淺析企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理方法

摘 要：在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇和中國(guó)企業(yè)走向世界的背景下，企業(yè)合并、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合掀起了一股新浪潮，企業(yè)合并也成為一個(gè)熱門話題，相伴相生的就是企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。本文從企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法入手，分析購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法各自的特點(diǎn)，并剖析了兩種方法所存在的問(wèn)題，最后根據(jù)提出了的問(wèn)題提出了政策建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；購(gòu)買法；權(quán)益結(jié)合法

一、企業(yè)合并以及會(huì)計(jì)處理方法的基本概念

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把企業(yè)合并定義為如下：將兩個(gè)或者兩個(gè)以上不相關(guān)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易，根據(jù)現(xiàn)行的準(zhǔn)則，企業(yè)合并可以分為三類：吸收合并、新設(shè)合并和控股合并，吸收合并為將兩家或者以上的企業(yè)合并成單獨(dú)一家企業(yè)，只以一家企業(yè)的名稱繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，其它企業(yè)取消經(jīng)營(yíng)資格，新設(shè)合并是合并組建一家新的公司經(jīng)營(yíng)，其它所有企業(yè)取消經(jīng)營(yíng)資格，控股合并是兩家企業(yè)相互擁有資產(chǎn)控制權(quán)，都能夠干預(yù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的合并。

我國(guó)現(xiàn)階段的企業(yè)合并體系中，明確規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法主要有兩類：購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。與企業(yè)購(gòu)買商品類似，購(gòu)買法本質(zhì)上是一家企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)的行為，只不過(guò)購(gòu)買的對(duì)象是企業(yè)的凈資產(chǎn)而不是某類商品，有如下特點(diǎn)：合并雙方以公允價(jià)值計(jì)算所付出的現(xiàn)金及其等價(jià)物，因?yàn)橐怨蕛r(jià)值計(jì)算，考慮產(chǎn)生的商譽(yù)，被合并企業(yè)的留存收益不轉(zhuǎn)入合并企業(yè)中；與購(gòu)買法不同，權(quán)益結(jié)合法不是購(gòu)買資產(chǎn)，而是合并雙方通過(guò)交換企業(yè)股權(quán)形成兩家企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的聯(lián)合，涉及合并的兩家企業(yè)都繼續(xù)存在，權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)如下：新合并企業(yè)保留參與合并企業(yè)的損益和留存收益，以賬面價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)和負(fù)債，不形成商譽(yù)。

二、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的現(xiàn)狀

可以把2006年出臺(tái)、2007年正式實(shí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)作為分界線，將我國(guó)企業(yè)合并處理方法分為兩個(gè)階段，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)前第一個(gè)階段，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后為第二個(gè)階段。在第一階段，即新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)以前，沒有對(duì)企業(yè)合并需要使用的方法進(jìn)行規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合并的方法處于探索期，在第二階段，為了規(guī)范企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并明確規(guī)定了我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)控制權(quán)的不同，將企業(yè)合并劃分為兩類：同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，權(quán)益法適用于同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買法適用于非同一控制下的企業(yè)合并，表明我國(guó)對(duì)企業(yè)合并所采用的引導(dǎo)和監(jiān)管上了新臺(tái)階，促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)處理方法的健康發(fā)展。

在國(guó)際上，對(duì)購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法孰優(yōu)孰劣出現(xiàn)了分歧，國(guó)外一些國(guó)家逐漸淘汰了權(quán)益結(jié)合法，也有學(xué)者呼吁我國(guó)放棄使用權(quán)益結(jié)合法，而我認(rèn)為不應(yīng)該直接放棄權(quán)益結(jié)合法，要根據(jù)我國(guó)的具體國(guó)情逐步完善企業(yè)并購(gòu)中所存在的問(wèn)題，因?yàn)槲覈?guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有自己的特點(diǎn)，原因有一下兩個(gè)：首先，我國(guó)資本市場(chǎng)與還不成熟，信息傳導(dǎo)機(jī)制不完善，不適合使用購(gòu)買法，相比于發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)的資本市場(chǎng)以及資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)都較為落后，所以我國(guó)市場(chǎng)所呈現(xiàn)的公允價(jià)值不準(zhǔn)確，這就制約了購(gòu)買法的使用，甚至?xí)屬?gòu)買法走向另一個(gè)極端。其次，權(quán)益結(jié)合法適合我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)水平，因?yàn)闄?quán)益結(jié)合法是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的，對(duì)資本市場(chǎng)的成熟要求不高，符合我國(guó)配套設(shè)施的發(fā)展。所以基于我國(guó)目前具體國(guó)情，兩種方法并行比較合適。

三、兩種會(huì)計(jì)處理方法比較

接下來(lái)比較購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法在會(huì)計(jì)處理結(jié)果上的不同：

首先，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不同。若在企業(yè)合并中使用購(gòu)買法，資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值是按公允價(jià)值計(jì)量的，權(quán)益結(jié)合法的計(jì)量基礎(chǔ)是賬面價(jià)值，在通貨膨脹的前提下價(jià)格會(huì)上升，就會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值小于公允價(jià)值，從而使得權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)價(jià)值小于購(gòu)買法下的資產(chǎn)價(jià)值。對(duì)于現(xiàn)金流量表，若采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，購(gòu)買就會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流，進(jìn)而現(xiàn)金流量表就會(huì)受到影響，合并方和被合并方分別產(chǎn)生現(xiàn)金的流入和流出，而權(quán)益法下的企業(yè)合并只是所有者權(quán)益的相互控制，不涉及現(xiàn)金的流入和流出。運(yùn)用購(gòu)買法處理企業(yè)利潤(rùn)，被合并方只能將購(gòu)買日后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)并入到收益中，而且還會(huì)由于公允價(jià)值和賬面價(jià)值的不同產(chǎn)生商譽(yù)，這樣就影響利潤(rùn)表，權(quán)益結(jié)合法可以合并整個(gè)年度的凈利潤(rùn)和在合并過(guò)程中并不會(huì)不產(chǎn)生商譽(yù)，所以兩種處理方法對(duì)利潤(rùn)的影響也是不同的。

其次，對(duì)所得稅影響不同。因?yàn)橥ㄟ^(guò)使用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量方法就轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值，公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的部分就被計(jì)為遞延所得稅負(fù)債，遞延所得稅的可攤銷性就減少了應(yīng)納稅額，而與購(gòu)買法不同權(quán)益結(jié)合法采用賬面價(jià)值計(jì)量，這樣就不會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅，不能延期攤銷就會(huì)增加企業(yè)當(dāng)期的納稅負(fù)擔(dān)。

最后，對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響也不同。我們分析資產(chǎn)負(fù)債率和流動(dòng)比率，二者的不同仍是因?yàn)楣蕛r(jià)值與賬面價(jià)值的不同所引起的。因?yàn)橘Y產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的不同，這就使得在采用購(gòu)買法計(jì)算資產(chǎn)時(shí)，這就使得合并后的資產(chǎn)負(fù)債率不同于合并之前的，因?yàn)闄?quán)益結(jié)合法合并前后使用的都是賬面價(jià)值，使得資產(chǎn)負(fù)債率保持不變，同樣因?yàn)楣蕛r(jià)值的變化使得購(gòu)買法下計(jì)算的流動(dòng)比率不同于權(quán)益合并法下計(jì)算的流動(dòng)比率，總之購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法采用的計(jì)量方式的不同，會(huì)使很多財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生不一致。

四、兩種會(huì)計(jì)處理方法存在問(wèn)題分析

購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并時(shí)都會(huì)通過(guò)不同途徑操縱利潤(rùn)。

購(gòu)買法操縱利潤(rùn)的途徑主要有兩種：調(diào)整合并成本和商譽(yù)減值測(cè)試。購(gòu)買的成本是現(xiàn)金及其等價(jià)物，必定要采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額就形成當(dāng)期收益，所以合并者可以人為調(diào)控公允價(jià)值進(jìn)而控制當(dāng)期收益，也就可以操縱利潤(rùn)。同時(shí)，當(dāng)合并成本高于所取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)就會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，商譽(yù)在會(huì)計(jì)期末時(shí)一定要進(jìn)行減值測(cè)試，這樣就可以通過(guò)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)，當(dāng)合并成本小于所付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值時(shí)，差額要計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，這樣也可以通過(guò)對(duì)公允價(jià)值的改變來(lái)操縱利潤(rùn)。

權(quán)益結(jié)合法主要通過(guò)兩種途徑操縱利潤(rùn)：調(diào)整合并時(shí)間和出售資產(chǎn)。通過(guò)權(quán)益結(jié)合法，合并雙方整個(gè)年度實(shí)現(xiàn)的損益都要計(jì)入合并利潤(rùn)表中，這樣就會(huì)對(duì)集團(tuán)企業(yè)美化利潤(rùn)表提供了可能。權(quán)益結(jié)合法下還可以通過(guò)出售資產(chǎn)操作利潤(rùn)，因?yàn)槎际且再~面價(jià)值計(jì)量的，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分則不能反映到賬面中，所以在合并完成后可以通過(guò)出售合并而來(lái)的資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入的變化。

五、完善我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的建議

1.加大對(duì)權(quán)益結(jié)合法的監(jiān)管

雖然在2006年我國(guó)首次規(guī)定了權(quán)益結(jié)合法，但是無(wú)論從理論上還是監(jiān)管上都沒有對(duì)權(quán)益結(jié)合進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，在沒有合適的監(jiān)管下，企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生、屢禁不止，監(jiān)管部門可以借鑒國(guó)外完善的監(jiān)管體系和細(xì)則，再結(jié)合我國(guó)具體的國(guó)情，制定一套適合我國(guó)的監(jiān)管體系，加大監(jiān)管力度。對(duì)于通過(guò)合并美化集團(tuán)企業(yè)利潤(rùn)的行為，規(guī)定在合并報(bào)表中必須有個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)，對(duì)于利用出售合并資產(chǎn)操作利潤(rùn)的行為，約定合并的資產(chǎn)在一定期限內(nèi)不準(zhǔn)賣出，過(guò)了禁售期后才可出售。

2.加快資本市場(chǎng)的建設(shè)

企業(yè)合并中的各種問(wèn)題，很大程度上來(lái)自公允價(jià)值的失真，人為操縱的可能性大，而公允價(jià)值的失真是因?yàn)槲覈?guó)的資本市場(chǎng)不完善，缺乏完善的產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，雖然我國(guó)建立了股票市場(chǎng)，但是股票市場(chǎng)的投機(jī)氛圍濃厚，莊家操盤行為屢禁不止，往往導(dǎo)致企業(yè)的價(jià)格偏離價(jià)值，這樣就為企業(yè)合并者“合法”利用公允價(jià)值提供了可能。建立完善的資本市場(chǎng)，還需從根本入手，建立規(guī)范合格的機(jī)制，制定合適制度，營(yíng)造投資氛圍，同時(shí)加大監(jiān)管力度，為建立準(zhǔn)確的公允價(jià)值提供條件。

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作者簡(jiǎn)介：朱平（1991.11- ），女，漢族，皖，碩士，遼寧大學(xué)，審計(jì)