新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中若干問(wèn)題的思考

李強(qiáng)

摘 要：隨著中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和中國(guó)經(jīng)濟(jì)地位的不斷提高，企業(yè)、投資者等各個(gè)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求不斷提高，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)難以滿足現(xiàn)代市場(chǎng)的變革。2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，是中國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的自我更新及其與國(guó)際趨同重要標(biāo)志，對(duì)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和加速國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展都有著重要的意義。在分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中幾個(gè)值得注意的重要問(wèn)題和特殊事項(xiàng)之后，需要進(jìn)一步思考如何更好地發(fā)揮新準(zhǔn)則的效益的具體對(duì)策。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；實(shí)務(wù)應(yīng)用；問(wèn)題

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）03-0143-02

引言

2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了較大的調(diào)整，也標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同體系的基本建立。幾年來(lái)，新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展影響深遠(yuǎn)，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提供會(huì)計(jì)信息使用者的決策有用性方面都發(fā)揮了積極的作用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都有哪些值得關(guān)注的問(wèn)題，如何更好地推動(dòng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和發(fā)展，都是亟待研究的課題。2006年，國(guó)家財(cái)政部頒布了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南組成的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，該準(zhǔn)則體系遵從與國(guó)際趨同的原則，對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)各個(gè)層面可能涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了全面詳細(xì)的規(guī)定，有較好的指導(dǎo)作用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原有會(huì)計(jì)信息做出了許多調(diào)整和完善，也標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同更進(jìn)一步，也對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)管理提出了更高的要求。在會(huì)計(jì)基本原則和會(huì)計(jì)要素的計(jì)量這兩個(gè)方面，新基本準(zhǔn)則出現(xiàn)了較大變化。新基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)而不再作為一般原則，將“實(shí)際成本計(jì)價(jià)”原則作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性而不再作為一般原則，同時(shí)取消了“配比原則”和“劃分收益性支出和資本性支出”原則。由于公允價(jià)值的應(yīng)用，計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。據(jù)悉，財(cái)政部為此多次與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)討論相關(guān)問(wèn)題?？紤]到中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值?？傮w上說(shuō)，新的原則體系，是對(duì)原來(lái)基本準(zhǔn)則中有關(guān)基本原則的變更、補(bǔ)充和完善，從而進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

此次準(zhǔn)則調(diào)整后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)由傳統(tǒng)的“滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要”轉(zhuǎn)化為“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?！边@樣的目標(biāo)轉(zhuǎn)化體現(xiàn)了決策有用論的重要，要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)者必須重視公眾利益，重視為他們的決策提供相關(guān)的信息。而一個(gè)企業(yè)開(kāi)始真正關(guān)注公眾利益是一個(gè)良性發(fā)展的開(kāi)端，經(jīng)營(yíng)理念的成熟將從不同的層面提高公司的價(jià)值。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則諸多規(guī)定，技術(shù)難度系數(shù)有所提升，而公允價(jià)值的引入加大了職業(yè)判斷的需要，這一方面要求專業(yè)人員提高專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)能力，另一方面由于判斷的增加使得利潤(rùn)操縱指數(shù)也增加，要求內(nèi)部審計(jì)人員提高素質(zhì)，從查賬師不斷升級(jí)為合格的審計(jì)分析師。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中值得注意的幾個(gè)問(wèn)題

（一）公允價(jià)值引入問(wèn)題

公允價(jià)值的引入是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)之一，也是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同行為的重要內(nèi)容。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值四種計(jì)量屬性，改變了以往只注重歷史成本的觀念，公允價(jià)值的計(jì)量模式在企業(yè)合并、股份支付、金融工具等準(zhǔn)則中得到了初步發(fā)展。2014年7月，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》正式出臺(tái)，標(biāo)志著公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中更加廣泛的應(yīng)用。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中要求公允價(jià)值計(jì)量的部分逐漸增加，一方面是中國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的進(jìn)步，在一定程度上有利于提高會(huì)計(jì)信息的有用性；但另一方面，公允價(jià)值的計(jì)量模式需要成熟的金融市場(chǎng)，完善的交易制度，高水平的會(huì)計(jì)人員以及較為穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境作為其價(jià)值確定的依據(jù)和保障，這對(duì)于中國(guó)目前的市場(chǎng)和會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展程度而言，具有加大的難度。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)合并、金融工具、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，這可能會(huì)成為企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的切入點(diǎn)，甚至成為企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的工具。

（二）無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)問(wèn)題

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)方面有幾點(diǎn)較大的改變。首先，新準(zhǔn)則將因合并形成的商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中單獨(dú)分離出來(lái)，并至少在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，而不是按年進(jìn)行攤銷，使用壽命不確定的資產(chǎn)也按照此種方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這可能會(huì)減少企業(yè)的損益，進(jìn)而造成其資產(chǎn)機(jī)構(gòu)的變化。其次，新準(zhǔn)則取消了首次發(fā)行股票是投入的無(wú)形資產(chǎn)按賬面價(jià)值入賬的規(guī)定，企業(yè)可按照投資雙方的協(xié)議價(jià)格作為入賬價(jià)值，企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)會(huì)因此發(fā)生變化，權(quán)益比率會(huì)相應(yīng)提高。再次，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)費(fèi)用做了新的規(guī)定，企業(yè)在開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用是可以資本化處理的，這對(duì)中國(guó)高科技企業(yè)等研發(fā)費(fèi)用較高的企業(yè)有著巨大的壓力緩解作用，有利于提升科技型和創(chuàng)新型企業(yè)的業(yè)績(jī)表現(xiàn)，以提高企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的熱情，也為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)利潤(rùn)的客觀計(jì)算提供了可靠而客觀的參考依據(jù)。

（三）借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大的問(wèn)題

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)借款費(fèi)用的規(guī)定也做了一定的改變。借款費(fèi)用的資本化范圍擴(kuò)大，不再限于為構(gòu)建固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的專門借款，企業(yè)出專門借款構(gòu)建固定資產(chǎn)以外的資產(chǎn)產(chǎn)生的借款利息，不用再計(jì)入當(dāng)期損益，可以調(diào)整后進(jìn)行資本化計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值中，更加客觀地體現(xiàn)了資產(chǎn)的價(jià)值和企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)的真實(shí)表現(xiàn)。另外，借款費(fèi)用范圍的擴(kuò)大，不僅能夠很大程度的改善企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，也有助于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員業(yè)績(jī)指標(biāo)的完成，在一定程度上為企業(yè)的管理層進(jìn)行盈余管理甚至是利潤(rùn)操縱提供了動(dòng)機(jī)和可能性。企業(yè)管理層可能為了完成有關(guān)盈利能力的業(yè)績(jī)指標(biāo)、增加薪酬或提高企業(yè)的市場(chǎng)認(rèn)可度，而通過(guò)一定的手段，在一般借款的利息支出上動(dòng)手腳，篡改為專門借款的利息支出進(jìn)而進(jìn)行資本化，從而達(dá)到粉飾報(bào)表和盈余管理的目的。

二、對(duì)推進(jìn)和完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)對(duì)策的思考

（一）完善制度建設(shè)，加強(qiáng)監(jiān)管力度

新準(zhǔn)則的許多變化都需要較為良好的市場(chǎng)環(huán)境和較為完善的制度建設(shè)作為保障，因此在準(zhǔn)則推行的過(guò)程中需要做好法律法規(guī)的制定和完善，以在維持準(zhǔn)則本身的靈活性的同時(shí)減少被濫用和認(rèn)為操縱的可能性，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。同時(shí)，為了較少準(zhǔn)則執(zhí)行中因?yàn)闇?zhǔn)則理解和行業(yè)性質(zhì)而造成的差異和矛盾，應(yīng)當(dāng)盡快細(xì)化會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的指引，修訂行業(yè)會(huì)計(jì)制度，以盡可能地匹配新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原則。不僅如此，對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督已經(jīng)勢(shì)在必行。監(jiān)管力度和監(jiān)管效率直接影響著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和好壞，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)信息使用者的決策。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提出的新的原則與方法需要相關(guān)的監(jiān)督和管理人員做出觀念和管理風(fēng)格上的轉(zhuǎn)變。一方面，政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)宏觀調(diào)控，充分發(fā)揮其資源調(diào)動(dòng)和信息挖掘的能力，建立全面的會(huì)計(jì)信息監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)，以增強(qiáng)監(jiān)管的可靠性和嚴(yán)密性。另一方面，應(yīng)當(dāng)提高社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)能力，著力提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員規(guī)模和審計(jì)效率，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大和審計(jì)技術(shù)的提高以及審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)的更新，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行專業(yè)而獨(dú)立的審計(jì)，以更好地保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。不僅如此，企業(yè)內(nèi)部需要完善內(nèi)部控制制度，完善內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，上市公司需要完善獨(dú)立董事制度，以加快企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解并對(duì)其會(huì)計(jì)處理和內(nèi)部活動(dòng)進(jìn)行及時(shí)而近距離的監(jiān)管，以起到內(nèi)部監(jiān)督和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的作用。

（二）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)和職業(yè)道德水平

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行最終依賴于會(huì)計(jì)人員，因此加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平成為了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效推行的必要條件。一方面，有必要通過(guò)各種手段加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)。首先，應(yīng)當(dāng)加大對(duì)企業(yè)和社會(huì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn)力度，更新其知識(shí)結(jié)構(gòu)，以使其盡快了解和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，理解新準(zhǔn)則的理念和本質(zhì)，并將其更好地運(yùn)用到實(shí)務(wù)當(dāng)中去。其次，應(yīng)當(dāng)重視對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)教育，適當(dāng)提高會(huì)計(jì)從業(yè)的準(zhǔn)入門檻。盡管中國(guó)目前的會(huì)計(jì)從業(yè)人員的人數(shù)較多，但既深刻理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神，又將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在宏觀經(jīng)濟(jì)、企業(yè)管理與金融等進(jìn)行融會(huì)貫通，同時(shí)又能靈活應(yīng)用準(zhǔn)則的綜合性會(huì)計(jì)人才仍然較為稀少，中國(guó)的大多數(shù)會(huì)計(jì)人員學(xué)歷較低，綜合素質(zhì)低下。最后，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)能力，同時(shí)加深其對(duì)建筑、機(jī)械、期貨等相關(guān)行業(yè)具體領(lǐng)域的理解程度及操作靈活度，并及時(shí)反饋其在實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題以為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步的完善做貢獻(xiàn)。另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的自身缺陷和市場(chǎng)有效性使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范操作在很大程度上仍然要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德的自我約束，專業(yè)技能的提高固然重要，但一旦會(huì)計(jì)人員的違反職業(yè)道德，則會(huì)計(jì)信息的可靠性就會(huì)在源頭遭到破壞，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推進(jìn)也會(huì)遭到巨大的阻礙，因此有必要提高中國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的法律制度和道德約束，加大會(huì)計(jì)人員的道德教育，強(qiáng)化其職業(yè)道德觀念和社會(huì)責(zé)任感，以為會(huì)計(jì)信息的有用性和真實(shí)性做好保障。

結(jié)論

綜上所述，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒發(fā)和執(zhí)行為中國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展做出了重大貢獻(xiàn)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化有著巨大的推動(dòng)作用，在很大程度上有益于會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的提高。但由于會(huì)計(jì)體系自身的缺陷和市場(chǎng)發(fā)展的制約，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多方面仍然有需要改進(jìn)的地方。只有完善相關(guān)制度、強(qiáng)化監(jiān)管力度、提高會(huì)計(jì)人員能力與道德水平，才能更好地提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)新準(zhǔn)則的高效推進(jìn)和進(jìn)一步完善。

參考文獻(xiàn)：

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[責(zé)任編輯 陳鳳雪]