談新時(shí)期高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的改革

摘要：目前高等學(xué)校財(cái)務(wù)核算存在著收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種核算基礎(chǔ)，隨著高等學(xué)校教育體制改革的不斷推進(jìn)，收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足會(huì)計(jì)核算需要，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已成為客觀要求。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校 收付實(shí)現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制

高等學(xué)校作為事業(yè)單位的組成部分，也在推行著收支兩條線管理、部門預(yù)算、非稅收入、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)、國(guó)有資產(chǎn)管理等制度的改革。目前，高等學(xué)校會(huì)計(jì)主體所處的會(huì)計(jì)環(huán)境，已不能滿足會(huì)計(jì)主體的核算要求，必須尋求與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，是解決高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算方法的重要途徑。

1 高等學(xué)校使用會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀

我國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系是以會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)來(lái)劃分的。一是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的企業(yè)會(huì)計(jì)；二是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)。目前，高等學(xué)校會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的。但是，在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算中，又出現(xiàn)兩種核算基礎(chǔ)的現(xiàn)象，這就導(dǎo)致以下問(wèn)題。

1.1 會(huì)計(jì)信息有失嚴(yán)謹(jǐn)性

從收入的角度看：由于推行國(guó)庫(kù)集中支付制度，高等學(xué)校對(duì)財(cái)政撥款的年終結(jié)算事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而事業(yè)收入的核算采用收付實(shí)現(xiàn)制。2010年財(cái)政部下發(fā)了《中央部門財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理辦法》，詳細(xì)規(guī)定了事業(yè)單位財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金的財(cái)務(wù)處理，其處理方法建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上。

具體做法是：實(shí)行國(guó)庫(kù)制度改革的地區(qū)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)年終結(jié)余資金核算可以實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；對(duì)于行政事業(yè)單位結(jié)余的用款額度，財(cái)政部規(guī)定年終要收回，同時(shí)要求單位記入“撥入經(jīng)費(fèi)”或“財(cái)政補(bǔ)助收入”，這其實(shí)就是用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)解決年終結(jié)余的核算問(wèn)題。

學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收入是高等學(xué)校事業(yè)收入的重要組成部分。在學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收繳過(guò)程中，由于各種因素的影響，學(xué)生欠費(fèi)情況普遍存在。但在收付實(shí)現(xiàn)制下，學(xué)校僅對(duì)收到的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)確認(rèn)收入，應(yīng)收學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)和欠繳學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)的信息不直接反映在財(cái)務(wù)報(bào)表信息中，所以簡(jiǎn)單地使用收付實(shí)現(xiàn)制確定學(xué)費(fèi)收入不能準(zhǔn)確反映學(xué)校的收入情況，影響財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性，也不利于學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)的催繳工作。在同一會(huì)計(jì)期間采用不同的核算基礎(chǔ)進(jìn)行財(cái)政撥款補(bǔ)助收入、事業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量，會(huì)計(jì)核算工作有失其嚴(yán)謹(jǐn)性。

1.2 會(huì)計(jì)信息有失一致性、可比性

從預(yù)、決算的角度看：全額撥款的事業(yè)單位的財(cái)政經(jīng)費(fèi)，從理論上因根據(jù)預(yù)算全額撥付到預(yù)算單位，財(cái)政補(bǔ)助收入決算數(shù)等于財(cái)政經(jīng)費(fèi)撥款數(shù)（預(yù)算數(shù)）。若有部分撥款出現(xiàn)跨期（或追加經(jīng)費(fèi)批復(fù)時(shí)間較晚），年終決算時(shí)，款項(xiàng)未入賬，形成跨年度會(huì)計(jì)事項(xiàng)的客觀事實(shí)。如果在年終結(jié)算時(shí)，出現(xiàn)跨期撥付現(xiàn)象，對(duì)“財(cái)政補(bǔ)助收入”會(huì)計(jì)科目年終決算的會(huì)計(jì)處理會(huì)出現(xiàn)兩種核算方式：一是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，到年終時(shí)，無(wú)論撥款數(shù)是否全額到賬，都以批準(zhǔn)的預(yù)算數(shù)金額確認(rèn)財(cái)政補(bǔ)助收入，利于記錄和歸集會(huì)計(jì)年度的財(cái)政補(bǔ)助收入，使財(cái)政補(bǔ)助收入決算數(shù)等于財(cái)政經(jīng)費(fèi)撥款數(shù)，體現(xiàn)數(shù)據(jù)一致性?；蚴遣捎檬崭秾?shí)現(xiàn)制，按實(shí)際財(cái)政經(jīng)費(fèi)撥款數(shù)確認(rèn)財(cái)政補(bǔ)助收入，其差額延遲到次年反映，這樣不利于財(cái)政經(jīng)費(fèi)撥款數(shù)在各個(gè)會(huì)計(jì)年度的歸集，有失數(shù)據(jù)的一致性和可比性。

1.3 會(huì)計(jì)信息有失相關(guān)性

從政府采購(gòu)的角度看：政府采購(gòu)中公開招標(biāo)的程序復(fù)雜，周期過(guò)長(zhǎng)，當(dāng)年有部分政府采購(gòu)工作雖已進(jìn)入采購(gòu)工作程序，但不能在當(dāng)年完全結(jié)束，導(dǎo)致跨期支付的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生，資金支付滯后。入賬的時(shí)間就成了爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，是以收到貨物或勞務(wù)時(shí)記賬，還是以支付（提供）貨款或勞務(wù)時(shí)記賬，現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度沒(méi)有明確的規(guī)定，都會(huì)對(duì)學(xué)校確認(rèn)貨物或勞務(wù)產(chǎn)生影響。

采購(gòu)和支付間隔跨年度是常有的事情，如果會(huì)計(jì)上不入賬，就會(huì)造成賬實(shí)不符，不便于單位對(duì)物資的管理，經(jīng)費(fèi)也不能進(jìn)入當(dāng)年核算，勢(shì)必影響了預(yù)算的執(zhí)行效果，無(wú)法真實(shí)反映本年度實(shí)際經(jīng)費(fèi)支出，導(dǎo)致事業(yè)結(jié)余虛增，失去數(shù)據(jù)的相關(guān)性。

2 高等學(xué)校以收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的缺陷

2.1 會(huì)計(jì)信息不公允

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中只對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的增加、減少、報(bào)廢、毀損等進(jìn)行闡述，而對(duì)固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊沒(méi)有明確的說(shuō)明，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)操作中，不按固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，而是按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取修購(gòu)基金。從而出現(xiàn)以下現(xiàn)象：

①由于固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中會(huì)發(fā)生實(shí)物磨損和價(jià)值損耗，隨著固定資產(chǎn)使用時(shí)間的延長(zhǎng)，固定資產(chǎn)賬面原值與實(shí)際價(jià)值出現(xiàn)嚴(yán)重背離，之間的差距會(huì)隨著使用時(shí)間的延長(zhǎng)而越來(lái)越大，根本無(wú)法正確反映其凈值和新舊狀況，導(dǎo)致資產(chǎn)虛增。

②由于購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，制度要求的財(cái)務(wù)處理方式時(shí)：借：事業(yè)支出（專項(xiàng)支出），貸：銀行存款；結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時(shí)，借：固定資產(chǎn)，貸：固定基金。這樣處理，固定資產(chǎn)的購(gòu)置價(jià)值一次性計(jì)入“事業(yè)支出”，勢(shì)必虛增年度的“事業(yè)支出”，無(wú)法客觀反映固定資產(chǎn)更新、維護(hù)、價(jià)值補(bǔ)償?shù)倪^(guò)程。年終決算時(shí)：借：事業(yè)結(jié)余，貸：事業(yè)支出，又虛減“事業(yè)結(jié)余”，導(dǎo)致賬實(shí)不符。

③由于在財(cái)務(wù)處理時(shí)，是以固定資產(chǎn)和固定基金同時(shí)反映固定資產(chǎn)的原值。在一般情況下，兩者的賬面價(jià)值保持一致。但是，在使用過(guò)程中，存在著損耗及其他原因，客觀上造成了價(jià)值的減少，但賬面上的固定產(chǎn)值價(jià)值并未發(fā)生變化。按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取修購(gòu)基金時(shí)，又直接增加專用基金，高等學(xué)校的凈資產(chǎn)不僅包括固定的原值，又包括了計(jì)提的修購(gòu)基金，形成凈資產(chǎn)重復(fù)計(jì)算，造成凈資產(chǎn)的虛增。

④為了盤活閑置和不使用的固定資產(chǎn)，增加經(jīng)濟(jì)效益，一些高等學(xué)校對(duì)現(xiàn)有的一些房屋或?qū)Ｓ迷O(shè)備等固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)獲取利益，增加經(jīng)濟(jì)效益，未在賬面上反映，產(chǎn)生“賬外賬”，無(wú)法得到補(bǔ)償。

⑤固定資產(chǎn)在完成“出售、報(bào)廢、毀損”上報(bào)、審批過(guò)程后，進(jìn)行財(cái)務(wù)處理程序：借：固定基金，貸：固定資產(chǎn)；殘值處理：借：銀行存款，貸：事業(yè)支出（其他收入），“出售、報(bào)廢、毀損”的固定資產(chǎn)價(jià)值等于當(dāng)初購(gòu)入的固定資產(chǎn)價(jià)值，無(wú)法反映固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中價(jià)值的轉(zhuǎn)移。

⑥當(dāng)擁有的舊固定資產(chǎn)在固定資產(chǎn)總額中比重較大時(shí)，固定資產(chǎn)有關(guān)信息失去了相關(guān)性，誤導(dǎo)報(bào)表使用者，做出錯(cuò)誤的決策，這就是所提供不公允的固定資產(chǎn)信息造成的。

高等學(xué)校遵照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，而是按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取修購(gòu)基金。這一作法使固定資產(chǎn)從入賬之日起在報(bào)表上就以原值體現(xiàn)，這樣不僅虛增資產(chǎn)，虛增事業(yè)支出，虛增凈資產(chǎn)，而且無(wú)法準(zhǔn)確地反映固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移和新舊狀況，顯然有失公允，也存在很大的隨意性。再者，這種作法，不能很好進(jìn)行教育成本核算，無(wú)法將教育資源投入與相關(guān)的產(chǎn)出相匹配，欠科學(xué)，不能滿足高校改革的要求，不利于高校的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此，只有引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，建立固定資產(chǎn)折舊制度，進(jìn)行教育成本核算，才能提供公允、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

2.2 會(huì)計(jì)信息不完整

高等學(xué)校的“基建賬”、“總賬”執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度是不一樣的。基本建設(shè)支出執(zhí)行的是建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，事業(yè)支出執(zhí)行的是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，這樣就形成了一個(gè)會(huì)計(jì)主體兩套核算賬。

從現(xiàn)在實(shí)行的“總賬”科目中，只設(shè)置了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，該科目是用來(lái)核算高等學(xué)校的基建投資，而所有的基本建設(shè)支出項(xiàng)目又均不在“總賬”中反映，卻在基本建設(shè)賬中反映，這樣，對(duì)在建項(xiàng)目的進(jìn)展情況、投入情況無(wú)法隨時(shí)掌握，到年終時(shí)“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目的賬務(wù)處理是借記：事業(yè)結(jié)余，貸記：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建；這樣處理不利于正確反映建設(shè)項(xiàng)目在建設(shè)期中的建造價(jià)值，無(wú)法予以資本化。只有待項(xiàng)目完工，辦理了項(xiàng)目竣工手續(xù)后，進(jìn)行賬目交接，才記入固定資產(chǎn)總賬，這樣，往往造成固定資產(chǎn)入賬不及時(shí)，實(shí)際資產(chǎn)數(shù)大于賬面數(shù)，賬實(shí)不符。

另外，項(xiàng)目的基本建設(shè)資金的來(lái)源一般包括財(cái)政的專項(xiàng)撥款、自籌資金及貸款。由于基建支出與事業(yè)支出分開核算，財(cái)政的專項(xiàng)撥款及貸款是反映在“基建賬”，《年度財(cái)政性資金投資基本建設(shè)項(xiàng)目決算報(bào)表》的資產(chǎn)負(fù)債表中。在“總賬”《年度部門決算報(bào)表》中的資產(chǎn)負(fù)債表中沒(méi)有反映撥款數(shù)額和貸款數(shù)額，而歸還貸款時(shí)，又必須由“總賬”中的自籌資金歸還，這樣做容易造成財(cái)務(wù)披露的信息失真，也會(huì)帶來(lái)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使“基建賬”游離于“總賬”之外，不能反映會(huì)計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

3 實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，提高會(huì)計(jì)信息的公允性和完整性

自1997年以來(lái)，我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，而高等學(xué)校參照?qǐng)?zhí)行。這種方法雖然可以對(duì)現(xiàn)金收支實(shí)施有效的控制，但隨著非稅收入、國(guó)庫(kù)集中支付和新修訂的《會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)，高等學(xué)校的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和制度環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，收付實(shí)現(xiàn)制已無(wú)法很好的適應(yīng)高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算的需求，必須尋求與其適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，滿足高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

新修訂的《會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了“虛提”固定資產(chǎn)折舊和攤銷的方法。這一規(guī)定遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，說(shuō)明了只有引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制才能解決收入和費(fèi)用何時(shí)予以確認(rèn)、計(jì)量及確認(rèn)、計(jì)量多少的問(wèn)題，才能進(jìn)行教育成本核算，才能正確地反映高等學(xué)校的績(jī)效水平，才能更準(zhǔn)確地為信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息，才能更有效保證會(huì)計(jì)核算工作的嚴(yán)謹(jǐn)性、會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)的可比性、一致性和真實(shí)性。只有以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，才能解決上述在核算中存在的缺陷，才能解決信息公允問(wèn)題。

新修訂的《會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定了基建數(shù)據(jù)并入會(huì)計(jì)“大賬”，應(yīng)按照項(xiàng)目進(jìn)度情況和投資情況，分年度確認(rèn)基建投資額度，予以資本化。這樣，通過(guò)《年度部門決算報(bào)表》才能更好地全面反映高等學(xué)校年度的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)；收入、費(fèi)用、盈余情況，才能增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的完整性。

根據(jù)以上分析，高等學(xué)校以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法，已不能適應(yīng)高等學(xué)校教育改革發(fā)展的需要。正如國(guó)際貨幣基金組織指出的“只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能全面反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債狀況以及政府的所有公共交易”。實(shí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法，才能彌補(bǔ)目前高等學(xué)校財(cái)務(wù)核算中的缺陷，推動(dòng)高等學(xué)校財(cái)務(wù)改革的順利進(jìn)行，促進(jìn)高等學(xué)校又好又快向前發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：江新（1965-），女，江蘇豐縣人，貴州電子信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院，講師，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。