從稀土案看我國環(huán)境保護稅制的立法體系

（上海對外經(jīng)貿(mào)大學 上海201620）

按照2012年我國國務院新聞辦《中國的稀土狀況與政策》披露的信息，我國以23%的稀土資源承擔了世界90%以上的市場供應，面臨著日趨嚴峻的資源和環(huán)境壓力，為此我國政府近年來不斷加強并完善對高污染、高耗能、消耗資源性產(chǎn)品的綜合管理。然而稀土關稅這一項既保護我國自然資源和環(huán)境、又對全球可持續(xù)發(fā)展有益的政策被WTO組織裁定為“違規(guī)”，這一裁決對我國環(huán)境保護稅制立法帶來深遠影響。

一、稀土案敗訴對我國環(huán)境保護稅制建設的重要啟示

2014年8月7日，WTO公布了美國、歐盟、日本訴中國稀土、鎢、鉬相關產(chǎn)品出口管理措施案上訴機構報告。上訴機構維持此前WTO專家組關于中方涉案產(chǎn)品的出口關稅、出口配額措施不符合有關世貿(mào)規(guī)則和中方加入世貿(mào)組織承諾的裁決，中國最終敗訴。此案對我國環(huán)境保護稅制建設極具借鑒意義。稀土關稅作為資源保護的政策性工具，意義重大，但單純依靠關稅的調(diào)節(jié)，又違反了WTO的貿(mào)易規(guī)則。在環(huán)境破壞日益嚴重、環(huán)保立法迫在眉睫的當下，“稀土案”的啟示在于：

（一）環(huán)保立法首先需要明確環(huán)境立法的目的

本案中針對美日歐的申訴，我國的申辯理由為：對稀土征收出口關稅是為了保障本國人民、動植物的生命健康以及保護國內(nèi)可用竭的自然資源。但是在尋找抗辯依據(jù)時，卻又在相關法律文件上找不到立法目的相關說明，而在WTO法律邏輯中，立法目的直接決定了法律制定的合法與否，最終，因法律依據(jù)缺失，WTO專家組裁定中國實施的關稅和配額措施與“保障本國人民、動植物的生命健康”“保護可用竭的自然資源”的目標間沒有密切聯(lián)系。

（二）環(huán)保稅制立法應該考慮WTO規(guī)則等國際規(guī)則

WTO規(guī)則具有優(yōu)先效力，在國內(nèi)法律或措施與WTO規(guī)則及內(nèi)部組織決議相沖突時，成員方有義務取消或修改國內(nèi)法律或措施的規(guī)定。因此在環(huán)保稅制立法時，首先要研究WTO等國際貿(mào)易的法律法規(guī)，注意與原材料貿(mào)易相關的法律內(nèi)容，并需要研究貿(mào)易產(chǎn)品與產(chǎn)業(yè)鏈的關系、其消費形式與環(huán)境保護的可能關系，同時需要考慮對WTO規(guī)則變動趨勢的適應性，各成員方新的談判達成的協(xié)議不斷豐富著WTO規(guī)則的內(nèi)容。WTO的爭端解決機構對具體案件的審理，也在不斷豐富WTO規(guī)則的內(nèi)容，其對后案的指導性作用在某種意義上具有了普遍適用的意義。例如，此次稀土案的敗訴在一定程度上受到了之前原材料案敗訴結果的影響。面對動態(tài)發(fā)展的WTO規(guī)則，這就要求我們與之相關的立法也要動態(tài)發(fā)展或修訂。

（三）環(huán)境保護稅制需要綜合考慮共同作用

我國為限制稀土出口采取了出口關稅、出口配額以及出口許可證等方式，然而這些措施與我國入世文件以及WTO相關規(guī)則不符。在保護稀土資源問題上，可以考慮其他稅種或者多個稅種之間的聯(lián)動保護作用。資源稅作為一種國內(nèi)稅收措施，是一種可以間接地保護稀土礦產(chǎn)資源、調(diào)節(jié)相關產(chǎn)品價格的手段，與WTO規(guī)則也是相符合的。我國自2011年4月1日開始實施新的稀土資源稅，按原礦征收，北方礦的資源稅為60元/噸，南方礦的資源稅為30元/噸，對稀土的保護起到了一定作用;同時我們也可以擴大消費稅的征稅范圍，將高耗能、高污染的消費品納入征收范圍，實行稅收限制。例如，根據(jù)稀土產(chǎn)品開采時對環(huán)境破壞的程度不同，制定不同的消費稅稅率?，F(xiàn)行含有環(huán)保成分的稅種對環(huán)境保護的作用不大，因此需加快改進現(xiàn)行稅制中與環(huán)境保護相關的稅種，盡快建立以環(huán)境保護稅為主、其他稅種為輔的環(huán)境保護稅制體系，共同為限制污染、保護環(huán)境發(fā)揮更大的作用。

二、當前我國環(huán)境保護稅收體系的現(xiàn)狀分析

我國的環(huán)境保護主要是通過征收與環(huán)境保護相關的稅費來實現(xiàn)的。從我國現(xiàn)行稅制納稅對象分析，具有環(huán)保功能的稅種主要有資源稅、消費稅、關稅、城市維護建設稅、車船稅、車輛購置稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅和耕地占用稅等，增值稅、企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策也同時具有鼓勵環(huán)保的功能;環(huán)境保護收費總體上分為開發(fā)、利用自然資源的補償性收費（統(tǒng)稱資源能源收費）以及向環(huán)境中排放污染物，利用環(huán)境納污能力和處理能力的排污性收費（統(tǒng)稱排污費）兩大類。如排污收費、污染處理費、生態(tài)環(huán)境補償費、水資源費、礦區(qū)使用費、礦產(chǎn)資源補償費和土地使用費（或場地占用費）等等。上述環(huán)保稅費制度的總體特點如下：

（一）對環(huán)境的保護作用不大

資源稅設計尚不完善。我國的資源稅性質(zhì)定位不合理、征收范圍不全面、計稅依據(jù)不合理、單位稅額征收偏低等問題。例如其征收范圍僅包括礦產(chǎn)資源和鹽等，對于可再生的資源中比如森林和水源，在很大程度上都沒有被征收，并不能充分地發(fā)揮保護生態(tài)環(huán)境的作用。消費稅的設計仍然比較滯后。我國的消費稅開征范圍過窄，很多直接涉及到環(huán)境的問題并沒有明確制定，而且對于現(xiàn)有消費稅范圍內(nèi)的稅目稅率設計也極為不合理，造成的外部性勢必會對環(huán)境造成威脅。城市維護建設稅的作用不穩(wěn)定。由于城市維護建設稅屬于附加稅，很難發(fā)揮獨立稅種的功能。它的計稅依據(jù)以實繳稅額為準，稅基不夠穩(wěn)定，稅額會隨著增值稅、消費稅和營業(yè)稅的減免而減少。還有從城市維護建設稅上來看，此稅種只針對于廣大的城市，而當前我國城鎮(zhèn)化進程不斷加快，對于廣大的城鄉(xiāng)結合部等資源生產(chǎn)區(qū)并沒有覆蓋。

（二）環(huán)境保護法稅制缺乏專門稅種

通過與國外的環(huán)境保護體制進行比較，我國的稅制體系建設還存在著很大的改善空間，首先，稅收的調(diào)節(jié)面過窄。現(xiàn)行稅制只是在鼓勵利用“三廢”、限制生產(chǎn)污染、鼓勵節(jié)能治污、鼓勵利用資源和發(fā)展環(huán)?？萍嫉确矫嬗行﹩雾椧?guī)定，基本沒有涉及到制約散濫開發(fā)資源、無償占用、隨意浪費資源以及推進循環(huán)經(jīng)濟建設方面的制度規(guī)定。其次，稅制沒成體系。稅種的分布還比較零亂，現(xiàn)行稅制對環(huán)保的規(guī)定，雖然涉及到增值稅、企業(yè)所得稅等六、七個稅種，調(diào)節(jié)范圍涉及鼓勵利用“三廢”、限制生產(chǎn)污染等方面，但這些規(guī)定零星散碎，沒有形成一套完整的、以促進生態(tài)保護為目標的、各稅種要素相互配合、相互制約的稅制體系。再次，缺少以保護環(huán)境、節(jié)約資源為目的，針對污染環(huán)境、浪費資源的行為或產(chǎn)品課征的專門稅種。當前的稅制對環(huán)境保護的作用主要依賴于分散在增值稅、企業(yè)所得稅、消費稅等幾個稅種中的稅收優(yōu)惠措施，僅僅只體現(xiàn)了鼓勵思想的激勵作用。缺少對污染環(huán)境、破壞環(huán)境的行為或者產(chǎn)品征收的專門稅種，也沒有形成綠色稅收體系中的主體稅種與輔助稅種，因而沒有形成專門的節(jié)能環(huán)保稅收收入來源，導致稅收在資源節(jié)約、環(huán)境保護中發(fā)揮的作用不夠明顯。就目前來看，單靠收費籌集到的環(huán)保資金難以滿足當前環(huán)保形勢的需要，所以，開征環(huán)境保護稅勢在必行。

三、對構建我國《環(huán)境保護稅法》的思考

（一）關于立法目的的表述

稀土案的教訓不可謂不深刻，因此，我國今后在制定與環(huán)境保護相關的法律性文件時，要明確其立法目的，可以在前言中寫一段類似宣言的話：“制定本法的目的是為了保護人類的生命健康，保護動物的多樣性，保護地理環(huán)境與生態(tài)環(huán)境等”，這在英美法系思維色彩濃厚的WTO爭端解決機構中顯得尤為重要，一來切實明確我國環(huán)境保護的立法目的，二來可以避免類似的爭端。

（二）專門立法與WTO規(guī)則的兼容

從2008年開始啟動環(huán)保稅研究工作再到2013年由財政部牽頭、環(huán)保部和稅務總局參與起草的《環(huán)境保護稅法（送審稿）》遞交國務院送審和征求意見至今，環(huán)保稅在中國已歷經(jīng)6年醞釀卻遲遲未予正式頒布。對于急需保護的奇缺資源如稀土，應結合其每年的合理生產(chǎn)能力，制定分階段的稅率，對于超過許可生產(chǎn)能力的部分，應制定特別稅率，以限制企業(yè)的生產(chǎn)行為，從而在源頭上控制稀土資源的過度使用。同時，結合WTO規(guī)則的豁免條款，“為保障人們、動植物的生命或健康所必需的措施”，需要動態(tài)監(jiān)測緊缺資源對“人們、動植物的生命或健康”的影響，積累數(shù)據(jù)，以便為“必需措施的執(zhí)行”留下證據(jù)。

（三）明確環(huán)境保護稅的征收范圍

現(xiàn)行廣義的環(huán)境保護稅是指向開發(fā)和使用自然資源或?qū)ψ匀画h(huán)境產(chǎn)生影響的單位和個人，按其對環(huán)境資源的利用程度以及對自然環(huán)境的污染和破壞程度進行征收或減免的稅收體系。這一定義太過寬泛，環(huán)保稅開征初期的征稅范圍應該要有針對性，根據(jù)我國目前最主要的環(huán)境污染問題和環(huán)保目標，應該采取循序漸進的方式，從污染嚴重、易于征管的征稅對象著手。結合我國當前環(huán)境污染的具體情況以及世界主要國家環(huán)保稅的征收范圍，建議初期可開征以下幾個具體的稅種：大氣污染稅、水污染稅、固體污染物稅、碳稅、資源污染稅?，F(xiàn)行資源稅是對在我國境內(nèi)從事應稅礦產(chǎn)品開采和生產(chǎn)鹽的單位和個人課征的一種稅，屬于對自然資源占用課稅的范疇，不包括自然資源在開采和生產(chǎn)等過程中對環(huán)境破壞征稅，但是許多資源在開采、生產(chǎn)等環(huán)節(jié)會對環(huán)境造成污染，例如，稀土在開采、分離、冶煉等生產(chǎn)過程中會帶來諸如水土流失、礦區(qū)植被破壞等嚴重的環(huán)境污染問題。針對上述這種情況，目前還沒有具體的稅種加以控制，僅靠現(xiàn)有的相關稅費征收項目是不夠的，應該由資源污染稅進行調(diào)節(jié)。