中國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷披露存在的問(wèn)題及建議

馮浩 何蔚

摘要：內(nèi)部控制缺陷的披露是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中的核心問(wèn)題，目前我國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷的披露存在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、等級(jí)界限模糊不清等問(wèn)題。本文從理論和實(shí)踐兩方面分析內(nèi)部控制缺陷披露存在問(wèn)題的原因，提出了完善內(nèi)部控制缺陷披露的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷披露 問(wèn)題分析 建議

一、中國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷披露情況

中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展給企業(yè)創(chuàng)造了機(jī)遇也帶來(lái)了風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)過(guò)調(diào)查統(tǒng)計(jì)，中國(guó)企業(yè)的平均壽命為三年左右。近年來(lái)，企業(yè)為了持續(xù)健康地發(fā)展，開(kāi)始重視內(nèi)部控制的建設(shè)，同時(shí)為加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，五部委要求我國(guó)滬深主板上市公司自2012年起須根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的規(guī)定披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。指引規(guī)定上市公司在披露內(nèi)控缺陷時(shí)應(yīng)根據(jù)影響程度大小劃分為重大、重要和一般缺陷，具體操作由企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況確定。根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司統(tǒng)計(jì)的結(jié)果顯示，2012年我國(guó)上市公司整體上能按照指引的規(guī)定進(jìn)行披露。在披露了內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的2244家公司中，有8家上市公司披露存在內(nèi)部控制重大缺陷，占比0.36%，其余2236家公司均未披露存在內(nèi)部控制重大缺陷。而在2011年，滬深兩市1819家上市公司中，只有1428家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，156家公司在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露了內(nèi)部控制缺陷，占比9.38%，3家上市公司披露存在重大缺陷，占比0.16%，盡管2011年與2012年披露存在重大缺陷的比例還顯著低于美國(guó)上市公司披露比例的14%，但也說(shuō)明我國(guó)擴(kuò)大內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施范圍之后，上市公司在內(nèi)控缺陷披露質(zhì)量這一方面取得了一定了成效。但我們也要看到，我國(guó)上市公司內(nèi)控缺陷披露仍存在一些問(wèn)題。

二、內(nèi)部控制缺陷披露存在的問(wèn)題及原因分析

（一）內(nèi)部控制缺陷披露存在的問(wèn)題

披露內(nèi)部控制缺陷對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)是一個(gè)“壞消息”，上市公司披露內(nèi)部控制缺陷會(huì)對(duì)股價(jià)產(chǎn)生消極影響，理性投資者由于逐利性，將會(huì)減少對(duì)存在內(nèi)控缺陷的上市公司的投資，最終致使股價(jià)下跌。Richardson等（2003）的研究也證實(shí)了這一點(diǎn)，他們發(fā)現(xiàn)宣布財(cái)務(wù)報(bào)告重述的上市公司，股票價(jià)格平均下降率為25%。Rice等（2011）的研究認(rèn)為，披露重大缺陷可能會(huì)導(dǎo)致更高的融資成本，所以準(zhǔn)備近期融資的上市公司將不會(huì)披露存在內(nèi)控缺陷。在實(shí)際操作中，大部分上市公司對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的披露，僅僅是因?yàn)橹敢囊?guī)定，為了披露而披露，不能認(rèn)真細(xì)致地審視自身存在的內(nèi)部控制缺陷，在披露內(nèi)部控制缺陷具體內(nèi)容時(shí)也只是淺嘗輒止，如管理制度制定得不夠合理、內(nèi)部控制執(zhí)行力度不夠、規(guī)章制度不夠細(xì)化等等，不能夠結(jié)合自身實(shí)際具體說(shuō)明，缺乏準(zhǔn)確性。根據(jù)我國(guó)2012年上市公司披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告分析和總結(jié)，內(nèi)部控制缺陷披露存在以下方面的問(wèn)題：

1.上市公司回避披露內(nèi)部控制缺陷

在我國(guó)2012年擴(kuò)大了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)施范圍和進(jìn)一步細(xì)化內(nèi)部控制規(guī)范后，大部分上市公司為了企業(yè)聲譽(yù)回避披露內(nèi)控缺陷。數(shù)據(jù)表明2012年只有19.48%的上市公司披露存在內(nèi)部控制缺陷，其中披露存在重大缺陷的上市公司占比0.36%，多數(shù)上市公司內(nèi)部評(píng)價(jià)報(bào)告中僅披露存在一般缺陷，甚至，被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定意見(jiàn)的上市公司，在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中依然認(rèn)為不存在缺陷，并得出公司內(nèi)部控制在總體上是有效的結(jié)論，如貴糖股份（000833）在2012年度被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，然而貴糖股份在2012年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，依然認(rèn)為自身財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效。

2.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不夠精細(xì)

2012年度，734家上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但是報(bào)告中并未按照《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》的要求披露內(nèi)部控制缺陷具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，或是援用評(píng)價(jià)指引中對(duì)重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷分類(lèi)的定義作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如長(zhǎng)航鳳凰（000520）就是以內(nèi)控缺陷的定義作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性地按照自身內(nèi)控缺陷的特性來(lái)確定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致不能全面地考察該公司所存在的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)。有些制造類(lèi)上市公司對(duì)于存貨和固定資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)把控不嚴(yán)，只是考慮已經(jīng)發(fā)生的損失，而產(chǎn)品的更新?lián)Q代或由于技術(shù)的發(fā)展而導(dǎo)致固定資產(chǎn)存在潛在的損失，并沒(méi)有體現(xiàn)在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中。

3.內(nèi)部控制缺陷等級(jí)界限模糊

我國(guó)指引規(guī)定上市公司在披露內(nèi)控缺陷時(shí)根據(jù)影響程度大小劃分為重大、重要和一般缺陷，具體操作由企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況來(lái)落實(shí)。指引中對(duì)各等級(jí)內(nèi)部控制缺陷只作了大致的性質(zhì)界定，而上市公司由于披露存在內(nèi)控缺陷會(huì)對(duì)公司股價(jià)和自身聲譽(yù)造成消極影響，大都抱著大事化小、小事化無(wú)的態(tài)度，模糊內(nèi)控缺陷等級(jí)的邊界，用詞含糊，在披露具體內(nèi)容上用籠統(tǒng)的說(shuō)法一帶而過(guò)，并且由于可操作性較差，部分上市公司在披露內(nèi)部控制缺陷時(shí)未給缺陷按照重大、重要、一般缺陷進(jìn)行分類(lèi)，也并沒(méi)有明確這三個(gè)等級(jí)的界限，如何區(qū)分重大缺陷、重要缺陷及一般缺陷，上市公司在自我評(píng)價(jià)報(bào)告中并沒(méi)有作定量規(guī)定和明確說(shuō)明。內(nèi)部控制缺陷等級(jí)界限的模糊不清，將直接影響披露信息的準(zhǔn)確性和有效性。

（二）內(nèi)部控制缺陷披露存在問(wèn)題的原因分析

我國(guó)指引中對(duì)內(nèi)控缺陷只做了概念解釋?zhuān)瑳](méi)有明確指出企業(yè)要如何來(lái)確定自身所存在的內(nèi)控缺陷。理論上，我國(guó)學(xué)者從多角度來(lái)劃分內(nèi)控缺陷，造成了實(shí)際操作的指導(dǎo)混亂，所以內(nèi)控缺陷等級(jí)的劃分一般是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷來(lái)確定，在披露內(nèi)部控制缺陷的實(shí)際操作中，《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》并不能給上市公司明確的指引，這必然會(huì)引起內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的困境，下面將從理論和實(shí)踐兩個(gè)方面進(jìn)行分析：

1.理論方面

對(duì)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的規(guī)定，《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)》只給出了定性分析，具體標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)自行確定，可以看出，我國(guó)對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是以原則為導(dǎo)向的，尊重上市公司的自由選擇，并鼓勵(lì)上市公司根據(jù)自身的實(shí)際情況確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這在某一方面強(qiáng)調(diào)了各個(gè)上市公司內(nèi)部控制缺陷的差異性和特殊性，但是也由于原則導(dǎo)向的靈活性，實(shí)際操作難度加大，對(duì)上市公司的素質(zhì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力提出了更高的要求，兩者有一方面跟不上，就會(huì)影響內(nèi)部缺陷披露的恰當(dāng)性。對(duì)于內(nèi)部控制缺陷性質(zhì)的界定，《企業(yè)內(nèi)部控制指引》沒(méi)有給出明確的分類(lèi)，理論界也沒(méi)有一致的結(jié)論，如國(guó)外學(xué)者Ge和Mcvay（2005）將重大內(nèi)部控制缺陷分為會(huì)計(jì)類(lèi)與公司類(lèi)，我國(guó)學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制缺陷性質(zhì)的分類(lèi)多種多樣，并沒(méi)有統(tǒng)一的劃分，也缺乏明確的劃分依據(jù)，如田高良和齊堡壘（2010）認(rèn)為重大缺陷包括特定賬戶類(lèi)、期末報(bào)告與會(huì)計(jì)政策類(lèi)、收入確認(rèn)類(lèi)和子公司控制類(lèi)，這一分類(lèi)沿用國(guó)外學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的分類(lèi)，并且更加細(xì)化，南京大學(xué)課題組（2010）根據(jù)COSO內(nèi)部控制框架五要素，把內(nèi)部控制缺陷分為控制環(huán)境缺陷、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷、控制活動(dòng)缺陷、信息與溝通缺陷與內(nèi)部監(jiān)督缺陷，并細(xì)分為28個(gè)子類(lèi)，可以看出，我國(guó)學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的分類(lèi)僅僅是從理論出發(fā)，劃分的種類(lèi)雖然越來(lái)越細(xì)，但是可操作性較差，雖然內(nèi)部控制缺陷的分類(lèi)在理論上百花齊放，卻造成分類(lèi)混亂的局面，如何對(duì)內(nèi)部控制缺陷的標(biāo)準(zhǔn)和分類(lèi)進(jìn)行明確和統(tǒng)一，理論上并沒(méi)有給出一致的結(jié)論，這是內(nèi)部缺陷認(rèn)定的理論困境。

2.實(shí)踐方面

指引把內(nèi)控缺陷按照影響程度劃分為三個(gè)等級(jí)，這在邏輯上固然合理，但是在實(shí)際操作上缺乏可行性。內(nèi)部控制缺陷發(fā)生可能性的大小，對(duì)內(nèi)部控制影響程度的大小，要根據(jù)哪些指標(biāo)來(lái)界定；三個(gè)等級(jí)的邊界要如何來(lái)確定，指引并沒(méi)有明確規(guī)定，如何落實(shí)這兩個(gè)方面的問(wèn)題就有賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷是一種主觀性的認(rèn)定，并沒(méi)有客觀的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量是否恰當(dāng)：首先注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，在實(shí)際操作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)公司的社會(huì)關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，并且被審計(jì)公司是給付審計(jì)費(fèi)用的一方，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中不是完全獨(dú)立的；其次，由于我國(guó)對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是以原則為導(dǎo)向的，由企業(yè)根據(jù)自身所處行業(yè)的特點(diǎn)或自身所具有的特殊性來(lái)把認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)落實(shí)，沒(méi)有一個(gè)具體清晰的量化標(biāo)準(zhǔn)，這無(wú)疑給注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加了操作難度，并且企業(yè)更傾向于回避披露內(nèi)控缺陷，得出內(nèi)控有效的結(jié)論，不能從實(shí)質(zhì)上落實(shí)信息的披露，最終使企業(yè)披露內(nèi)部控制缺陷流于形式，造成企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的虛置，達(dá)不到提高企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的目標(biāo)。

三、對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制缺陷披露的建議

2012年，我國(guó)內(nèi)部控制缺陷的披露從自愿披露階段步入強(qiáng)制披露階段，內(nèi)部控制建設(shè)也取得了一定的成效，但由于種種原因，我國(guó)上市公司披露的質(zhì)量偏低，根據(jù)上述分析我國(guó)內(nèi)部控制缺陷所存在問(wèn)題的原因，本文提出以下幾點(diǎn)政策建議。

（一）加強(qiáng)制度建設(shè)

我國(guó)指引的制定，是把美國(guó)關(guān)于內(nèi)控的相關(guān)規(guī)定結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際狀況來(lái)進(jìn)行的，并沒(méi)有實(shí)地考察我國(guó)企業(yè)自身信息披露的狀況，所以在內(nèi)控缺陷的認(rèn)定方面，給予企業(yè)一定的自由空間，以原則為導(dǎo)向，根據(jù)我國(guó)2012年上市公司內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施狀況調(diào)查報(bào)告，指引應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化有關(guān)披露標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)行業(yè)的共性和個(gè)別企業(yè)的特性對(duì)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定進(jìn)行量化規(guī)定，統(tǒng)一有關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，以上市公司為樣本，從實(shí)際出發(fā)制定更多的實(shí)務(wù)指引，為內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定提供具體的依據(jù)，更加細(xì)化的制度將會(huì)大大降低實(shí)際操作難度，降低上市公司在披露內(nèi)控缺陷的隨意性，例如中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組（2011）以2009年我國(guó)A股上市公司作為研究樣本，基于內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)計(jì)出定量化的內(nèi)部控制指數(shù)，為總體衡量、橫向比較上市公司的內(nèi)部控制水平和風(fēng)險(xiǎn)管控能力提供了參考依據(jù)，在此基礎(chǔ)上我們可以根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和企業(yè)性質(zhì)，去研究存在內(nèi)控缺陷的指數(shù)區(qū)間，分析一些典型性行業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)作的特點(diǎn)和共性風(fēng)險(xiǎn)，按行業(yè)制定出內(nèi)部控制缺陷預(yù)警指標(biāo)，對(duì)等級(jí)邊界進(jìn)行量化規(guī)定，如王惠芳（2011）對(duì)內(nèi)控缺陷的影響程度做了量化分析，并把三個(gè)等級(jí)的邊界明確為公司合并稅前利潤(rùn)錯(cuò)報(bào)率5%和1%，這一研究為確定內(nèi)控缺陷的邊界提供了理論基礎(chǔ)。在實(shí)際操作中，要以行業(yè)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，根據(jù)企業(yè)自身的運(yùn)作特點(diǎn)披露標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，內(nèi)部控制缺陷的制度建設(shè)將為實(shí)際操作提供指向標(biāo)。

（二）加大監(jiān)管力度

一項(xiàng)制度的實(shí)施，沒(méi)有政府監(jiān)管的保駕護(hù)航，往往是不會(huì)順利的。我國(guó)上市公司內(nèi)部控制的建設(shè)還處于摸索和借鑒階段，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露是以自愿披露與強(qiáng)制披露相結(jié)合的方式進(jìn)行，顯然，我國(guó)在2012年把部分上市公司納入強(qiáng)制披露范圍后取得了一定的成效，所以加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施的引導(dǎo)，加大監(jiān)管力度是很有必要的。財(cái)務(wù)部、證監(jiān)會(huì)及相關(guān)部門(mén)，應(yīng)加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作和內(nèi)部控制信息披露工作的監(jiān)督檢查力度，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流于形式，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定不客觀，內(nèi)控信息披露不充分的企業(yè)進(jìn)行懲處，適度地建立懲罰機(jī)制；對(duì)違反審計(jì)職業(yè)道德和審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行查處并曝光，以此提高內(nèi)部控制缺陷披露的質(zhì)量。

（三）提高企業(yè)素質(zhì)

企業(yè)應(yīng)重視內(nèi)部控制的建設(shè)，認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的有效建設(shè)是有利于企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，將利益立足于長(zhǎng)遠(yuǎn)，建立內(nèi)部控制長(zhǎng)效運(yùn)行機(jī)制，完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序，提升內(nèi)控信息披露的質(zhì)量。各實(shí)施企業(yè)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的要求，分析企業(yè)自身所處行業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合個(gè)體發(fā)展的特殊性，制定符合自身的內(nèi)控缺陷劃分標(biāo)準(zhǔn)，客觀且全面地向社會(huì)披露存在的內(nèi)部控制缺陷并限期整改，這樣不僅向市場(chǎng)傳達(dá)整改信息以獲得市場(chǎng)信心，而且能避免受到市場(chǎng)處罰，向報(bào)告使用者提供給更多有效的公司內(nèi)部控制信息，提高市場(chǎng)的有效性，促進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)的健康發(fā)展。

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（作者單位：湖北大學(xué)商學(xué)院）