究現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估靈活運(yùn)用于審計(jì)全過程，以期能提高審計(jì)效率，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍內(nèi)。隨著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的逐步發(fā)展和創(chuàng)新，必將獲得審計(jì)界人士的普遍認(rèn)同及廣泛應(yīng)用。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則.

[2]李爽.論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)際應(yīng)用.中國(guó)審計(jì)，2002年第1期.

[3]張淑芳.中央銀行實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的分析研究.西安金融，2006年第2期.

[4]王慧.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)背景下本土?xí)?jì)師事務(wù)所面臨的挑戰(zhàn)與對(duì)策.市場(chǎng)論壇，2006年第2期.