農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃

劉滿丹

(安徽農(nóng)業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，安徽 合肥 230036)

農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃

劉滿丹

(安徽農(nóng)業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，安徽 合肥 230036)

摘 要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，稅務(wù)制度的不斷完善，企業(yè)作為理性經(jīng)濟(jì)人選擇在合法、合理的前提下減輕稅負(fù)，即進(jìn)行稅務(wù)籌劃。采用案例分析法，結(jié)合合肥豐樂(lè)種業(yè)股份有限公司實(shí)際情況，針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)具體的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)籌劃分析。從理論上和實(shí)踐上探討籌劃的可能性和可操作性，有利于豐富農(nóng)業(yè)企業(yè)的稅務(wù)籌劃理論，指導(dǎo)其在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中的科學(xué)籌劃。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)欢悇?wù)籌劃；合肥豐樂(lè)種業(yè)股份有限公司

追求經(jīng)濟(jì)利益是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目的。為了實(shí)現(xiàn)更多利益，企業(yè)需要在財(cái)務(wù)核算上做好開(kāi)源節(jié)流，其中稅費(fèi)支出占企業(yè)現(xiàn)金流出比重很大。為了減少支出，提高利潤(rùn)，企業(yè)有必要對(duì)稅務(wù)進(jìn)行合理籌劃。近些年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的壯大，越來(lái)越多的財(cái)務(wù)實(shí)踐者和學(xué)者重視對(duì)稅務(wù)籌劃的研究和探討，取得了一定的成果。但現(xiàn)有的研究資料中，探討農(nóng)業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃的內(nèi)容很少。農(nóng)業(yè)作為我國(guó)的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，它的發(fā)展關(guān)系國(guó)計(jì)民生，農(nóng)業(yè)企業(yè)是促進(jìn)其發(fā)展的推動(dòng)力，所以關(guān)注農(nóng)業(yè)企業(yè)的成長(zhǎng)意義重大。在充分利用國(guó)家對(duì)其優(yōu)惠政策下，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，減輕稅負(fù)支出，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益。

文章選取農(nóng)業(yè)企業(yè)中具有代表性的公司——合肥豐樂(lè)種業(yè)股份有限公司，具體闡述它在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中的稅務(wù)籌劃理論及實(shí)踐，拓展和完善我國(guó)的稅務(wù)籌劃理論體系，科學(xué)指導(dǎo)農(nóng)業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃實(shí)踐活動(dòng)的開(kāi)展，有助于農(nóng)業(yè)企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理水平和經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

一、文獻(xiàn)綜述

對(duì)稅務(wù)籌劃的研究，國(guó)內(nèi)外學(xué)者從多方面進(jìn)行分析。1.從稅務(wù)籌劃區(qū)域上分為國(guó)際和國(guó)內(nèi)稅務(wù)籌劃。唐騰翔、唐向[1]的《論稅收籌劃》一書(shū)是我國(guó)最早闡述國(guó)際稅務(wù)籌劃相關(guān)問(wèn)題的著作，打破了國(guó)際稅務(wù)籌劃的禁區(qū)和空白。國(guó)內(nèi)的稅務(wù)籌劃研究文章更多，比較有代表性的有楊煥玲、鄭曉彬[2]《國(guó)內(nèi)稅務(wù)籌劃研究述評(píng)》，從總體上梳理學(xué)者對(duì)我國(guó)稅務(wù)籌劃的理論和實(shí)踐的探索。2.從稅務(wù)籌劃方法上分為稅種和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)籌劃。計(jì)金標(biāo)[3]主編的《稅收籌劃》主要闡述了我國(guó)現(xiàn)行主要稅種的具體籌劃；李巖玉、郭宗黎等主要探討籌資活動(dòng)中的稅務(wù)籌劃；尹宗成[4]《對(duì)企業(yè)稅收籌劃的研究》分別從投資、籌資、經(jīng)營(yíng)過(guò)程的稅收籌劃進(jìn)行分析。3.從稅務(wù)籌劃的行業(yè)上看，劉懷勤對(duì)工業(yè)企業(yè)、胡霞對(duì)電力企業(yè)、方正文對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃進(jìn)行了探討。但學(xué)者對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的稅務(wù)籌劃研究較少，僅有張中秀、宋靖[5]《淺談納稅籌劃在農(nóng)業(yè)企業(yè)中的運(yùn)用》，楊天平、楊煥玲[6]《農(nóng)業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃研究》等文章曾探討過(guò)。

對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的研究，學(xué)者大部分從無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓角度和股權(quán)轉(zhuǎn)讓角度進(jìn)行討論。伏麗[7]研究中國(guó)企業(yè)境外無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的稅收籌劃；陳麗花、陳波[8]探討股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅稅務(wù)籌劃。徐泓[9]對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓下的定義為：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是通過(guò)買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)在不同納稅主體之間發(fā)生資產(chǎn)流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)行為，并且在他的文中所指的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓包括固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、長(zhǎng)期股權(quán)轉(zhuǎn)讓。文章針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓包括固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓。[10]

二、案例介紹——合肥豐樂(lè)種業(yè)股份有限公司

文章以合肥豐樂(lè)種業(yè)股份有限公司為例，具體分析在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中的稅務(wù)籌劃。它是中國(guó)種子行業(yè)第一家上市公司，其主要經(jīng)營(yíng)范圍是農(nóng)副產(chǎn)品及其深加工產(chǎn)品、花卉、包裝材料生產(chǎn)、銷(xiāo)售，全息生物學(xué)技術(shù)應(yīng)用、開(kāi)發(fā)等。其中旗下全資子公司豐樂(lè)生態(tài)園有限責(zé)任公司由于資產(chǎn)投入規(guī)模較大、資產(chǎn)折舊較大、客流量不足、營(yíng)業(yè)收入少等問(wèn)題，近年來(lái)經(jīng)營(yíng)處于虧損狀態(tài)。為了公司發(fā)展，集中物力、財(cái)力、精力發(fā)展種業(yè)、農(nóng)化等主業(yè)，董事會(huì)決定將豐樂(lè)生態(tài)園相關(guān)資產(chǎn)協(xié)議轉(zhuǎn)讓給北城建投。以下針對(duì)豐樂(lè)生態(tài)園在相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中涉及的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行稅務(wù)籌劃分析。轉(zhuǎn)讓前資產(chǎn)負(fù)債情況如下表：

表1　合肥豐樂(lè)生態(tài)園有限責(zé)任公司資產(chǎn)及負(fù)債賬面情況匯總表　金額單位：元

從以上的資產(chǎn)負(fù)債表能夠看出，合肥豐樂(lè)生態(tài)園有限責(zé)任公司的資產(chǎn)總額中，固定資產(chǎn)數(shù)量最大，占比最高。另外還要考慮固定資產(chǎn)的折舊和固定用途等因素，因而在轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中難度最大，也最重要，所以要優(yōu)先籌劃轉(zhuǎn)讓中的稅務(wù)問(wèn)題，盡量合理避稅，提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。無(wú)形資產(chǎn)具體價(jià)值難以統(tǒng)計(jì)和確定，但是它的作用和貢獻(xiàn)不可忽略，我們可以按照市場(chǎng)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，選擇最合理的方式籌劃應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅種。生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)特殊的一項(xiàng)資產(chǎn)，和其他的工業(yè)企業(yè)或者服務(wù)業(yè)不同，所以專(zhuān)門(mén)研究這項(xiàng)資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃有助于提高農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)性。

三、案例分析

(一)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃

豐樂(lè)生態(tài)園有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)讓前固定資產(chǎn)賬面凈值為25 368 983.30元，其中：1.房屋建筑物，主要為會(huì)議中心、辦公室以及配套設(shè)施用房等，建筑年代2008到2010年間，賬面原值19 632 661.60元，賬面凈值14 749 400.39元。經(jīng)清查，房屋建筑物盤(pán)虧4項(xiàng)，賬面原值606 107.64元，賬面凈值452 375.82元。2.機(jī)器設(shè)備，主要是用于生態(tài)園大棚的附屬設(shè)施、兒童游樂(lè)設(shè)施、酒店的廚具以及辦公設(shè)備。機(jī)器設(shè)備、電子設(shè)備及運(yùn)輸設(shè)備，賬面原值11 515 942.01元，賬面凈值8 595 063.62元。除部分兒童樂(lè)園設(shè)備外，均處于正常使用狀態(tài)。3.園林綠化，列入本次評(píng)估范圍內(nèi)的園林綠化位于合肥雙鳳工業(yè)區(qū)魏武路中段豐樂(lè)生態(tài)園區(qū)內(nèi)，賬面原值7 809 567.02元，賬面凈值5 828 765.48元。經(jīng)清查，園林綠化盤(pán)虧38株，賬面原值3516.14元，賬面凈值2624.31元，盤(pán)盈6517株，其余均處于正常生長(zhǎng)狀態(tài)。

假設(shè)轉(zhuǎn)讓價(jià)等于賬面凈值，不考慮印花稅等相關(guān)稅費(fèi)。

(1)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅：25 368 983.30×5%=1 268 449.17(元)；

(2)應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加：1 268 449.17×(7%+3%)=126 844.92(元)；

(3)應(yīng)納所得稅：(25 368 983.30-1 268 449.17-126 844.92)×25%=5 993 422.30(元)；

(4)綜上，該項(xiàng)交易應(yīng)納稅額總計(jì)：1 268 449.17+126 844.92+5 993 422.30=7 388 716.39(元)。

如果進(jìn)行稅務(wù)籌劃，豐樂(lè)生態(tài)園有限責(zé)任公司先用該固定資產(chǎn)對(duì)某企業(yè)投資，然后將其股份全部轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)股東，這樣只用交一道企業(yè)所得稅。假設(shè)投資前，被投資公司資本總額為2000萬(wàn)，投資后豐樂(lè)生態(tài)園有限責(zé)任公司占其30%股份。經(jīng)過(guò)計(jì)算得到豐樂(lè)生態(tài)園有限責(zé)任公司應(yīng)交企業(yè)所得稅為25 368 983.30×25%=6 342 245.825(元)。

從上面可以看出，豐樂(lè)生態(tài)園有限責(zé)任公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃后可以節(jié)省7 388 716.39-6 342 245.825=1 046 470.57(元)。

此籌劃的法律依據(jù)是《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2002]191號(hào))規(guī)定：“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。”

(二)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃

合肥豐樂(lè)種業(yè)股份有限公司研發(fā)西瓜新品種，獲得技術(shù)所有權(quán)，由于該專(zhuān)利實(shí)用性極強(qiáng)，許多企業(yè)出高價(jià)準(zhǔn)備購(gòu)買(mǎi)。其中，乙公司開(kāi)出了1000萬(wàn)元的最高價(jià)，并提出了兩套購(gòu)買(mǎi)方案。方案一，豐樂(lè)公司單純將其轉(zhuǎn)讓?zhuān)夜井?dāng)即支付轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利權(quán)收入1000萬(wàn)元；方案二，將該專(zhuān)利折合成股份作為對(duì)乙公司投資，乙公司讓其擁有相同價(jià)款的股權(quán)，同時(shí)，豐樂(lè)公司每年可從乙公司獲取股息收入100萬(wàn)元。那么豐樂(lè)公司應(yīng)采取哪個(gè)方案？

方案一：直接轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利技術(shù)。

按照營(yíng)業(yè)稅的有關(guān)法規(guī)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利權(quán)屬轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，適用稅率為5%，假設(shè)為城區(qū)，則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)：1000×5.5%=55萬(wàn)元。因此，繳納營(yíng)業(yè)稅后，該企業(yè)實(shí)際所得為：1000-55=945(萬(wàn))。

方案二：折合股份投資入股。

首先，按照營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。如果每年都可獲取股息收入100萬(wàn)元，那么經(jīng)營(yíng)10年，就可以收回全部轉(zhuǎn)讓收入，且還可得到1000萬(wàn)元的股份。

兩種方案比較而言，方案一沒(méi)有什么風(fēng)險(xiǎn)，直接轉(zhuǎn)讓獲得一次性收入，稅負(fù)太重，而且收入是固定的，沒(méi)有升值的希望；方案二免交營(yíng)業(yè)稅并且有升值的可能性。所以方案二更可選。

(三)轉(zhuǎn)讓生物資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃

豐樂(lè)生態(tài)園有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)讓前的園林綠化，主要分為棚內(nèi)觀賞植物和棚外喬灌木。賬面原值7 809 567.02 元、賬面凈值5 828 765.48 元。經(jīng)清查，園林綠化盤(pán)虧38 株，賬面原值3516.14 元，賬面凈值2624.31 元，盤(pán)盈6517 株，其余均處于正常生長(zhǎng)狀態(tài)。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系單獨(dú)制訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)一生物資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”。稅法上，2008年開(kāi)始實(shí)施的新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例首次明確了生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理。“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”則將其劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種。消耗性生物資產(chǎn)是企業(yè)為出售而持有的或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，通常一次性消耗并終止其服務(wù)能力或?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力，類(lèi)似于流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨，在資產(chǎn)負(fù)債表中也是并入“存貨”項(xiàng)目反映。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，與固定資產(chǎn)一樣都屬于勞動(dòng)手段，但在資產(chǎn)負(fù)債表上須單獨(dú)列報(bào)；公益性生物資產(chǎn)主要是以環(huán)境防護(hù)、保護(hù)為主要目的，如防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林。

該公司的園林綠化可以劃歸為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，根據(jù)新稅法實(shí)施條例應(yīng)按直線法計(jì)提折舊。而“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”規(guī)定的折舊方法除了平均年限法，還包括工作量法和產(chǎn)量法，所以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃空間比較大，可以按照固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊方法來(lái)籌劃。

(四)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)籌劃

合肥豐樂(lè)種業(yè)股份有限公司將實(shí)際持有的100%合肥豐樂(lè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)驗(yàn)樽鳛榉N業(yè)公司，房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入并非其主要利潤(rùn)來(lái)源。2007～2009年，豐樂(lè)房地產(chǎn)收入在豐樂(lè)種業(yè)總收入中占比分別僅為2.61%、0.5%和4.29%，毛利貢獻(xiàn)占比分別只有7.62%、0.97%和4.48%。公司期末財(cái)務(wù)狀況如下：實(shí)收資本6000萬(wàn)，盈余公積1000萬(wàn)，未分配利潤(rùn)5000萬(wàn)，所有者權(quán)益合計(jì)12 000萬(wàn)。初始投資成本5000萬(wàn)，現(xiàn)豐樂(lè)公司將其持有的股份轉(zhuǎn)讓給丁公司。

通常處理是：豐樂(lè)公司的轉(zhuǎn)讓價(jià)格12 000萬(wàn)；轉(zhuǎn)讓收益12 000-5000=7000(萬(wàn))；應(yīng)交企業(yè)所得稅7000×25%=1750(萬(wàn))；股權(quán)轉(zhuǎn)讓豐樂(lè)公司實(shí)際收益7000-1750=5250(萬(wàn))。丁公司支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款為12 000萬(wàn)。

如豐樂(lè)先將未分配利潤(rùn)全額分配，然后再按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)讓股份。則分配后，豐樂(lè)可以收到股息5000萬(wàn)，按稅法規(guī)定，雙方所得稅稅率相同，分得的股息免予補(bǔ)稅。這時(shí)候所有者權(quán)益總和為7000萬(wàn)，豐樂(lè)公司的轉(zhuǎn)讓價(jià)格7000萬(wàn)；轉(zhuǎn)讓收益7000-5000=2000(萬(wàn))；應(yīng)交企業(yè)所得稅2000×25%=500(萬(wàn))；股權(quán)轉(zhuǎn)讓豐樂(lè)公司實(shí)際收益5000+2000-500=6500(萬(wàn))。丁公司支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款為7000萬(wàn)。

籌劃依據(jù)：關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅處理，《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》規(guī)定：企業(yè)在一般的股權(quán)(包括轉(zhuǎn)讓股票或者股份)買(mǎi)賣(mài)中，應(yīng)按《通知》規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。因此，進(jìn)行籌劃后，先分配利潤(rùn)再轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑒t投資方分得的股息只要按稅率差異補(bǔ)稅，沒(méi)差異就不用交稅。如果不分配，轉(zhuǎn)讓所得需要全額納稅。

四、結(jié)論

通過(guò)以上對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃理論上的研究，結(jié)合合肥豐樂(lè)種業(yè)股份有限公司具體案例分析，可以看出合理籌劃后企業(yè)在轉(zhuǎn)讓中固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅額能節(jié)省104萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)能更好地獲取后期效益，生物資產(chǎn)和股權(quán)的籌劃都有一定空間可以利用?？偟膩?lái)說(shuō)，稅務(wù)籌劃的運(yùn)用能給企業(yè)帶來(lái)節(jié)流的作用，在提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，也有利于提高企業(yè)稅務(wù)人員依法納稅意識(shí)，避免偷逃稅行為。

參考文獻(xiàn)

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(編輯：程俐萍)

Agricultural Enterprise Asset Transfer of Tax Planning

LIU Man-dan

(CollegeofEconomicManagement,AnhuiAgriculturalUniversity,HefeiAnhui230036,China)

Abstract:With the increasing development of market economy, the continuous improvement of the tax system, the enterprise as a rational economic man chooses to reduce taxes under the legal and reasonable premise, namely the tax planning. The article uses the case analysis, in combination with the practical situation of Hefei Fengle Seed industry, and analyzes tax planning for agricultural enterprises specific asset transfer business to theoretically and practically explore the possibility and operability, which is beneficial to enrich agricultural enterprises' tax planning theory and guide them in scientific planning in asset transfer business.

Key words:Agricultural enterprises; Asset transfer; Tax planning; Hefei Fengle seed industry

中圖分類(lèi)號(hào)：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1671-816X(2015)04-0351-04