唐磊
國(guó)內(nèi)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施與修訂是隨著國(guó)內(nèi)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化和對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求而不斷提升的,其經(jīng)歷了可以劃分為四個(gè)階段的發(fā)展過程:
第一階段,開始對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提。1992年推行的《股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《外商投資會(huì)計(jì)制度》先后規(guī)定對(duì)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備和不高于賬面余額的3%提取壞賬準(zhǔn)備,后者還要求于期末對(duì)存貨實(shí)施減值測(cè)試并提取跌價(jià)準(zhǔn)備。后來于1993年施行的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度則規(guī)定企業(yè)要依照應(yīng)收賬款余額的一定百分比對(duì)壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提。
第二階段,減值提取范圍新增加了存貨、長(zhǎng)短期投資等方面,擴(kuò)充了提取的具體范圍。財(cái)政部于后來出臺(tái)的《問題補(bǔ)充辦法》中又將其他應(yīng)收款也并入了減值的提取范圍。
第三階段,在這個(gè)階段第一次給出了“資產(chǎn)減值”的概念,并進(jìn)一步擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的實(shí)施范圍。2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)“資產(chǎn)減值”的定義進(jìn)行了明確,同時(shí)把固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程項(xiàng)目等都納入了減值計(jì)提的實(shí)施范圍,還規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)把資產(chǎn)減值明細(xì)表當(dāng)作財(cái)務(wù)報(bào)表的第一附表納入財(cái)務(wù)報(bào)表。
第四階段,系統(tǒng)化地頒布了全新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,將減值損失的提取領(lǐng)域擴(kuò)大到絕大多數(shù)資產(chǎn),并構(gòu)建了一個(gè)系統(tǒng)化的體系。在這個(gè)階段,通過對(duì)減值會(huì)計(jì)在諸如確認(rèn)、計(jì)量、等諸多方面系統(tǒng)梳理和設(shè)計(jì),并充分借鑒國(guó)際準(zhǔn)則,對(duì)減值會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)形成了系統(tǒng)化的規(guī)范,由此形成了一個(gè)相對(duì)完備的準(zhǔn)則體系構(gòu)建。
在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,資產(chǎn)減值準(zhǔn)則予以規(guī)范的資產(chǎn)有:長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目中的三無部分、以成本法后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、礦區(qū)權(quán)益中的探明部分;其余減值業(yè)務(wù),則分別在各有關(guān)資產(chǎn)準(zhǔn)則中具體規(guī)定,具體有:金融資產(chǎn)、公允價(jià)值方法計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、融資租賃中的出租人未擔(dān)保余值、礦區(qū)權(quán)益中的未探明部分等。
從新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的構(gòu)成可以看出:首先,在減值業(yè)務(wù)計(jì)量廣度上,減值準(zhǔn)則的規(guī)范領(lǐng)域已經(jīng)擴(kuò)充到了所有可能產(chǎn)生減值的資產(chǎn)上來,從而避免產(chǎn)生遺漏的狀況;其次,在減值的具體界定和計(jì)提方法方面來看,《減值準(zhǔn)則》中予以規(guī)定的資產(chǎn)統(tǒng)一以可收回金額和賬面價(jià)值孰低為確定依據(jù),分散規(guī)定的減值準(zhǔn)則仍然依資產(chǎn)的特殊特點(diǎn)采取了多種資產(chǎn)減值計(jì)量模式;再次,在對(duì)減值業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方面,除少數(shù)減值業(yè)務(wù)以外,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門的減值損失項(xiàng)目統(tǒng)一計(jì)算所發(fā)生的減值損失;最后,新準(zhǔn)則還對(duì)資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回作了具體規(guī)定;對(duì)于由《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》規(guī)范的減值,一般不允許轉(zhuǎn)回;而對(duì)于其他資產(chǎn)項(xiàng)目的減值,通常可以轉(zhuǎn)回。
企業(yè)難以完全收回其資產(chǎn)的賬面價(jià)值,就表明了資產(chǎn)有可能有減值跡象。怎樣對(duì)引致減值的原因?qū)嵤┡卸ň统蔀闇p值會(huì)計(jì)的第一項(xiàng)難題;《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》對(duì)減值跡象的判定使用了原則方面的表述,而不是以特定資產(chǎn)的實(shí)際情況來進(jìn)行說明。新準(zhǔn)則主要是從外部的市場(chǎng)因素和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)因素來判定資產(chǎn)的減值跡象。企業(yè)外界的影響因素有資產(chǎn)市場(chǎng)供求的變化、企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化、市場(chǎng)利率的變化等,內(nèi)部影響原因則有資產(chǎn)的不適用、資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)績(jī)效等原因。減值準(zhǔn)則對(duì)于減值跡象的判定,還同時(shí)列出了詳細(xì)的具體說明,另外還規(guī)定了企業(yè)在存有符合原則性規(guī)定的減值原因情況產(chǎn)生時(shí),也應(yīng)當(dāng)做相關(guān)測(cè)試。這種規(guī)定既能體現(xiàn)資產(chǎn)減值跡象的共性,同時(shí)有避免了規(guī)定過于具體而產(chǎn)生遺漏,從而喪失指導(dǎo)意義的現(xiàn)象。
固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期性資產(chǎn)的減值處理,減值準(zhǔn)則明確了應(yīng)當(dāng)采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低的計(jì)量方法措施;新準(zhǔn)則中明確規(guī)范,可收回金額按企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)格扣除處置費(fèi)用后的余額同資產(chǎn)預(yù)期將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰高的原則計(jì)量。新準(zhǔn)則應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量手段取代老準(zhǔn)則中“出售價(jià)格”,更加科學(xué)和富有操作性。減值準(zhǔn)則還同時(shí)規(guī)定只要可收回金額中任意一個(gè)大于其賬面價(jià)值,就能夠說明資產(chǎn)沒有減值,無需再進(jìn)行減值測(cè)試。可收回金額中公允價(jià)格扣除處置費(fèi)用金額的計(jì)算,則是依平等交易中的資產(chǎn)交易價(jià)格減去其處置費(fèi)用來確定。如果資產(chǎn)缺乏相關(guān)交易的活躍市場(chǎng)的,則可以以可獲得的最優(yōu)信息為基礎(chǔ),并參照同行類似或同類資產(chǎn)的實(shí)際成交價(jià)格來確定。對(duì)于確實(shí)難以準(zhǔn)確計(jì)量公允價(jià)格扣除處置花費(fèi)后的數(shù)額的,則采用以該資產(chǎn)的預(yù)期未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)作其可收回金額的確定基礎(chǔ),并規(guī)定了企業(yè)確定未來現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)考慮的因素、折現(xiàn)率的確定、計(jì)量基礎(chǔ)等,并提出了具體的操作程序和方法。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則統(tǒng)一了減值損失的具體會(huì)計(jì)處理并對(duì)減值損失是否能夠轉(zhuǎn)回進(jìn)行了具體規(guī)定。原有減值規(guī)范并未把各項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失計(jì)入統(tǒng)一的減值損失項(xiàng)目,而新的準(zhǔn)則將減值損失統(tǒng)一列入資產(chǎn)減值損失科目,并下設(shè)明細(xì)科目,這樣不僅規(guī)范了對(duì)于減值損失的計(jì)量,實(shí)務(wù)操作起來更為簡(jiǎn)單方便。減值準(zhǔn)則相較老準(zhǔn)則而言,增加了禁止將固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期性資產(chǎn)減值損失予以允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定。這樣規(guī)定雖然稍嫌武斷,但實(shí)際上是吸取了之前很多企業(yè)利用長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤(rùn)這一漏洞所做出的堵漏。
諸如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期性質(zhì)的資產(chǎn),其以單獨(dú)一項(xiàng)資產(chǎn)來計(jì)算并確定可收回?cái)?shù)額通常是有難度的;減值準(zhǔn)則增加了以資產(chǎn)組為確定基礎(chǔ)測(cè)定長(zhǎng)期減值損失的辦法,使得對(duì)減值損失的提取更具有實(shí)操性。按照規(guī)定,對(duì)于這類資產(chǎn),減值測(cè)試應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)為公司內(nèi)部能夠獨(dú)立發(fā)生現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組,這一認(rèn)定大大提升了對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)測(cè)定減值準(zhǔn)備的實(shí)際操作性。
減值準(zhǔn)則所規(guī)定的披露相關(guān)信息內(nèi)容十分豐富和廣泛。減值準(zhǔn)則中測(cè)定資產(chǎn)減值的寄來給你方法手段基本是以公允價(jià)值手段為主;公允價(jià)值手段雖然可以提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)程度,但不可避免的給企業(yè)人員帶來更大操作空間。因此,在這種情況下,要求企業(yè)進(jìn)行充分披露可以很大程度保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。減值準(zhǔn)則要求公司應(yīng)當(dāng)于資產(chǎn)負(fù)債表附注中披露依類別分類的當(dāng)期資產(chǎn)損失數(shù)額、累計(jì)數(shù)額,并就公司重大資產(chǎn)減值的情況的原因、詳細(xì)數(shù)額、可收回金額的確定辦法、商譽(yù)的分?jǐn)偺幚碜龀鼍唧w說明。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值不再允許轉(zhuǎn)回,這是一項(xiàng)重大的改變,它使企業(yè)難以再通過長(zhǎng)期資產(chǎn)減值這一手段對(duì)利潤(rùn)予以調(diào)節(jié)。因此,企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中應(yīng)當(dāng)充分評(píng)估自身的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和預(yù)計(jì)經(jīng)營(yíng)效益,合理的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;對(duì)于確實(shí)存有減值跡象的,則要準(zhǔn)確計(jì)量其可收回?cái)?shù)額,由此確定減值準(zhǔn)備的數(shù)額,進(jìn)入資產(chǎn)減值損失。
一項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額本質(zhì)上依賴于企業(yè)是要繼續(xù)使用資產(chǎn)還是對(duì)其進(jìn)行處置;所以,公司在實(shí)際計(jì)算資產(chǎn)的可收回?cái)?shù)額時(shí)應(yīng)依據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和意圖來確定。在此基礎(chǔ)上,企業(yè)應(yīng)該充分考慮資產(chǎn)預(yù)期會(huì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)應(yīng)用的折現(xiàn)比率、企業(yè)及資產(chǎn)所在行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)等。
對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行認(rèn)定的關(guān)鍵是確定能夠發(fā)生獨(dú)立現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組;企業(yè)應(yīng)依據(jù)此認(rèn)定方法對(duì)本企業(yè)的生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)部門、業(yè)務(wù)區(qū)域進(jìn)行考察;符合資產(chǎn)組確定條件的,可以把其確定為一個(gè)資產(chǎn)組。公司對(duì)資產(chǎn)組的認(rèn)定,除了考慮經(jīng)營(yíng)因素外,還要考慮企業(yè)經(jīng)管活動(dòng)的具體方式以及企業(yè)將要做出的資產(chǎn)用途或處置的決定。
減值準(zhǔn)則中明確規(guī)范了企業(yè)在確定資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)當(dāng)以經(jīng)批準(zhǔn)的最近的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)來計(jì)算。這項(xiàng)規(guī)定說明企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量,并不僅僅是在減值測(cè)試過程中為確定減值多少所臨時(shí)進(jìn)行的估計(jì),而是基于企業(yè)對(duì)資產(chǎn)在剩余使用期限內(nèi)現(xiàn)金流量的最佳估量的金額。企業(yè)對(duì)資產(chǎn)預(yù)期現(xiàn)金流量的估計(jì),不僅僅是獨(dú)立的對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期收回金額的估計(jì),而是必須企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)和經(jīng)營(yíng)情況。企業(yè)的預(yù)算管理體系就是企業(yè)對(duì)其整體經(jīng)營(yíng)狀況的綜合考慮成果。因此,企業(yè)需要建立一套完備的企業(yè)預(yù)算管理體系,這樣才能作為企業(yè)利用公允價(jià)值和現(xiàn)值測(cè)定資產(chǎn)減值損失的基礎(chǔ)。
企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要重視對(duì)資產(chǎn)財(cái)務(wù)信息的分析。企業(yè)需要對(duì)報(bào)表中的重要項(xiàng)目進(jìn)行說明,對(duì)于未在報(bào)表中列示而又比較重要的事項(xiàng)進(jìn)行描述,這也是信息披露充分性的要求,在進(jìn)行報(bào)表分析時(shí),要結(jié)合這些文字說明進(jìn)行判斷,分析人員就需要參考解釋的合理性。
[1]楊靜.淺談資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的問題及對(duì)策[J].財(cái)會(huì)研究,2012(09).
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