稅法規(guī)范生成的相關(guān)問(wèn)題探討——以稅權(quán)的分配為進(jìn)路

〔摘要〕稅法規(guī)范生成是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，實(shí)證法下的稅權(quán)分配是最具實(shí)踐性和影響力的步驟。國(guó)家稅權(quán)的橫向分配決定稅法規(guī)范的載體選擇，其應(yīng)當(dāng)在稅收法定原則的統(tǒng)領(lǐng)下進(jìn)行；納稅人稅權(quán)的分配會(huì)影響納稅人的稅收權(quán)益。在利益均衡論下，稅權(quán)的實(shí)體內(nèi)容分配應(yīng)兼顧國(guó)家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅者個(gè)人利益，同時(shí)要注重平衡論對(duì)稅收自由裁量權(quán)的引導(dǎo)。

〔文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼〕A

〔文章編號(hào)〕1009- 1203（2015）05- 0089- 04

〔收稿日期〕2015-08-17

〔作者簡(jiǎn)介〕王文婷（1983-），女，山東青島人，中共中央黨校政法部經(jīng)濟(jì)法教研室講師，法學(xué)博士，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法、財(cái)稅法。

“稅法規(guī)范”是指能最終轉(zhuǎn)化為具備我國(guó)法律效力的稅法條款，具體包括：稅收法律、稅收法規(guī)、稅收規(guī)章、稅收規(guī)范性文件等。稅法規(guī)范的生成是其作為一項(xiàng)制度輸出的過(guò)程，稅法規(guī)范的生成經(jīng)歷了多個(gè)相互關(guān)聯(lián)的階段，這些不同的階段在稅法規(guī)范生成中扮演著不同且又不可或缺的角色。

一、實(shí)證法視野下的稅法規(guī)范生成

要界定“生成”的內(nèi)涵，不可避免地需要理順其與“立法”的關(guān)系，要吸取立法學(xué)研究成果。立法是由特定的主體依據(jù)一定職權(quán)按照一定程序運(yùn)用一定技術(shù)進(jìn)行的制定、認(rèn)可、修改、補(bǔ)充和廢止法的活動(dòng) 〔1〕58。與此相適應(yīng)，“立法學(xué)”的研究對(duì)象主要涵蓋立法準(zhǔn)備階段的立法活動(dòng)、法案提出到法的公布階段的立法活動(dòng)、立法完善階段的立法活動(dòng)、貫穿整個(gè)立法活動(dòng)過(guò)程的立法監(jiān)督 〔1〕2。立法學(xué)以各種立法規(guī)律為研究對(duì)象，同時(shí)以立法現(xiàn)象和立法規(guī)律相關(guān)的事物為研究對(duì)象 〔1〕3。立法學(xué)研究采用的基本方法有：實(shí)事求是的方法、從實(shí)際出發(fā)的方法、聯(lián)系的、運(yùn)動(dòng)的、發(fā)展的方法、分析和比較的方法、吸收和運(yùn)用新成果與堅(jiān)持和發(fā)展相結(jié)合的方法 〔1〕21。而“生成”的研究對(duì)象為稅法規(guī)范內(nèi)容在特定的時(shí)空背景下的形成、稅法原則及其他相關(guān)價(jià)值對(duì)該內(nèi)容的限制、形成后的稅法規(guī)范內(nèi)容選擇具體稅法規(guī)范類型、以具體稅法規(guī)范類型為載體的內(nèi)容通過(guò)稅權(quán)的配置轉(zhuǎn)化為具有法律效力文本的過(guò)程。稅法規(guī)范生成的研究方法主要包括：社會(huì)系統(tǒng)論方法、稅法學(xué)研究方法、憲法、行政法學(xué)研究方法等。概括“立法”與“生成”的不同主要為研究對(duì)象與研究方法的不同。

對(duì)稅法規(guī)范生成的解釋可以從現(xiàn)實(shí)視界、理想視界、規(guī)則視界展開(kāi)。現(xiàn)實(shí)視界的稅法規(guī)范生成是，已有稅法規(guī)范由于不能滿足現(xiàn)實(shí)的需求，因此對(duì)新的稅法規(guī)范呼之欲出，新的稅法規(guī)范在形成中受到稅法系統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)、政治系統(tǒng)的共同作用，在一系列規(guī)則之下形成稅法規(guī)范的過(guò)程。理想視界的稅法規(guī)范生成是對(duì)現(xiàn)實(shí)視界中生成的稅法規(guī)范進(jìn)行稅法系統(tǒng)內(nèi)外的價(jià)值引領(lǐng)，使其滿足稅法體系的需求。規(guī)則視界的稅法規(guī)范生成是以理想視界生成的稅法規(guī)范為模板，通過(guò)稅權(quán)的配置及稅法規(guī)范載體的選擇最終生成具備稅法效力的稅法規(guī)范。以上三個(gè)視界是稅法規(guī)范生成必須歷經(jīng)的階段，也是相互銜接的階段。

分析實(shí)證法學(xué)把自己的研究對(duì)象專注于法律的規(guī)則視界，其對(duì)稅法規(guī)范生成的研究邏輯為：稅法規(guī)范轉(zhuǎn)化為法律文本是稅法規(guī)范生成的重要一環(huán)，在這個(gè)過(guò)程中稅權(quán)的形式分配與實(shí)質(zhì)分配扮演著重要角色。國(guó)家稅權(quán)的分配以及納稅人稅權(quán)的配置是必須認(rèn)真研究的問(wèn)題，稅收法定和納稅人權(quán)利保護(hù)是稅權(quán)分配的基本原則，行政法學(xué)平衡論也為稅權(quán)的實(shí)質(zhì)分配研究提供了工具。

二、稅法規(guī)范的合法性賦予———稅權(quán)的配置

根據(jù)稅收債權(quán)債務(wù)論，稅權(quán)可分為國(guó)家的稅權(quán)和國(guó)民的稅權(quán)。國(guó)家的稅權(quán)包括國(guó)家征稅權(quán)和國(guó)家稅收債權(quán)，前者是國(guó)家的稅收權(quán)力，后者是國(guó)家的稅收權(quán)利。國(guó)家的稅收權(quán)利被國(guó)家這個(gè)政體所享有，而國(guó)家征稅權(quán)在不同的國(guó)家權(quán)力主體間分配。國(guó)家征稅權(quán)可被劃分為稅收立法權(quán)、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)、稅收司法權(quán)。稅收立法權(quán)是基本的原創(chuàng)性的權(quán)力，也是稅法規(guī)范被法定化的權(quán)力；稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)是最經(jīng)常行使的稅權(quán)；稅收司法權(quán)是正確實(shí)施稅法和依法行政的有力保證 〔2〕。國(guó)家的征稅權(quán)在橫向及縱向上被配置。其中征稅權(quán)的橫向配置主要體現(xiàn)為其在立法、行政、司法機(jī)關(guān)中的分配。稅權(quán)的縱向配置指的是國(guó)家征稅權(quán)在不同層級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)的分配。國(guó)民的稅權(quán)包括在憲政層面國(guó)民的稅收權(quán)力和在法律層面國(guó)民的稅收權(quán)利 〔3〕。

（一）稅收立法權(quán)的橫向配置

在稅法規(guī)范生成中考量國(guó)家稅權(quán)橫向分配的意義在于：根據(jù)待生成的稅法規(guī)范內(nèi)容配置相應(yīng)的稅收立法權(quán)，即根據(jù)待生成稅法規(guī)范內(nèi)容的不同選擇不同的稅收立法權(quán)配置，這意味著稅法規(guī)范載體的選擇，這也是稅法規(guī)范生成中其轉(zhuǎn)化為具有法律效力規(guī)范的重要步驟。

稅法規(guī)范生成主要涉及國(guó)家征稅權(quán)中的立法權(quán)配置。一般而言，稅法規(guī)范的載體可分為法律、行政規(guī)章和行政規(guī)則三種。由于高層級(jí)的稅法規(guī)范更具有公開(kāi)性，確定過(guò)程更審慎且民眾的參與程度高，納稅人更容易了解規(guī)范并對(duì)其信服。因此，必須由法律層級(jí)載體確定的稅法規(guī)范為：由憲法或其他法律明確規(guī)定或涉及人民的權(quán)利和義務(wù)的內(nèi)容。

由于稅收立法在很多領(lǐng)域具有靈活性、多變性以及稅法的專業(yè)性、技術(shù)性，因此需要授予行政機(jī)關(guān)以相應(yīng)的稅收立法權(quán)?？梢?jiàn)，我國(guó)稅收立法權(quán)由代議機(jī)關(guān)保留，但是，這種保留是相對(duì)的，而不是絕對(duì)的。稅收立法權(quán)在代議機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)之間進(jìn)行合理配置，對(duì)建立正當(dāng)、合理、高效的稅收制度至關(guān)重要。行政規(guī)章屬于導(dǎo)出的法源，這種導(dǎo)出必須有嚴(yán)格的形式限制：有形式意義法律的明文授權(quán)，這種授權(quán)必須明確內(nèi)容、目的及范圍 〔4〕18-19。涉及稅收行政規(guī)章的授權(quán)范圍為：不得授權(quán)行政規(guī)章確定稅收的構(gòu)成要件。行政規(guī)章主要的表現(xiàn)形式為實(shí)施細(xì)則，其任務(wù)在于協(xié)助已有稅法的實(shí)施。因此，其內(nèi)容在于進(jìn)一步明確立法者意思，對(duì)已有規(guī)定進(jìn)行說(shuō)明，尤其要避免與母法的意思沖突。行政規(guī)則是在行政組織內(nèi)部，由上級(jí)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)機(jī)關(guān)所作的規(guī)范，內(nèi)容由具體化不確定的法律概念而衍生出各種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其目的為規(guī)范不特定的多數(shù)案件。它僅有實(shí)務(wù)上的拘束力 〔4〕20-21。行政規(guī)則的主要表現(xiàn)形式為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過(guò)程中，為符合稅收法定原則認(rèn)定課稅事實(shí)而劃定的各種標(biāo)準(zhǔn)。

就我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況而言，稅收立法權(quán)的橫向配置的依據(jù)為現(xiàn)行《憲法》和《立法法》。其要求由全國(guó)人大制定基本法律，除基本法律之外的其他法律由全國(guó)人大常委會(huì)制定，國(guó)務(wù)院有權(quán)根據(jù)憲法和法律制定行政法規(guī)；國(guó)務(wù)院各部委根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)在本部門權(quán)限內(nèi)，制定部門規(guī)章，可見(jiàn)，我國(guó)選擇了由全國(guó)人大授權(quán)行政機(jī)關(guān)立法的形式。

我國(guó)國(guó)家稅收立法權(quán)橫向配置中存在的最大問(wèn)題是對(duì)行政機(jī)關(guān)可能行使的立法權(quán)規(guī)定邊界不清，導(dǎo)致行政機(jī)關(guān)濫用稅收立法權(quán)。因此，行政機(jī)關(guān)依據(jù)授權(quán)進(jìn)行的稅收立法或者依據(jù)職權(quán)進(jìn)行的執(zhí)行性稅收立法應(yīng)當(dāng)受到代議機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的監(jiān)督 〔4〕8。因此，在稅法規(guī)范生成的稅權(quán)立法權(quán)配置中，立法主體的選擇應(yīng)嚴(yán)格按照憲法的要求。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)在可能的范圍內(nèi)對(duì)稅收行政權(quán)和稅收司法權(quán)配置的空白作出符合稅法及行政法的規(guī)定。另外，稅收司法權(quán)的配置還應(yīng)從涉及稅務(wù)的司法系統(tǒng)改革著手。

2015年3月15日，十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議表決通過(guò)的《立法法修正案》明確了“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能由法律規(guī)定”。從而使稅收法定原則在法律層面得到更為清晰、具體的確立。稅收法定是一個(gè)基本原則，它包括三個(gè)要求：一是“基本要素要法定”，即稅種、納稅人、征稅對(duì)象、稅率這些要素要法定；二是“要素要明確”，就是要素要寫(xiě)得清楚，因?yàn)槎惙N是一個(gè)很抽象的東西，不能包括納稅人、征稅對(duì)象、稅率這些基本內(nèi)容；三是“征稅程序要合法”，稅收立法權(quán)的配置必須遵循創(chuàng)制性稅收立法權(quán)由代議機(jī)關(guān)行使，執(zhí)行性立法權(quán)一般由行政機(jī)關(guān)行使，法律解釋權(quán)由立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)根據(jù)其權(quán)力配置行使。

（二）納稅人的稅權(quán)配置

稅法規(guī)范生成中，在稅法規(guī)范內(nèi)容已形成的前提下，需要通過(guò)稅權(quán)的合理配置賦予其合法性。對(duì)于納稅人而言，新生稅法規(guī)范會(huì)直接影響自己的稅法權(quán)益，因此，納稅人在這一過(guò)程中行使自己的稅收權(quán)力以保護(hù)稅收權(quán)利是必不可少的步驟。就形式而言，在民主氛圍下納稅人應(yīng)充分參與稅法規(guī)范的生成過(guò)程。稅法規(guī)范法定化的過(guò)程要注重向潛在的納稅人公開(kāi)征求意見(jiàn)，還要建立健全意見(jiàn)采納情況說(shuō)明和反饋制度，避免聽(tīng)取意見(jiàn)流于形式。

在實(shí)質(zhì)層面上，應(yīng)在納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)、舉證責(zé)任分配以及納稅人救濟(jì)三方面保護(hù)納稅人權(quán)利。對(duì)潛在的納稅人而言，新生稅法規(guī)范將會(huì)在何種程度上影響自己的行為，應(yīng)當(dāng)獲得最大程度的合理預(yù)期，這就要求新生的稅法規(guī)范能夠保護(hù)納稅人信賴?yán)妗Ｈ绻@些稅法規(guī)范影響當(dāng)事人稅法權(quán)益，其應(yīng)該為當(dāng)事人提供救濟(jì)手段，保護(hù)其合法稅收權(quán)益。這一系列目標(biāo)需要對(duì)當(dāng)事人配置合理的稅權(quán)而得以實(shí)現(xiàn)?；诖?，在稅法規(guī)范特別強(qiáng)調(diào)納稅人權(quán)利保護(hù)的今天，稅法規(guī)范生成中納稅人稅權(quán)的配置是必須認(rèn)真研究的問(wèn)題。

分析一般反避稅條款中納稅人的稅權(quán)分配可以從兩個(gè)方面展開(kāi)：一是納稅人與國(guó)家關(guān)系，二是納稅人與征稅機(jī)關(guān)的關(guān)系 〔5〕。首先，納稅人與國(guó)家的關(guān)系主要由實(shí)體法所規(guī)范。新《企業(yè)所得稅法》中的反避稅條款采用一般與特殊辦法相結(jié)合，目的是為了加強(qiáng)稅收征管，但由于“不具有合理的商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)不夠精確，從而無(wú)形地忽略了納稅人的權(quán)利。因此，一般反避稅條款作為反避稅的“兜底條款”更應(yīng)該考慮保護(hù)納稅人權(quán)利，從而避免稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力擴(kuò)張 〔6〕。

其次，納稅人與征稅機(jī)關(guān)的稅權(quán)分配主要體現(xiàn)在救濟(jì)程序中。納稅人應(yīng)有權(quán)利在一定的限制條件下啟動(dòng)一般反避稅規(guī)則。但我國(guó)《企業(yè)所得稅法》的設(shè)置并沒(méi)有考慮給納稅人這樣的選擇權(quán)和啟動(dòng)權(quán)，這無(wú)疑剝奪了納稅人應(yīng)有的開(kāi)啟稅收救濟(jì)的權(quán)利。那么，在稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面有權(quán)開(kāi)啟的一般反避稅條款中，納稅人是否已經(jīng)享有應(yīng)有的權(quán)利呢？根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，在反避稅中，舉證責(zé)任由納稅人承擔(dān)。這樣的規(guī)定與行政訴訟法的規(guī)定不一致，有可能對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營(yíng)自由權(quán)產(chǎn)生較大的侵害。事實(shí)上，舉證責(zé)任是救濟(jì)程序規(guī)定中的重要一環(huán)，舉證責(zé)任倒置與證明程度的減輕，目的在于實(shí)現(xiàn)課稅公平原則。然而，這樣做卻會(huì)影響納稅義務(wù)人稅法上的實(shí)體與程序權(quán)利。因此，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)稅事實(shí)負(fù)舉證責(zé)任，納稅人僅負(fù)協(xié)助義務(wù)。具體安排應(yīng)以比例原則進(jìn)行衡量，具體包括合目的性審查、最小侵害審查及利益衡量 〔7〕。

綜上所述，以一般反避稅條款為例審視我國(guó)稅法規(guī)范對(duì)納稅人稅權(quán)的配置可以發(fā)現(xiàn)：我國(guó)稅法規(guī)范通過(guò)實(shí)體性規(guī)范及程序性規(guī)范分別對(duì)納稅人的實(shí)體性權(quán)利及程序性權(quán)利進(jìn)行分配，其中，我國(guó)對(duì)納稅人的實(shí)體性權(quán)利保護(hù)不足，而對(duì)程序性權(quán)利的保護(hù)基本處于空白的狀態(tài)。由于我國(guó)稅法變動(dòng)頻繁，納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)作為納稅人權(quán)利配置的核心，并未受到足夠的重視。

三、兼顧稅權(quán)配置中相關(guān)主體的利益

實(shí)際上，稅權(quán)配置關(guān)系到稅法規(guī)范相關(guān)主體的稅收利益分配。如何兼顧各方稅收利益分配稅權(quán)是稅法規(guī)范生成中必須考慮的因素，也是稅法規(guī)范能否良性運(yùn)行的重要前提條件。尋找合適的理論工具對(duì)稅法規(guī)范生成中的稅權(quán)配置進(jìn)行研究并得出建議是稅法規(guī)范生成必經(jīng)的步驟。利益均衡論認(rèn)為，稅法上的利益均衡應(yīng)兼顧國(guó)家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅者個(gè)人利益。該理論可以廣泛運(yùn)用于稅法規(guī)范研究的各個(gè)階段，也包括對(duì)稅法規(guī)范生成的研究。由于稅權(quán)配置的理論及實(shí)踐原因，行政權(quán)的配置在稅法規(guī)范生成中占居了重要地位。因此，行政法學(xué)中的平衡論為稅法規(guī)范生成中的行政權(quán)配置研究提供了切合主題的理論工具。

（一）利益均衡論對(duì)稅權(quán)配置的引導(dǎo)

利益均衡論在稅法上的運(yùn)用，是一種新的法學(xué)研究方法。稅法上利益均衡所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是符合稅法“實(shí)質(zhì)的合理性”標(biāo)準(zhǔn)，從而達(dá)到兼顧稅法關(guān)系中各方利益的結(jié)果，即稅法關(guān)系中國(guó)家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅人利益的均衡。其中，主要是納稅人與國(guó)家二者間利益狀態(tài)的均衡，同時(shí)還涉及征納雙方利益，也可能包括個(gè)別納稅義務(wù)人利益、利害關(guān)系人利益、國(guó)家社會(huì)公共利益等三方間的利益狀態(tài)的均衡。利益均衡需解決的問(wèn)題是當(dāng)稅法規(guī)范相關(guān)主體的利益發(fā)生沖突時(shí)比較衡量以求利益平衡。具體而言，利益均衡可能涉及稅法規(guī)范的公平、效率以及法定性內(nèi)容 〔8〕。利益均衡方法適用于稅法研究的各階段，但是該方法的應(yīng)用必須在稅收法定原則與其他稅法原則限制下使用。可以將利益均衡看作是稅法理念對(duì)稅法規(guī)范生成中稅權(quán)配置的實(shí)質(zhì)性要求。

利益均衡在稅法規(guī)范生成中要求稅法規(guī)范在經(jīng)歷稅權(quán)分配時(shí)納稅人與國(guó)家利益上應(yīng)符合公平原則；納稅人之間利益的設(shè)計(jì)上應(yīng)符合量能課稅原則；在征納關(guān)系利益設(shè)計(jì)上應(yīng)兼顧征納雙方利益，避免發(fā)生為了行政效率而犧牲量能課稅原則的現(xiàn)象。在稅法規(guī)范生成過(guò)程中，應(yīng)進(jìn)行該法規(guī)的事前評(píng)估，并進(jìn)行守法及執(zhí)法成本效益分析，以最小的成本發(fā)揮最大功效。這個(gè)均衡各方利益的過(guò)程就是衡量各種利益及價(jià)值的過(guò)程。為確保稅法上利益衡量具有合法性及正當(dāng)性，其利益衡量必須有合理性及說(shuō)服力。利益衡量的依據(jù)，應(yīng)與稅法規(guī)定相結(jié)合，使其具有實(shí)質(zhì)的理由及形式的理由，從而使其結(jié)論公平合理。

（二）平衡論對(duì)稅收自由裁量權(quán)的引導(dǎo)

國(guó)家的征稅權(quán)的橫向配置主要體現(xiàn)為其在立法、行政、司法機(jī)關(guān)中的分配。在稅法規(guī)范實(shí)施的過(guò)程中，該權(quán)力主要配置給行政機(jī)關(guān)，由此產(chǎn)生的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)扮演著重要的角色。在盧曼理論下，一定數(shù)量的稅法規(guī)范是稅法系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)耦合的結(jié)果，這個(gè)結(jié)果的實(shí)現(xiàn)有立法和執(zhí)法的參與才能夠完成。作為對(duì)與稅務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)生活最了解的稅務(wù)機(jī)關(guān)不可推卸地承擔(dān)起稅法規(guī)范的執(zhí)法權(quán)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在絕大多數(shù)稅收活動(dòng)中充當(dāng)著征收部門，完成稅法適用行為 〔9〕。因而，可以認(rèn)為在大多數(shù)情況下，裁量稅收是否發(fā)生是稅務(wù)部門的權(quán)力之一。然而這種裁量權(quán)并非被稅法規(guī)范嚴(yán)格限制，相反由于稅務(wù)管理的特殊性、復(fù)雜性以及稅法規(guī)范立法過(guò)程的漸進(jìn)性，該權(quán)力衍變?yōu)槎愂兆杂刹昧繖?quán) 〔10〕。這說(shuō)明，稅收自由裁量權(quán)既有存在的絕對(duì)必要，同時(shí)其越界行使又具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，必須建立稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系。

稅收自由裁量權(quán)的存在可以用法律不完備性理論予以解釋。該理論認(rèn)為：完備的法律，是指面對(duì)任何一個(gè)案件，任何一個(gè)法官甚至是任何一個(gè)受過(guò)教育的人都能按照法律明確無(wú)誤、沒(méi)有偏差地推斷出什么是犯法以及犯法可能受到什么樣的懲罰。但是，完備的法律只是一種理想狀態(tài)，在法律不完備時(shí)，剩余立法權(quán)和剩余執(zhí)法權(quán)的配置問(wèn)題，在任何法域、任何法律部門中都存在。在稅法領(lǐng)域，剩余立法權(quán)和剩余執(zhí)法權(quán)被法律授予稅務(wù)機(jī)關(guān)。尤其是面對(duì)層出不窮而又技高藝巧的避稅行為，法律授予稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理方法調(diào)整的權(quán)力，有助于改善不完備的稅法規(guī)范。該權(quán)力的實(shí)質(zhì)是行政機(jī)關(guān)依據(jù)一定的制度標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)值取向進(jìn)行行為選擇的一個(gè)過(guò)程 〔11〕。可見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)具備正當(dāng)?shù)姆ɡ砘A(chǔ)支撐。

稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)屬于行政裁量的一種，行政裁量在行政法學(xué)界一直受到關(guān)注。行政裁量的法律規(guī)制可分為硬法規(guī)制、軟法規(guī)制和軟硬并重的混合法規(guī)制三種模式。此前一直奉行的硬法規(guī)制模式因硬法的規(guī)制能力達(dá)不到預(yù)期而失靈，伴隨著諸如裁量基準(zhǔn)等軟法規(guī)范的廣泛出現(xiàn)，在公共治理背景之下，一種以硬法的初次規(guī)制與軟法的二次規(guī)制結(jié)合而成的混合法規(guī)制模式正在悄然興起，后來(lái)居上 〔12〕。平衡論作為混合法規(guī)制的代表認(rèn)為，由于傳統(tǒng)行政法在權(quán)利（力）結(jié)構(gòu)、行政法機(jī)制以及行政法制度結(jié)構(gòu)三個(gè)層次上都是失衡的，因此，現(xiàn)代行政法要實(shí)現(xiàn)平衡，就必然要進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整并形成行之有效的行政法博弈方法，構(gòu)建平衡的行政法機(jī)制與行政法制度結(jié)構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)行政法權(quán)利（力）格局的結(jié)構(gòu)性均衡 〔13〕。平衡論者所謂的行政法平衡，是指具有確定內(nèi)涵的行政權(quán)與相對(duì)方權(quán)利的結(jié)構(gòu)性均衡，其實(shí)質(zhì)上是行政法內(nèi)公益與私益的最大化與公平分配。行政法主體受利益最大化的驅(qū)使而為的多方博弈，最終總要?dú)w結(jié)為行政權(quán)與相對(duì)方權(quán)利配置，因此，行政法博弈的對(duì)策均衡的核心是行政權(quán)與相對(duì)方權(quán)利的結(jié)構(gòu)性均衡。據(jù)此，稅務(wù)自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)首先受到具有確定內(nèi)涵稅法規(guī)范的限制，在稅法規(guī)范劃定范圍內(nèi)行使裁量權(quán)，同時(shí)該權(quán)力應(yīng)當(dāng)受到監(jiān)督。