會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中存在的問(wèn)題及對(duì)策

李桂榮++甄昭華++李四平

摘 要：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)相關(guān)人員依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的要求，以客觀、公正的態(tài)度，對(duì)不確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分析、判斷與選擇的過(guò)程。正確的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高及企業(yè)利益的實(shí)現(xiàn)具有重要意義。從會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特性兩個(gè)方面闡述會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的必要性，指出當(dāng)前會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中普遍存在缺乏職業(yè)判斷意識(shí)、職業(yè)判斷能力不高、對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷認(rèn)識(shí)存在誤區(qū)，以及在職業(yè)判斷中喪失獨(dú)立性等問(wèn)題，進(jìn)而從加強(qiáng)制度建設(shè)、完善公司治理結(jié)構(gòu)和提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力培養(yǎng)等方面提出對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；會(huì)計(jì)環(huán)境；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）03-0148-03

一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的必要性

關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的必要性，可以從會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特性兩個(gè)方面進(jìn)行分析。

（一）會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定性

從經(jīng)濟(jì)環(huán)境角度來(lái)看，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多元化，商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新，導(dǎo)致企業(yè)的發(fā)展方向和資本流向帶有越來(lái)越大的不確定性。比如，金融工具作為交易雙方的一種契約，在購(gòu)買前后存在著一定程度的不確定性，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)購(gòu)買金融資產(chǎn)的性質(zhì)并結(jié)合企業(yè)自身的特點(diǎn)，決定將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)，這就需要運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

從科學(xué)技術(shù)角度來(lái)看，科學(xué)技術(shù)發(fā)展使企業(yè)的生產(chǎn)水平日漸提高，產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度加快，這就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)機(jī)器設(shè)備、存貨等發(fā)生貶值，從而使會(huì)計(jì)人員不得不對(duì)其重新進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，以調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在這些會(huì)計(jì)估計(jì)的過(guò)程中，都要不同程度地運(yùn)用職業(yè)判斷。

同樣，會(huì)計(jì)面臨的政治環(huán)境也存在很大的不確定性。政治制度建立在一系列契約基礎(chǔ)之上，契約的達(dá)成是各政治主體利益分配均衡的體現(xiàn)，但均衡具有動(dòng)態(tài)性和不穩(wěn)定性，隨著環(huán)境的改變和時(shí)間的推移，系統(tǒng)會(huì)偏離均衡，系統(tǒng)中的各利益方將進(jìn)入下一個(gè)博弈階段從而達(dá)到新的均衡，如此循環(huán)往復(fù)。從契約的談判到簽訂都需要以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的信息作為依據(jù)，這就賦予了會(huì)計(jì)很強(qiáng)的政治色彩。顯然，政治環(huán)境的不確定性也必將不斷引發(fā)新的會(huì)計(jì)問(wèn)題，從而需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特性

首先，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一份企業(yè)利益相關(guān)者在博弈基礎(chǔ)上達(dá)成的有關(guān)會(huì)計(jì)信息處理的技術(shù)規(guī)范的公共契約（李桂榮，2007），既然是利益相關(guān)者博弈的結(jié)果，那么，對(duì)同一事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理就可能存在多種備選方法，這就使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可避免地帶有可選擇性，從而給會(huì)計(jì)職業(yè)判斷留下了空間。

其次，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度屬性來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度總是不完備的，這種不完備性產(chǎn)生了對(duì)職業(yè)判斷的需要。由于人的有限理性、知識(shí)的相對(duì)性和會(huì)計(jì)域秩序的動(dòng)態(tài)性，既有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能完全預(yù)測(cè)到企業(yè)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和商業(yè)模式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南總是滯后于實(shí)務(wù)，相關(guān)部門一般情況下也只是在原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行修補(bǔ)，不完備性充斥在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各個(gè)條款中。正因如此，目前世界各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則紛紛轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向，中國(guó)也不例外。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在條文表達(dá)上更為簡(jiǎn)約，并運(yùn)用了大量的非絕對(duì)性措辭，同時(shí)也賦予了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較大的彈性空間?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性和原則導(dǎo)向要求會(huì)計(jì)人員在面臨不確定性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，需要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在要求，結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)做出恰當(dāng)?shù)呐袛嗪瓦x擇。

最后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制本身就具有職業(yè)判斷的內(nèi)在要求。制度包括正式規(guī)則、非正式規(guī)則以及實(shí)施機(jī)制（諾斯，1990）。顯然，現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是作為一項(xiàng)正式規(guī)則制約著會(huì)計(jì)人員的行為，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施機(jī)制則帶有一定的主觀性。比如，在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、可變現(xiàn)凈值的估計(jì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷和重要性的估計(jì)等都需要會(huì)計(jì)人員做出職業(yè)判斷。

二、當(dāng)前會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中存在的問(wèn)題

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重要作用。然而，當(dāng)前實(shí)際工作中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷仍存在著諸多問(wèn)題，主要體現(xiàn)在：

（一）缺乏職業(yè)判斷意識(shí)

傳統(tǒng)上，由于中國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，會(huì)計(jì)信息使用主體較為單一，因而對(duì)會(huì)計(jì)工作的要求比較低，國(guó)家會(huì)計(jì)制度中明確規(guī)定了對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄和列報(bào)的方法，會(huì)計(jì)人員只需按部就班地照搬制度即可，這就使會(huì)計(jì)人員逐漸形成了機(jī)械化、無(wú)判斷意識(shí)的思維定式。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予了會(huì)計(jì)人員較強(qiáng)的職業(yè)判斷空間，然而，因傳統(tǒng)觀念和思維習(xí)慣，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員仍習(xí)慣套用現(xiàn)成規(guī)定，缺乏職業(yè)判斷的意識(shí)。例如，對(duì)存貨盤盈，正確的判斷過(guò)程應(yīng)當(dāng)是：首先判斷盤盈的是當(dāng)期的存貨還是前期的存貨，如果是前期的，則應(yīng)將其作為前期差錯(cuò)，再按重要性原則判斷這是重要的前期差錯(cuò)還是不重要的前期差錯(cuò)，在此基礎(chǔ)上再確定應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法還是視同當(dāng)期差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。然而，因缺乏會(huì)計(jì)職業(yè)判斷意識(shí)，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員只是按照會(huì)計(jì)教材中關(guān)于財(cái)產(chǎn)清查的規(guī)定，將其計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，并沖減“管理費(fèi)用”，而對(duì)重大的存貨盤盈則無(wú)從下手：一方面，感覺(jué)沖減管理費(fèi)用不合理；另一方面，卻想不出正確的會(huì)計(jì)處理方法。

（二）職業(yè)判斷水平不高

完備扎實(shí)的知識(shí)體系和邏輯思維能力是進(jìn)行職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。然而，目前中國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)參差不齊，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員理論功底不深、知識(shí)面狹窄，難以利用專業(yè)知識(shí)做出合理的職業(yè)判斷。比如，有些會(huì)計(jì)人員認(rèn)不清經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解不正確，更談不上站在企業(yè)戰(zhàn)略乃至社會(huì)整體的角度去分析會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果；還有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)人員不注重知識(shí)更新，難以與時(shí)俱進(jìn)地對(duì)實(shí)際工作中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題依據(jù)會(huì)計(jì)的基本概念框架和內(nèi)在邏輯做出及時(shí)準(zhǔn)確的判斷。這些無(wú)疑都影響了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量。

（三）對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)

如前所述，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的題中應(yīng)有之意，正因如此，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）在其發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)判斷》中指出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其實(shí)是另一種形式的判斷。但是受傳統(tǒng)觀念的束縛，不少人對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，比如，部分會(huì)計(jì)人員和企業(yè)管理者將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷等同于盈余管理，利用準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

（四）職業(yè)判斷中獨(dú)立性缺失

一般認(rèn)為，獨(dú)立性為意志上的獨(dú)立，意指人的意志不受外界左右，表現(xiàn)在人的思想上的內(nèi)在穩(wěn)定性。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)堅(jiān)持獨(dú)立、客觀的原則，真實(shí)、公允地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。然而，會(huì)計(jì)人員作為企業(yè)的一分子，具有經(jīng)濟(jì)人的一面，再加上外界環(huán)境的影響，在職業(yè)判斷過(guò)程中可能會(huì)出現(xiàn)盲目依從現(xiàn)象，從而喪失了獨(dú)立性。

一是盲從單位領(lǐng)導(dǎo)的指令。由于會(huì)計(jì)人員受聘于單位，工資、職位的升降、獎(jiǎng)金多寡等都受到單位領(lǐng)導(dǎo)的約束，因此會(huì)計(jì)人員的意志或多或少地會(huì)受到干擾，嚴(yán)重者甚至?xí)c上級(jí)沆瀣一氣，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞或可選擇性，打著職業(yè)判斷的旗號(hào)肆意操縱利潤(rùn)。

二是對(duì)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)管理部門的盲從。人是有限理性的，信息是不完備的，因而會(huì)計(jì)制度也會(huì)出現(xiàn)偏差甚至錯(cuò)誤。例如，對(duì)包裝物、低值易耗品等采用五五攤銷法進(jìn)行攤銷并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但多年來(lái)，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員盲目地依從會(huì)計(jì)制度，并沒(méi)有考慮到這一方法是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的背離，以至該方法在很多年中大行其道，甚至在2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中再次出現(xiàn)，直到2008年才在財(cái)會(huì)[2008]60號(hào)文中得以糾正，要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則采用一次轉(zhuǎn)銷法或分次攤銷法進(jìn)行攤銷。

三是對(duì)其他企業(yè)的盲從。由于職業(yè)判斷水平不高，很多會(huì)計(jì)人員在面臨會(huì)計(jì)政策選擇和職業(yè)判斷時(shí)習(xí)慣照搬其他企業(yè)。比如，關(guān)于壞賬準(zhǔn)備政策，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，對(duì)可能發(fā)生的壞賬損失計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的具體方法由企業(yè)自行決定。顯然，準(zhǔn)則對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提條件并未做出統(tǒng)一規(guī)定。這本來(lái)是為了讓企業(yè)結(jié)合自身特點(diǎn)制定適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策，卻使得許多缺乏職業(yè)判斷意識(shí)和能力的會(huì)計(jì)人員因找不到現(xiàn)成規(guī)定而無(wú)從下手，于是盲目追隨其他企業(yè)，照搬其他企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備政策，結(jié)果導(dǎo)致對(duì)壞賬準(zhǔn)備的估計(jì)不切合本企業(yè)實(shí)際。

三、提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平的對(duì)策

如前所述，會(huì)計(jì)工作本身充滿了對(duì)職業(yè)判斷的內(nèi)在要求，因此，只有不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平，才能適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化和新興會(huì)計(jì)問(wèn)題的挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平的提升是一個(gè)系統(tǒng)過(guò)程，不僅需要提高會(huì)計(jì)人員的自身素質(zhì)，也需要一定的制度環(huán)境做保障。具體而言，應(yīng)重點(diǎn)從以下幾個(gè)方面入手：

（一）加強(qiáng)制度建設(shè)

制度是用以限制人類互動(dòng)行為的（諾斯，1990）。社會(huì)中的每個(gè)人都是經(jīng)濟(jì)人，一旦發(fā)現(xiàn)了獲利的機(jī)會(huì)，人們就會(huì)改變某些制度或者運(yùn)用這些制度的漏洞，謀求自身利益最大化。有效的制度能夠減少不確定性，使社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更有效率。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷本身具有很強(qiáng)的主觀性，若作為經(jīng)濟(jì)人和有限理性的會(huì)計(jì)人員自主執(zhí)行的能力較弱，就必須有相應(yīng)的法律來(lái)保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效運(yùn)行，從而保障會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量，如，強(qiáng)化資本市場(chǎng)的管制、加大對(duì)濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的處罰力度等。另外，因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有不完備性，準(zhǔn)則中的一些條款原則性較強(qiáng)，這就需要準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布具體的操作指南，減少會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主觀隨意性和判斷上的偏頗。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)

企業(yè)是一系列契約的組合，很多契約的簽訂都是建立在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)之上的，因此企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的變化往往會(huì)影響會(huì)計(jì)行為。公司治理結(jié)構(gòu)實(shí)質(zhì)上是一種制度安排，是企業(yè)各方利益相關(guān)者對(duì)責(zé)、權(quán)、利在他們之間的分配進(jìn)行博弈的結(jié)果。健全的公司治理結(jié)構(gòu)在一定程度上有利于實(shí)現(xiàn)權(quán)利主體的相互制衡，減少利用信息不對(duì)稱謀求私利的行為，抑制會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的隨意性。具體而言，通過(guò)完善公司治理結(jié)構(gòu)來(lái)保證會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的合理性，應(yīng)從以下兩個(gè)方面入手：一是要加強(qiáng)產(chǎn)權(quán)制度創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)的協(xié)同效應(yīng)，從而提高企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效益，減少管理層和會(huì)計(jì)人員操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，保證會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的公允性和客觀性；二是將內(nèi)部控制引入到公司治理結(jié)構(gòu)的范疇，實(shí)現(xiàn)兩者的有效對(duì)接，即通過(guò)完善的內(nèi)部控制降低經(jīng)營(yíng)上的不確定性，提高企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，促進(jìn)企業(yè)通過(guò)正當(dāng)途徑實(shí)現(xiàn)利益最大化，進(jìn)而減少管理層利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力培養(yǎng)

有效運(yùn)用職業(yè)判斷的前提是擁有豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)，因此，教育在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷意識(shí)和能力的提升中擔(dān)任著重要角色。為此，首先要加大從業(yè)人員的后續(xù)教育培訓(xùn)工作，使之盡快擁有會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的意識(shí)和知識(shí)積累，打破一味盲從、依賴于成文規(guī)定的思維定式；其次，應(yīng)注重對(duì)高校準(zhǔn)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)，在夯實(shí)專業(yè)理論的基礎(chǔ)上，變革傳統(tǒng)的教學(xué)模式，通過(guò)案例式、討論式等多種教學(xué)方法，培養(yǎng)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的職業(yè)判斷能力，使其在走向工作崗位前就具備會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基本素質(zhì)。

另外，識(shí)別交易是進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，為此，會(huì)計(jì)人員（包括準(zhǔn)會(huì)計(jì)人員）必須拓寬視野、擴(kuò)大知識(shí)面，提高商業(yè)敏銳性，密切關(guān)注市場(chǎng)交易和商業(yè)模式創(chuàng)新及其對(duì)會(huì)計(jì)的影響，從而能夠在認(rèn)清交易本質(zhì)的基礎(chǔ)上做出合理的職業(yè)判斷。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 道格拉斯·諾斯.制度、制度變遷與經(jīng)濟(jì)績(jī)效[M].上海：上海人民出版社，2008.

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[責(zé)任編輯 陳鳳雪]