對我國新舊《產(chǎn)品成本核算制度》的比較研究

（湖北職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北孝感 432000）

2013年8月財政部發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱“新制度”），已經(jīng)執(zhí)行了兩年多。筆者與1986年12月財政部發(fā)布的 《國營工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算辦法》（以下簡稱“舊制度”）進(jìn)行對比研究，新制度實(shí)現(xiàn)了四大突破，并且體現(xiàn)了三大操作規(guī)范的變化和調(diào)整。概言之，新制度既滿足了企業(yè)內(nèi)部管理對產(chǎn)品成本核算多維度、多層次“為管而算”的企業(yè)產(chǎn)品成本核算的需要，又形成了管理會計(jì)體系建設(shè)下企業(yè)產(chǎn)品成本核算的操作規(guī)范。

一、制度適用范圍實(shí)現(xiàn)由單一性產(chǎn)業(yè)向多元性產(chǎn)業(yè)的突破

舊制度的適用范圍，僅適用于國營工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品成本核算。

新制度的適用范圍，即其第二條規(guī)定：“本制度適用于大中型企業(yè)，包括制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化業(yè)以及其他行業(yè)的企業(yè)。其他未明確規(guī)定的行業(yè)比照以上類似行業(yè)的規(guī)定執(zhí)行。本制度不適用于金融保險業(yè)的企業(yè)?！憋@而易見，新制度的適用范圍實(shí)現(xiàn)了由單一性產(chǎn)業(yè)向多元性產(chǎn)業(yè)的突破。

突破的原因有二：其一，隨著非制造業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的比重日益擴(kuò)大，以及現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)多領(lǐng)域、跨行業(yè)的多元化發(fā)展趨勢及其產(chǎn)品成本核算的日益復(fù)雜化，多元性的非制造業(yè)產(chǎn)品成本信息在企業(yè)管理中變得日益重要，其產(chǎn)品成本核算制度的建立已成為當(dāng)務(wù)之急。其二，上世紀(jì)90年代初，我國改革開放明顯加速，不論是與國際接軌，還是國內(nèi)企業(yè)的改制，都進(jìn)入了跨越式的發(fā)展時期，諸如信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等，這些在舊制度編寫時聞所未聞的新行業(yè)，亟待建章立制。新制度將企業(yè)產(chǎn)品成本核算范圍擴(kuò)大，符合國際社會的通行做法，符合時代的要求，符合企業(yè)實(shí)際需要；便于國內(nèi)企業(yè)走出國門，與國外企業(yè)投資合作的產(chǎn)品成本核算保持口徑一致；也順應(yīng)了會計(jì)信息對接等方面問題的客觀現(xiàn)實(shí)要求。

新制度的缺憾是沒有將金融保險納入適用范圍。金融保險企業(yè)也是企業(yè)，不能說金融保險企業(yè)因還沒有完全對市場放開，在業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營管理等方面存在特殊性，就有理由不包括在新制度的適用范圍內(nèi)。新制度的第一條就開宗明義地指出：“為了加強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品成本核算工作，保證產(chǎn)品成本信息真實(shí)、完整，促進(jìn)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展?！北娝苤鹑诒ｋU企業(yè)產(chǎn)品成本信息核算的真實(shí)、完整性，直接關(guān)系到千萬企業(yè)的成本核算和可持續(xù)發(fā)展，因此把金融保險企業(yè)排除在新制度適用范圍以外，有違新制度第一條之初衷，也是本制度的一大缺憾。

二、企業(yè)產(chǎn)品概念實(shí)現(xiàn)狹義向廣義的突破

舊制度所稱的產(chǎn)品，是指具有實(shí)物形態(tài)的工業(yè)產(chǎn)品，即工業(yè)企業(yè)已加工完成并達(dá)到設(shè)計(jì)用途的、可供對外出售的商品。

新制度所稱的產(chǎn)品，是指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有以備出售的產(chǎn)成品、商品、提供的勞務(wù)或服務(wù)。

從舊制度所稱產(chǎn)品的概念中，可看得出屬于狹義產(chǎn)品的范疇。從新制度所稱產(chǎn)品的概念中可看得出，在狹義產(chǎn)品外，還包含了許多新型企業(yè)生產(chǎn)的不具有實(shí)物形態(tài)的產(chǎn)品，只對外提供服務(wù)或勞務(wù)而形成的無形產(chǎn)品。如信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化業(yè)等企業(yè)所提供的勞務(wù)或服務(wù)。顯而易見，新制度所稱產(chǎn)品，屬于廣義產(chǎn)品的范疇，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)產(chǎn)品概念由狹義向廣義的突破。突破的原因有二，其一，近十多年來，非制造業(yè)的飛躍式的發(fā)展，生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)以及生活性服務(wù)業(yè)的產(chǎn)品成本核算成為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的客觀要求。其二，隨著我國企業(yè)產(chǎn)品出口貿(mào)易的迅速發(fā)展，歐美國家借產(chǎn)品成本問題對我國出口產(chǎn)品發(fā)起的反傾銷案件急劇增加，因此我國產(chǎn)品成本核算方法、核算口徑，必須與歐美國家對接，規(guī)范企業(yè)產(chǎn)品成本核算，保證成本信息質(zhì)量，是企業(yè)有效應(yīng)對反傾銷的重要舉措。

三、企業(yè)產(chǎn)品成本核算理念實(shí)現(xiàn)了“為管而算”的突破

舊制度的總體格局是“重核算、輕管理”。

新制度全篇章貫徹了“算為管用、算管結(jié)合”的中心思想，較大比重地融入了管理會計(jì)“為管而算”的核心理念、方法和技巧。

成本會計(jì)是管理會計(jì)的前身和組成部分。在教科書內(nèi)容上，西方將成本會計(jì)包含于管理會計(jì)中，而我國則沒有，將成本會計(jì)和管理會計(jì)嚴(yán)格區(qū)分為兩個學(xué)科。上世紀(jì)80年代末至90年代中期，成本管理會計(jì)在我國受到冷遇，其主要原因是會計(jì)學(xué)界關(guān)注于財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的討論和建立，而無暇顧及成本管理會計(jì)。制定舊制度時正是我國管理會計(jì)不被重視的時期。直到1999年初，中國會計(jì)學(xué)會成立“管理會計(jì)應(yīng)用與發(fā)展專業(yè)委員會”，其境況雖有一定程度的好轉(zhuǎn)，但也沒有引起社會各界足夠的重視。

新制度中第四、二十、二十一、四十六、四十八、五十條等條目中，強(qiáng)調(diào)我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)需要用管理會計(jì)對現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象；強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，編制、執(zhí)行企業(yè)產(chǎn)品成本預(yù)算，對執(zhí)行情況進(jìn)行分析、考核，落實(shí)成本管理責(zé)任制，加強(qiáng)對產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過程控制，加強(qiáng)產(chǎn)品成本核算與管理各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，充分體現(xiàn)其產(chǎn)品成本核算不僅僅是對生產(chǎn)的核算，更重要的應(yīng)該是對從設(shè)計(jì)到產(chǎn)出進(jìn)行的全流程、多緯度的管控。同時還引入了成本性態(tài)、標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本、產(chǎn)品生命周期、邊際貢獻(xiàn)、量本利分析等管理會計(jì)的觀念和方法，使得以成本管理為重要內(nèi)容的管理會計(jì)，逐步滲透到企業(yè)組織的各個部門和各個層面，為企業(yè)開展戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策、業(yè)務(wù)計(jì)劃、過程控制、業(yè)績評價等管理活動提供了相關(guān)信息和科學(xué)方法，也為推進(jìn)我國管理會計(jì)體系建設(shè)奠定了基礎(chǔ)。

顯然，新制度中企業(yè)產(chǎn)品成本核算理念實(shí)現(xiàn)了“為管而算”的突破，這也是新制度中最為耀眼的閃光點(diǎn)。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的日益完善，企業(yè)由傳統(tǒng)生產(chǎn)型向生產(chǎn)經(jīng)營型和開拓經(jīng)營型轉(zhuǎn)變。企業(yè)產(chǎn)品成本核算的目的也發(fā)生了重大變化，不僅要滿足政府、股東、債權(quán)人等利益相關(guān)方的外部信息需求，還要為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，從而切實(shí)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。這在客觀上，要求企業(yè)建立起既能計(jì)算產(chǎn)品實(shí)際成本，又便于成本控制和成本預(yù)測決策；既能滿足宏觀成本管理要求，又能滿足企業(yè)內(nèi)部管理要求的成本核算模式。舊制度推行的企業(yè)產(chǎn)品成本核算辦法，難以滿足企業(yè)多層次、多維度的管理需求。這是新制度得以產(chǎn)生并實(shí)現(xiàn)“為管而算”突破最直接、最客觀、最現(xiàn)實(shí)的原因。

四、產(chǎn)品成本計(jì)算方法實(shí)現(xiàn)了可選擇的突破

自1992年實(shí)行至今，舊制度規(guī)定，我國企業(yè)只能采用制造成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本的核算，并成為一種長期穩(wěn)定的會計(jì)處理方法。

新制度第四十六條則明確規(guī)定：信息傳輸、軟件及信息技術(shù)服務(wù)等企業(yè)，可以根據(jù)經(jīng)營特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法等對產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集和分配。

長期以來，我國企業(yè)只能采用制造成本法，而歐美國家普遍采用的是變動成本法、作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法，這導(dǎo)致了國內(nèi)外同行企業(yè)間的成本信息不具備可比性。變動成本法、作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法，能使各項(xiàng)成本不再僅使用工時、分配率等單一分配指標(biāo)，表明了成本與資料消耗因果關(guān)系的有機(jī)組合。成本的分配與結(jié)轉(zhuǎn)，是企業(yè)價值鏈的最終輸出端口，分配、結(jié)轉(zhuǎn)方式的不同，將使企業(yè)的損益情況大相徑庭。在產(chǎn)銷均衡的情況下，完全成本法與變動成本法所計(jì)算的損益相差較小，但市場經(jīng)濟(jì)瞬息萬變，產(chǎn)銷均衡只能是個理想境界。

采用變動成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，客觀地反映了銷售情況對企業(yè)盈利水平的影響，如進(jìn)一步引入“邊際貢獻(xiàn)”這一重要的管理會計(jì)核算指標(biāo)，會對產(chǎn)品生產(chǎn)決策提供更為真實(shí)的信息依據(jù)。作業(yè)成本法，從成本對象與資源消耗的因果關(guān)系入手，通過作業(yè)因素的變化，最終確定產(chǎn)品的間接成本。

作業(yè)成本法關(guān)注的是成本中的非增值成本，在西方企業(yè)中該項(xiàng)數(shù)據(jù)的結(jié)果被廣泛運(yùn)用，指導(dǎo)著企業(yè)不斷優(yōu)化作業(yè)，最終達(dá)到降低產(chǎn)品成本的目標(biāo)。這些新方法的引入，有效地融合了國際管理會計(jì)的先進(jìn)方法，進(jìn)一步提升了我國企業(yè)全球化的財務(wù)視野。

新制度成功地突破了采用制造成本法單一核算的局面，企業(yè)可以根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營、成本構(gòu)成和管理目標(biāo)的特點(diǎn)，來選擇產(chǎn)品成本計(jì)算方法，促進(jìn)企業(yè)不斷提升成本管理水平。

五、進(jìn)一步規(guī)范了產(chǎn)品成本核算的要求

舊制度是我國第一個較為完善的企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度，核心內(nèi)容是要求企業(yè)正確核算產(chǎn)品的實(shí)際成本。

新制度是我國企業(yè)在提高國際競爭力背景下的成本核算制度。其核心內(nèi)容是要求在成本核算和管理方面必須與國際接軌，在產(chǎn)品成本核算運(yùn)作行為上實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，體現(xiàn)先進(jìn)的成本管理理念。

1992年以前，我國成本會計(jì)采用完全的全部成本計(jì)算法核算產(chǎn)品成本。該方法將產(chǎn)品制造過程中發(fā)生的成本和非制造成本中的管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用都計(jì)入產(chǎn)品成本，而將非制造成本中的銷售費(fèi)用作為期間成本進(jìn)行會計(jì)處理，在計(jì)算當(dāng)期損益時予以全部扣除。1992年以后，我國成本會計(jì)采用制造成本法核算產(chǎn)品成本。該方法將產(chǎn)品制造過程中發(fā)生的直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用列入產(chǎn)品成本，而將銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用這些非制造成本作為期間成本進(jìn)行會計(jì)處理，在計(jì)算當(dāng)期損益時予以全部扣除。在這期間，我國陸續(xù)頒布了許多規(guī)范性條例、通則、準(zhǔn)則和制度，使得制造成本法在相當(dāng)長的時期內(nèi)，成為一種穩(wěn)定有效的會計(jì)處理方法。

新制度中產(chǎn)品成本核算的總體要求：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，編制、執(zhí)行企業(yè)產(chǎn)品成本預(yù)算，對執(zhí)行情況進(jìn)行分析、考核，落實(shí)成本管理責(zé)任制，加強(qiáng)對產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過程控制，加強(qiáng)產(chǎn)品成本核算與管理各項(xiàng)基礎(chǔ)工作?！痹谶\(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)的前提下，企業(yè)內(nèi)部管理者也需要利用管理會計(jì)的觀念和方法開展成本預(yù)測、成本決策、成本控制、成本考核及評價等管理活動，而這一系列成本管理活動則是以成本核算為基礎(chǔ)展開的。徹底扭轉(zhuǎn)“重核算、輕管理”的產(chǎn)品成本核算思想，樹立起“為管而算”的產(chǎn)品成本核算理念。企業(yè)在產(chǎn)品成本預(yù)算過程中，不斷地對預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行監(jiān)測，將發(fā)生的實(shí)際成本與預(yù)算成本進(jìn)行對比與分析，找出產(chǎn)品成本差異的原因，落實(shí)成本管理工作責(zé)任，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本前饋控制、反饋控制與核算有機(jī)結(jié)合的運(yùn)作行為規(guī)范化要求。

六、進(jìn)一步規(guī)范了產(chǎn)品成本核算對象、項(xiàng)目和范圍的內(nèi)容

舊制度沒有具體明確規(guī)定產(chǎn)品成本核算對象、項(xiàng)目和范圍的內(nèi)容。

新制度對十大行業(yè)分別明確規(guī)定了企業(yè)產(chǎn)品成本核算對象、項(xiàng)目和范圍的內(nèi)容。如制造企業(yè)的產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目則由直接材料、燃料和動力、直接人工、制造費(fèi)用等四個成本項(xiàng)目構(gòu)成，有效地避免了成本項(xiàng)目設(shè)置的隨意性。

1986年的制度沒有具體明確規(guī)定產(chǎn)品成本核算對象、項(xiàng)目和范圍的內(nèi)容。1992年以后才逐步形成指導(dǎo)性的產(chǎn)品成本核算對象、項(xiàng)目和范圍的具體內(nèi)容。1992年以前對國營工業(yè)企業(yè)采用的是完全成本計(jì)算法下的成本項(xiàng)目，大多設(shè)置為原材料、燃料及動力、工資及福利費(fèi)、車間經(jīng)費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)五個成本項(xiàng)目；1992年至今采用的是制造成本法下的成本項(xiàng)目，大多設(shè)置為直接材料、直接人工、燃料及動力、制造費(fèi)用四個成本項(xiàng)目。缺陷就是企業(yè)產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目和范圍的隨意性較大。

新制度明確規(guī)定了十大行業(yè)的產(chǎn)品成本核算對象、項(xiàng)目和范圍。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照第八條至第十九條規(guī)定確定產(chǎn)品成本核算對象；應(yīng)當(dāng)按照第二十一條至第三十二條規(guī)定確定產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目，進(jìn)行產(chǎn)品成本核算。其閃光點(diǎn)：一是將原有的成本項(xiàng)目進(jìn)行了重大調(diào)整，將原來分散在多個科目中的直接、間接成本費(fèi)用匯總整合，規(guī)范了費(fèi)用的核算范圍。二是在認(rèn)真梳理了十大行業(yè)具體核算項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步規(guī)范明確了成本核算項(xiàng)目的具體內(nèi)容，使得同類企業(yè)有了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，有效地遏制了企業(yè)產(chǎn)品成本核算范圍劃分的隨意性。三是新制度的第二十條和第三十三條，規(guī)定企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術(shù)對有關(guān)成本項(xiàng)目進(jìn)行組合，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象和輸出有關(guān)成本信息，突出了“為管而算，管算結(jié)合”的思想。

七、進(jìn)一步規(guī)范了產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的原則

舊制度只對制造企業(yè)規(guī)定了產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的基本原則和方法，以及目標(biāo)成本與實(shí)際成本之間的轉(zhuǎn)換要求。

新制度對十大行業(yè)分別規(guī)定了產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的基本原則和方法，以及目標(biāo)成本與實(shí)際成本之間的轉(zhuǎn)換要求。

新制度產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的基本原則是：企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用，能確定由某一成本核算對象負(fù)擔(dān)的，都應(yīng)當(dāng)按照所對應(yīng)的產(chǎn)品成本項(xiàng)目類別，直接計(jì)入產(chǎn)品成本核算對象的生產(chǎn)成本；由幾個成本核算對象共同負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入。

確定產(chǎn)品成本分配標(biāo)準(zhǔn)的具體原則：由受益性原則、及時性原則、基礎(chǔ)性原則、成本效益性原則和管理性原則等五項(xiàng)組成。

產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)的原則：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求結(jié)轉(zhuǎn)成本。

各類目標(biāo)成本與實(shí)際成本之間的轉(zhuǎn)換要求是：企業(yè)不得以計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本等代替實(shí)際成本。企業(yè)采用計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本等類似成本進(jìn)行直接材料日常核算的，期末應(yīng)當(dāng)將耗用直接材料的計(jì)劃成本或定額成本等類似成本調(diào)整為實(shí)際成本。

總之，新制度重點(diǎn)突出了企業(yè)內(nèi)部管理對產(chǎn)品成本核算的需要，明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)樹立“為管而算”的成本核算思想，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步規(guī)范了企業(yè)成本核算的規(guī)范化要求；倡導(dǎo)企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)和管理的實(shí)際需要，選擇作業(yè)成本法等成本核算方法對企業(yè)產(chǎn)品成本進(jìn)行核算，來加強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品成本核算工作，保證產(chǎn)品成本信息真實(shí)、完整，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

封面人物：

毛波軍，男，教授，主要研究會計(jì)和教學(xué)管理?，F(xiàn)任湖北職業(yè)技術(shù)學(xué)院教務(wù)處副處長，兼任全國高校財經(jīng)教學(xué)研究會七屆學(xué)會常務(wù)理事、湖北省預(yù)算績效管理專家、湖北省職業(yè)技能鑒定機(jī)構(gòu)評估專家、湖北省科學(xué)技術(shù)廳科技獎勵評審專家、孝感市政府采購評標(biāo)專家、孝感市會計(jì)學(xué)會第三屆常務(wù)理事等社會職務(wù)。主持或參與了8項(xiàng)國家、省級課題的研究，其中獲湖北省優(yōu)秀高等教育研究成果一等獎1項(xiàng)、二等獎1項(xiàng)，湖北省高等學(xué)校教學(xué)成果三等獎1項(xiàng)。主編會計(jì)教材12部，其中財務(wù)會計(jì)為普通高等教育“十一五”國家級規(guī)劃教材，基礎(chǔ)會計(jì)和成本會計(jì)為“十二五”職業(yè)教育國家規(guī)劃教材。發(fā)表學(xué)術(shù)論文50余篇，其中獲教育部職業(yè)技術(shù)教育中心研究所評選的全國職業(yè)教育優(yōu)秀論文一等獎3項(xiàng)、二等獎5項(xiàng)、三等獎3項(xiàng)；獲全國高校財經(jīng)教學(xué)研究會評選的一等獎3項(xiàng)、二等獎2項(xiàng)、三等獎3項(xiàng)，優(yōu)秀論文獎2項(xiàng)。