ERP 環(huán)境下水泥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)境成本管理探析
——基于生命周期成本法和作業(yè)成本法

（陽光學院財會金融系 福建福州350015）

我國環(huán)境污染問題不僅危害著人們的健康，而且影響到了我國經(jīng)濟的長期可持續(xù)發(fā)展。水泥生產(chǎn)行業(yè)為房地產(chǎn)行業(yè)和基建行業(yè)提供原材料，是國民經(jīng)濟發(fā)展依賴的行業(yè)，但同時也是重污染的行業(yè)，其產(chǎn)生的廢氣、粉塵是霧霾天氣的元兇之一。因此對我國水泥生產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境成本進行有效管理是非常重要的。要對其環(huán)境成本進行有效管理，首先必須要對其環(huán)境成本進行準確核算，但是從2014年在滬深兩市上市的水泥生產(chǎn)企業(yè)披露的信息來看，關(guān)于環(huán)境成本的披露非常少，幾乎都是非貨幣性的環(huán)境信息。因此對環(huán)境成本的準確核算是水泥生產(chǎn)企業(yè)首先要解決的問題。

國外環(huán)境會計理論發(fā)展比較早，聯(lián)合國統(tǒng)計署、美國環(huán)境保護署、日本的《環(huán)境會計指南》等國外組織和機構(gòu)都對環(huán)境成本做出了定義。在我國的環(huán)境會計研究中，著名學者肖序較早在其撰寫的《環(huán)境成本論》中對環(huán)境成本這個概念作出了解釋。除了聯(lián)合國統(tǒng)計署的環(huán)境成本定義中包括了自然資源減少的核算外，其他定義的環(huán)境成本范圍大體一致，包括三類：一是處理現(xiàn)有污染形成的成本，二是保護和管理環(huán)境而形成的成本;三是環(huán)境污染造成的企業(yè)的損失。本文探析這三類環(huán)境成本的核算和管理問題。

一、環(huán)境成本核算的方法

目前，水泥生產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境成本核算仍以產(chǎn)品的產(chǎn)量作為唯一動因來分配間接費用，這導致環(huán)境成本的歸集不合理，成本扭曲，因此誤導了財務(wù)數(shù)據(jù)的使用者。而且環(huán)境成本沒有單獨核算，報表使用者無法了解企業(yè)環(huán)境成本管理的效果。同時，環(huán)境成本核算不全面，水泥生產(chǎn)企業(yè)應該對原材料的開采到最后廢料廢氣的回收或處理的整個產(chǎn)品的生命周期產(chǎn)生的環(huán)境成本進行核算。在信息化時代，ERP作為現(xiàn)代管理工具可以很好地把先進的成本管理思想變成現(xiàn)實。因此我們需要運用作業(yè)成本法、生命周期成本法這兩種先進的成本管理思想和ERP工具來實現(xiàn)對環(huán)境成本的科學核算和管理。

（一）作業(yè)成本法。傳統(tǒng)的成本會計核算方法只以產(chǎn)量作為唯一的成本分配動因，而導致間接成本增加的原因很多，不止產(chǎn)量這一個。作業(yè)成本法認為間接成本的分配要取決于成本發(fā)生的原因，成本發(fā)生的原因有很多種，產(chǎn)量只是其中之一。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程甚至供應鏈的運轉(zhuǎn)都可以分為一系列的作業(yè)，每一個作業(yè)都會消耗相應的資源，比如工人的工時、原材料、設(shè)備的折舊等，即企業(yè)的成本。而產(chǎn)品的生產(chǎn)消耗的是作業(yè)，所以可以根據(jù)不同作業(yè)成本動因來核算產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本法不僅是一種成本核算的工具，而且還是一種成本管理的工具，人們可以對企業(yè)的價值鏈或供應鏈的作業(yè)進行分析，辨別哪些作業(yè)是有必要的，哪些是低價值的，這樣就可以對企業(yè)或供應鏈的經(jīng)營過程進行“瘦身”或改進。同時準確核算出每一個作業(yè)的成本也使從事這項作業(yè)的工人可以及時了解作業(yè)的成本，有利于成本控制。企業(yè)從事環(huán)境方面的活動也是由一系列環(huán)境作業(yè)構(gòu)成的，這些環(huán)境作業(yè)消耗了一系列資源。因此用作業(yè)成本法可以準確地核算環(huán)境成本。

（二）生命周期成本法。產(chǎn)品的生命周期是指產(chǎn)品的設(shè)計、原材料采購、產(chǎn)品的生產(chǎn)、產(chǎn)品的銷售、廢棄物回收整個連續(xù)的過程。生命周期成本法就是對產(chǎn)品設(shè)計到廢棄物回收過程中的每一個時期產(chǎn)生的成本進行核算和管理。同樣的，環(huán)境成本管理也應該對產(chǎn)品的整個生命周期中每一個時期的環(huán)境成本進行管理，而不是只管理某些環(huán)節(jié)的環(huán)境成本。生命周期成本法是將環(huán)境成本在時空上劃分為幾個階段，每一個時間階段可以使用作業(yè)成本法對環(huán)境作業(yè)成本進行核算和管理。因此作業(yè)成本法和生命周期成本法這兩種先進的成本管理思想可以在時間和空間上全面對環(huán)境成本進行核算和管理。

（三）企業(yè)資源計劃（ERP）。ERP的核心管理思想是供應鏈管理。供應鏈管理是把供應鏈上所有組織的資源集成來提升整體供應鏈的市場競爭力。供應鏈管理思想跟作業(yè)成本管理是一致的，供應鏈的運行其實也是一系列連續(xù)的作業(yè)，每個企業(yè)內(nèi)部的供應鏈就是一條連續(xù)的作業(yè)鏈，上下游企業(yè)之間的交易也是種作業(yè)。同時整個供應鏈的運轉(zhuǎn)過程也是產(chǎn)品的生命周期過程，上游企業(yè)開采原材料然后賣給生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)出產(chǎn)成品再賣給顧客，產(chǎn)品報廢后生產(chǎn)企業(yè)再回收廢品再生產(chǎn)利用。而ERP作為供應鏈管理工具可以實現(xiàn)價值鏈的事前控制、事中控制、事后控制，在成本管理方面，可以實現(xiàn)對成本的事前控制、事中實時控制、事后控制。

作業(yè)成本法和生命周期成本法能夠比較準確地計算出生產(chǎn)產(chǎn)業(yè)鏈的全方面的環(huán)境作業(yè)成本，然后再正確地歸集到相應的產(chǎn)品成本或費用中去。但是由于作業(yè)成本法要建立大量的作業(yè)成本庫，計算量很大，這樣就會對先進的成本計算方法的實施造成障礙。但是若把作業(yè)成本法和生命周期成本法融入到ERP里實現(xiàn)，那么通過ERP系統(tǒng)的數(shù)據(jù)收集和計算能力就可以很快地完成成本的核算。一旦環(huán)境成本能夠準確核算，企業(yè)就可以利用ERP系統(tǒng)對環(huán)境成本進行全方位的控制。由此可見，作業(yè)成本法、生命周期成本法和ERP可以很好地融合起來為企業(yè)的環(huán)境成本管理服務(wù)。

二、水泥生產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境成本管理

（一）水泥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)境成本的核算。水泥生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)水泥的基本過程是：首先開采石灰石礦產(chǎn)獲取石灰石，然后對石灰石進行破碎，往石灰石里加料磨成生料，再灌入窯內(nèi)煅燒成熟料，最后加入石膏細磨生成水泥。水泥生產(chǎn)后會留下廢棄物，水泥生產(chǎn)企業(yè)可以把部分廢棄物回收再利用。水泥包裝后銷售給顧客，顧客使用水泥后產(chǎn)生的部分廢棄物可以再被水泥生產(chǎn)企業(yè)回收。水泥生產(chǎn)企業(yè)把回收的廢棄物作為生產(chǎn)水泥的原材料再投入生產(chǎn)過程中，實現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟。以上的水泥生產(chǎn)工藝涉及水泥產(chǎn)品的整個生命周期，其中開采石灰石礦產(chǎn)一般是水泥生產(chǎn)企業(yè)的上游供應商的作業(yè)。在這整個生命周期中，每個階段都發(fā)生了環(huán)境成本。為了正確核算環(huán)境成本，我們需要劃分出每個階段的環(huán)境作業(yè)。

1.原材料開采階段的環(huán)境成本核算。在石灰石開采階段，會產(chǎn)生爆破廢氣（如 CO，NOX，HTC）和粉塵，對于粉塵開采工人通過靜電除塵或袋式除塵裝置處理，因此產(chǎn)生“除塵作業(yè)”。“除塵作業(yè)”消耗的資源有：除塵器的電力消耗、工人工時和機器的折舊。相應的環(huán)境作業(yè)成本動因是除塵機運行的時間。石灰石的開采會對礦山的植被造成破壞，這就需要企業(yè)進行生態(tài)恢復，這部分修復成本要計入 “植被修復作業(yè)”，環(huán)境作業(yè)成本動因是開采石灰石的數(shù)量。在開采的過程中會有噪音污染，需要給當?shù)鼐用褚欢ǖ难a償，應計入“噪音污染損失作業(yè)”，相應的環(huán)境作業(yè)成本動因是噪音的強度（分貝）。

2.生產(chǎn)經(jīng)營階段的環(huán)境成本核算。在石灰石破碎、研磨、煅燒、包裝和運輸過程中都會產(chǎn)生粉塵污染，需要除塵設(shè)備來除塵，因而會產(chǎn)生“除塵作業(yè)”，除塵作業(yè)消耗的環(huán)境成本有除塵器的電力消耗、工人工時和機器的折舊，相應的環(huán)境作業(yè)成本動因是除塵設(shè)備運行的時間。對于廢氣也有相應的廢氣處理設(shè)備來處理，其產(chǎn)生的作業(yè)也跟粉塵處理作業(yè)相似。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，工人的健康可能會受到影響，這些工人的醫(yī)療費歸集到職工健康損害作業(yè)，環(huán)境作業(yè)成本動因是職工的人數(shù)。

3.廢棄物回收利用階段的環(huán)境成本核算。生產(chǎn)水泥會產(chǎn)生一些廢棄物，建筑企業(yè)使用水泥的過程中也會產(chǎn)生廢棄物（比如混凝土），這些廢棄物可以再回收進行加工，一部分可以作為熟料煅燒的燃料，其他部分也可以成為熟料的一部分。這樣不僅減輕了環(huán)境的污染，而且還可以減少原材料成本。運輸廢棄物的運輸作業(yè)消耗了人工成本、運輸車折舊和燃料費，運輸作業(yè)成本動因是運輸?shù)拇螖?shù)。煅燒廢棄物作業(yè)需要消耗電力等能源費用，相應的環(huán)境作業(yè)成本動因是廢棄物的重量。

分析完水泥生產(chǎn)生命周期的環(huán)境作業(yè)后，建立環(huán)境作業(yè)成本庫，根據(jù)資源動因把資源成本歸集到相應的環(huán)境作業(yè)成本庫。然后根據(jù)環(huán)境作業(yè)成本中心的成本總額除以相應的作業(yè)總量，計算出環(huán)境作業(yè)成本動因分配率。在計算某個核算對象的成本的時候，可以使用此計算公式：該核算對象應負擔的環(huán)境成本=環(huán)境作業(yè)成本動因分配率×該核算對象已消耗的對應作業(yè)的數(shù)量，就可以計算出該核算對象在企業(yè)的環(huán)境活動中應該負擔的環(huán)境成本。

（二）ERP環(huán)境下水泥生產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境成本管理。為了實現(xiàn)高效的環(huán)境作業(yè)成本管理，可以在ERP系統(tǒng)中再開發(fā)一個新的模塊即環(huán)境作業(yè)成本管理模塊。ERP先從其他模塊中收集數(shù)據(jù)，然后通過環(huán)境作業(yè)成本庫和環(huán)境作業(yè)成本動因庫來計算環(huán)境作業(yè)成本。通過作業(yè)成本法計算出來的成本比較精確，可以很好地用來做環(huán)境成本的預測和環(huán)境成本的決策。在環(huán)境作業(yè)成本控制方面，ERP信息系統(tǒng)可以很快地把環(huán)境作業(yè)成本信息反饋給從事環(huán)境管理活動的工作人員，從而能及時地對目標環(huán)境成本和實際環(huán)境成本進行對比分析，找出差距的原因進而改進作業(yè)、降低環(huán)境成本。隨著移動商務(wù)技術(shù)的出現(xiàn)，工作人員隨時隨地都可以通過移動ERP掌握環(huán)境作業(yè)成本的信息。

三、總結(jié)

現(xiàn)代水泥生產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境成本無法單獨、準確、全面地核算，從而無法充分披露環(huán)境管理相關(guān)的信息，這使得企業(yè)管理者和外部的報表使用者無法合理知悉企業(yè)潛在的環(huán)境成本，也無法對企業(yè)是否可以可持續(xù)發(fā)展作出判斷。作業(yè)成本法和生命周期成本法這兩種成本管理思想在環(huán)境成本領(lǐng)域的運用可以很準確、全面地核算出水泥整個生命周期里產(chǎn)生的所有環(huán)境成本。同時作為供應鏈管理的工具ERP信息系統(tǒng)，可以很好地把作業(yè)成本法和生命周期成本法這兩種先進的成本管理思想融入其中，實現(xiàn)水泥生產(chǎn)企業(yè)對環(huán)境作業(yè)成本的科學管理。