財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成途徑分析

孫梁錦

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的相關(guān)理論概述

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是以系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀念來指導(dǎo)審計(jì)流程，強(qiáng)調(diào)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成途徑主要有被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)舞弊、管理舞弊、報(bào)表粉飾、利潤(rùn)操縱、惡性盈余管理等等，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)之一。有些錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)跟被審計(jì)單位整體相關(guān)聯(lián)，例如宏觀環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、投融資風(fēng)險(xiǎn)、管理層道德風(fēng)險(xiǎn)及事故風(fēng)險(xiǎn)等。有些錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與特定會(huì)計(jì)確認(rèn)、核算相關(guān)聯(lián)，例如存貨控制活動(dòng)、聯(lián)營(yíng)或合資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式中，控制測(cè)試程序、實(shí)質(zhì)性程序獲取的證據(jù)外，還要包括對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境、戰(zhàn)略及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的調(diào)研中，所獲取的所有信息。審計(jì)人員，可利用這些證據(jù)，證明審計(jì)過程中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是恰當(dāng)?shù)模兄诔吻鍖徲?jì)人員的工作職責(zé)，進(jìn)而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任。而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，有助于審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位舞弊行為致使的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行防范，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，計(jì)算機(jī)技術(shù)與軟件大量應(yīng)用，有助于提高審計(jì)結(jié)論的相關(guān)性和準(zhǔn)確性，分析性程序?qū)徲?jì)結(jié)果得出具有相當(dāng)強(qiáng)的證明力，能夠佐證企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的作用。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成途徑分析-以案例企業(yè)為例

（一）案例企業(yè)的基本情況

M公司是一家集團(tuán)公司，有海外業(yè)務(wù)，并且為了對(duì)沖海外匯率風(fēng)險(xiǎn)等金融風(fēng)險(xiǎn)，M公司也有金融衍生品交易方面的業(yè)務(wù)。2014年發(fā)生了巨額的金融交易虧損。HZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所是受監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者委托對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

以2014年HZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)M公司實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的案例為例，審計(jì)各階段的側(cè)重點(diǎn)及審計(jì)內(nèi)容如圖1所示：

（二）HZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所的對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)工作

1.在審計(jì)計(jì)劃階段重點(diǎn)識(shí)別及評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

圖1 ：對(duì)M公司的重大錯(cuò)報(bào)審計(jì)流程圖

構(gòu)建現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)型審計(jì)模式的關(guān)鍵是在審計(jì)計(jì)劃階段，與以往審計(jì)模式的主要區(qū)別也體現(xiàn)在這一階段。在審計(jì)計(jì)劃階段，HZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，以確定重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，從而合理分配審計(jì)資源。與舊的審計(jì)模式的不同的是，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)側(cè)重于評(píng)價(jià)和建議，而不是常規(guī)審計(jì)的監(jiān)督和簽證。它要求審計(jì)運(yùn)用綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)確定重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，從而確定審計(jì)重點(diǎn)。而企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)涉及方方面面，審計(jì)可以從企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)與運(yùn)營(yíng)、安全環(huán)保、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、公司聲譽(yù)這四個(gè)方面構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。HZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過對(duì)上述影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估后，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)量化結(jié)果進(jìn)行排序，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法的選擇上，采取在公司治理層和操作層普遍發(fā)放調(diào)查問卷、現(xiàn)場(chǎng)訪談、專家咨詢的方式進(jìn)行量化，從風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響程度兩個(gè)維度得出量化評(píng)分結(jié)果，并確定年度審計(jì)計(jì)劃的重點(diǎn)。本例中M集團(tuán)公司HZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2014年12月共向下屬分子公司及總部集團(tuán)各職能部門發(fā)放調(diào)查問卷2100多份，結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)訪談和專家評(píng)估的結(jié)果共確定2014年企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)104個(gè)，從中選取重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)13個(gè)作為編制2014年度審計(jì)計(jì)劃的依據(jù)。

2.在審計(jì)實(shí)施階段重點(diǎn)識(shí)別剩余風(fēng)險(xiǎn)

在確定了對(duì)M公司的審計(jì)重點(diǎn)方面后，HZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)M集團(tuán)公司的審計(jì)工作，開始進(jìn)行具體的實(shí)施進(jìn)程。在本階段審計(jì)人員要首先測(cè)試和評(píng)價(jià)企業(yè)被審計(jì)領(lǐng)域的內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施是否存在缺陷，識(shí)別游離于企業(yè)內(nèi)控制度之外的剩余風(fēng)險(xiǎn)，測(cè)試這種風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響程度，從而促使企業(yè)采取有效防范措施。例如，在對(duì)M公司風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)的過程中，審計(jì)人員注意到競(jìng)爭(zhēng)加劇的風(fēng)險(xiǎn)屬于剩余風(fēng)險(xiǎn)范疇內(nèi)，是現(xiàn)有的內(nèi)控制度所不能控制的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)組建議公司可以根據(jù)自身所處行業(yè)的特點(diǎn)，發(fā)展區(qū)域公司，提高施工質(zhì)量，做強(qiáng)主業(yè)，加大開發(fā)力度等方面提升企業(yè)內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)力，防范剩余風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)過調(diào)查，HZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為M公司可能存在財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，對(duì)此，本文建議HZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所啟動(dòng)以下風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序。

（三）HZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的具體流程

1.對(duì)于衍生品交易虧損的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)識(shí)別與分析

（1）關(guān)于M集團(tuán)公司治理情況的詢問。首先應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)程序中的詢問程序，利用管理層同治理層之間的矛盾，尋找M集團(tuán)公司管理層掩蓋舞弊的體系當(dāng)中的漏洞，例如在對(duì)M集團(tuán)公司的審計(jì)中，第一流程便是詢問程序，對(duì)M集團(tuán)公司的高級(jí)管理人員實(shí)施詢問程序，然后對(duì)M公司的風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)的成員、獨(dú)立董事、內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理、監(jiān)事會(huì)人員等高級(jí)監(jiān)管人員實(shí)施詢問程序，當(dāng)然這些程序中，董事長(zhǎng)應(yīng)當(dāng)排除在外。進(jìn)而據(jù)此和管理層的解釋相對(duì)比。

實(shí)際上M集團(tuán)公司的個(gè)別管理人員曾透露，M集團(tuán)公司所有重大事務(wù)都是董事長(zhǎng)一人定奪，甚至除了他之外的所有其他員工對(duì)于其濫用權(quán)力進(jìn)行期貨投機(jī)交易等金融衍生品交易的行為，全部都不知曉。如果詢問程序的執(zhí)行能夠搜集到更多這些其他管理人員告知的“小道消息”，那么M集團(tuán)公司管理層內(nèi)部的矛盾，還有內(nèi)部治理上的缺陷就會(huì)被較容易地發(fā)現(xiàn)，進(jìn)而挖掘出管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)的存在。從而分析出M集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成途徑。

（2）考慮與管理舞弊相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素。在對(duì)M集團(tuán)公司的審計(jì)工作中，通過詢問和調(diào)研，搜集M公司高管薪資水平方面的信息，對(duì)董事會(huì)、風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)的日常工作情況相關(guān)信息進(jìn)行搜集后，發(fā)現(xiàn)M集團(tuán)公司存在以下幾個(gè)問題：

首先M公司董事長(zhǎng)，從M公司領(lǐng)取的薪酬待遇高達(dá)2400萬元以上，但是相當(dāng)一部分（約80%）是要與M公司的盈利情況相掛鉤的，這樣的激勵(lì)機(jī)制，理論上產(chǎn)生導(dǎo)致董事長(zhǎng)進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)，有可能董事長(zhǎng)會(huì)授權(quán)財(cái)務(wù)部門進(jìn)行利潤(rùn)操縱來謀取私利。

其次董事長(zhǎng)將M集團(tuán)公司原來外派到海外子公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理調(diào)離崗位，雇傭當(dāng)?shù)厝巳涡碌呢?cái)務(wù)經(jīng)理，借此機(jī)會(huì)使本地“財(cái)務(wù)經(jīng)理”只聽董事長(zhǎng)一人的命令。由此董事長(zhǎng)甚至能夠偽造集團(tuán)總裁簽名來造假文件將子公司的負(fù)債、虧損轉(zhuǎn)移到母公司來，是自己造成的期貨交易損失得到掩蓋。而且董事長(zhǎng)還成立了自任組長(zhǎng)的危機(jī)管理小組，并所有決策都由董事長(zhǎng)一人拍板做出，但是董事長(zhǎng)并不懂得金融衍生品交易的相關(guān)知識(shí)，也沒有相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，提出的決策也多是防止虧損被泄露的手段，這導(dǎo)致M集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)形成。

第三，M集團(tuán)公司中，個(gè)人崇拜和集權(quán)文化比較盛行，而且工作保密作風(fēng)也比較濃厚，董事長(zhǎng)以前的歷史業(yè)績(jī)非常成功，導(dǎo)致在M集團(tuán)公司的威望非常高，員工普遍對(duì)其能力深信不疑，監(jiān)管者也對(duì)其盲目信任。在這樣的公司文化氛圍下，董事長(zhǎng)向董事會(huì)、風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)隱瞞了其從事期貨衍生品交易的細(xì)節(jié)，包括造成巨大風(fēng)險(xiǎn)敞口等操作，最終斷送了公司的前程。

第四，M集團(tuán)公司這樣不規(guī)范的、存在嚴(yán)重問題的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制，為董事長(zhǎng)的財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)，而且M集團(tuán)公司表面上以“進(jìn)軍國(guó)際期貨市場(chǎng)”為口號(hào)，實(shí)則從事違反國(guó)家規(guī)定的高風(fēng)險(xiǎn)期貨交易，這些治理、內(nèi)控上的環(huán)境狀況，可以為董事長(zhǎng)個(gè)人財(cái)務(wù)舞弊問題的發(fā)掘提供線索。

（3）實(shí)施分析程序。F分析程序中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用計(jì)量分析法，對(duì)M集團(tuán)公司的交易金額進(jìn)行比率、趨勢(shì)、相關(guān)性等分析，如果發(fā)現(xiàn)有異常關(guān)系或與預(yù)期狀態(tài)偏離較大的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)據(jù)此進(jìn)行更深入的審計(jì)調(diào)查和分析。

例如分析M集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告和風(fēng)險(xiǎn)控制體系，會(huì)發(fā)現(xiàn)兩個(gè)問題：第一，是2013年M集團(tuán)公司投資收益占稅前盈余的比例達(dá)到68%，投資回報(bào)率如此之高，按照歷史經(jīng)驗(yàn)看，難以置信。第二，2014年第一季度賬面出現(xiàn)了期貨交易項(xiàng)目達(dá)580萬美元的交易虧損，但是按照M集團(tuán)公司風(fēng)險(xiǎn)管理的相關(guān)規(guī)定，期貨交易止損線為500萬美元，虧損額不符合規(guī)定。

所以從這兩個(gè)問題上可以分析出，M集團(tuán)公司的期貨交易事項(xiàng)屬于財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，是HZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重點(diǎn)調(diào)查的領(lǐng)域。

董事長(zhǎng)是否存在無視內(nèi)控法規(guī)而直接進(jìn)行違規(guī)操作的問題，結(jié)合M集團(tuán)公司已經(jīng)違背了國(guó)家關(guān)于“禁止企業(yè)進(jìn)行期貨投機(jī)交易，期貨交易額不準(zhǔn)超過現(xiàn)貨交易額總量的規(guī)定”，進(jìn)行了大額期貨投機(jī)的問題，再加上M集團(tuán)公司內(nèi)部治理的失效，內(nèi)部控制的流于形式，綜合以上因素可以得出，M集團(tuán)公司是存在財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)當(dāng)開展進(jìn)一步的審計(jì)程序。

（4）實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。而且還可以通過深入了解M集團(tuán)公司，通過實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，結(jié)合搜集到的證據(jù)可發(fā)現(xiàn)，M集團(tuán)公司進(jìn)行的是金融衍生產(chǎn)品交易，董事長(zhǎng)并不具備衍生金融交易的操作和風(fēng)控能力；也沒有同董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)就此交易進(jìn)行溝通，是對(duì)治理層隱瞞的前提下做出交易決策的。所以通過風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)程序可以看出，M集團(tuán)公司存在嚴(yán)重的內(nèi)部控制示范現(xiàn)象，應(yīng)實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，來控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.在終結(jié)階段提出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員在審計(jì)終結(jié)階段通過對(duì)審計(jì)實(shí)施過程中收集到的證據(jù)進(jìn)行整理、復(fù)核，編制審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告的重點(diǎn)是對(duì)所發(fā)現(xiàn)問題的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，重點(diǎn)體現(xiàn)審計(jì)服務(wù)于關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)建議，側(cè)重評(píng)價(jià)和咨詢，為企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)起到未雨綢繆的作用?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括以下內(nèi)容：首先，應(yīng)指明審計(jì)過程中所使用的標(biāo)準(zhǔn)、程序、法規(guī)制度。其次，對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的公司治理、內(nèi)控及風(fēng)險(xiǎn)管理方面所反映出的問題進(jìn)行披露，并查出問題的成因。最后，對(duì)于所發(fā)現(xiàn)的問題提出整改建議。

總之，實(shí)施以上審計(jì)程序后HZ事務(wù)所可以認(rèn)定，M集團(tuán)公司董事長(zhǎng)對(duì)內(nèi)控制度的“踐踏”以及內(nèi)部治理機(jī)制的失效，由此董事長(zhǎng)不受制約地從事高風(fēng)險(xiǎn)的投機(jī)金融交易，是財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成途徑，由此HZ事務(wù)所應(yīng)采取特定審計(jì)程序來防控M集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。HZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中披露M集團(tuán)公司的管理舞弊的內(nèi)容及危害，并提出M集團(tuán)公司對(duì)該舞弊風(fēng)險(xiǎn)的整改建議。

結(jié)束語

可見，被審計(jì)對(duì)象的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一般的形成途徑來源于自身治理結(jié)構(gòu)的不完善，內(nèi)部控制的不規(guī)范，還有對(duì)法律法規(guī)的違背上，對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)從被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作審查、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審查入手來開展審計(jì)工作，這樣才能提早發(fā)現(xiàn)被審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，有利于對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)的防控并采取有針對(duì)性的審計(jì)策略和執(zhí)業(yè)對(duì)策。

[1]蔣蘇月,路正南.審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)的構(gòu)建與應(yīng)用[J].科技管理研究，2013(04).

[2]馮秋玲,王棣華.對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的解析[J].審計(jì)月刊，2011(05).