作業(yè)成本法在制革企業(yè)的應(yīng)用設(shè)計(jì)

○劉新芝 張 維 楊美麗

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 山東 泰安 271018）

作業(yè)成本法在制革企業(yè)的應(yīng)用設(shè)計(jì)

○劉新芝 張 維 楊美麗

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 山東 泰安 271018）

隨著制革企業(yè)的高度自動化和產(chǎn)品多元化，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法已不適應(yīng)現(xiàn)代制革企業(yè)的生產(chǎn)需要。本文以制革企業(yè)生產(chǎn)工藝流程為依據(jù)，詳細(xì)介紹了作業(yè)成本法在制革企業(yè)成本核算中的具體運(yùn)用，包括：制革企業(yè)作業(yè)識別及資源動因分析，作業(yè)中心建立及成本動因分析，作業(yè)成本分配及產(chǎn)品成本計(jì)算。通過對制革企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用設(shè)計(jì)，達(dá)到控制制革企業(yè)成本的目的。

作業(yè) 作業(yè)成本 資源動因 成本動因

隨著時(shí)代的發(fā)展，我國制革企業(yè)的生產(chǎn)自動化程度不斷提高，其產(chǎn)品成本構(gòu)成中的直接費(fèi)用比重明顯下降，間接費(fèi)用比重持續(xù)上升，使得以人工工時(shí)、產(chǎn)品產(chǎn)量、機(jī)器能量等作為間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的傳統(tǒng)成本核算方法已不能精確反映產(chǎn)品的消耗。特別在全球經(jīng)濟(jì)低迷的今天，要想既保持企業(yè)以及全行業(yè)在國際上有利的競爭地位，又要提高產(chǎn)品的利潤，保持價(jià)格優(yōu)勢，企業(yè)就要實(shí)施正確的成本管理方法。

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)對各種作業(yè)的間接費(fèi)用采用不同的間接費(fèi)用率來進(jìn)行成本分配的成本計(jì)算方法。其指導(dǎo)思想是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。作業(yè)成本法下，產(chǎn)品的生產(chǎn)需要通過一系列作業(yè)完成，每一項(xiàng)作業(yè)都要耗用一定的資源。因此，產(chǎn)品成本實(shí)際上就是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。根據(jù)作業(yè)成本法處理方法，間接費(fèi)用或間接成本不在各產(chǎn)品之間進(jìn)行間接分配，而是在各作業(yè)項(xiàng)間進(jìn)行分配，體現(xiàn)了費(fèi)用分配的因果關(guān)系，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計(jì)算都較為準(zhǔn)確。另外，企業(yè)通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，可以盡可能的消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，達(dá)到提高企業(yè)競爭力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。本文以制革企業(yè)為例，結(jié)合其生產(chǎn)工藝流程，進(jìn)行作業(yè)成本法應(yīng)用設(shè)計(jì)，為改善制革企業(yè)成本管理辦法提供幫助。

一、制革企業(yè)作業(yè)識別

1、制革企業(yè)工藝流程

制革企業(yè)從生皮制成符合使用要求的革，需要經(jīng)過很復(fù)雜的化學(xué)處理和機(jī)械加工，通常分三大工段，即準(zhǔn)備工段、鞣制工段和整理工段。主要包括11個主要生產(chǎn)工序（見表1）。

（1）準(zhǔn)備工段。主要是使原料皮恢復(fù)到鮮皮狀態(tài)，除去制革無用物，適度松散纖維，使鹽濕皮達(dá)到適宜于鞣制的要求。輕革和重革的準(zhǔn)備過程大致相同。將規(guī)格、產(chǎn)區(qū)相同的生皮按產(chǎn)品要求組成生產(chǎn)批，經(jīng)一系列化學(xué)處理，使生皮纖維結(jié)構(gòu)適度松散。清除生皮中不需要的物質(zhì)，盡可能除去真皮中各種非膠原組分而不損傷膠原，為鞣制創(chuàng)造必要的條件。由于輕革的厚度都比原料皮的自然厚度薄得多，因此必須從準(zhǔn)備工段開始，采用各種機(jī)械對原料皮的自然厚度進(jìn)行一系列處理。如浸灰后的生皮，要用去肉機(jī)除去不需要的肉面部分；浸灰后或鞣制后的半成品，要根據(jù)所需成革厚度，用剖層機(jī)剖分到要求的厚度。準(zhǔn)備工序很多，關(guān)鍵是脫毛和軟化。

（2）鞣制工段。是實(shí)現(xiàn)由皮變到革的質(zhì)變過程，即裸皮轉(zhuǎn)變成革的加工過程。輕革的裸皮經(jīng)鞣制后即進(jìn)行中和、染色和乳液加油，現(xiàn)在多數(shù)品種在中和后還需復(fù)鞣。而重革的鞣制主要采用植鞣法鞣制，植鞣法又有池鞣、池鼓鞣、速鞣之分。此外，還可采用鉻—植結(jié)合鞣法、鉻—鋁—合成鞣劑結(jié)合鞣法等。鞣制結(jié)束后，通常在熱風(fēng)轉(zhuǎn)鼓中加油，使成革堅(jiān)韌、耐磨。

（3）整理工段。主要任務(wù)是使鞣制成的革具有所需要的物理力學(xué)性質(zhì)和外觀。即對經(jīng)鞣制、染色、加油后的濕革進(jìn)行的整飾或整理。用于整飾的設(shè)備品類較多，如拉軟機(jī)、振蕩拉軟機(jī)，對成革起到柔軟的作用；各種干燥設(shè)備如繃平干燥機(jī)、真空干燥機(jī)等，是濕革最后定型、對成革身骨起主要作用的關(guān)鍵設(shè)備；各種噴漿機(jī)、輥印涂飾機(jī)等賦予成革以優(yōu)美的外觀；熨革機(jī)、壓花機(jī)，可使成革粒面光滑、平整，或使粒面呈現(xiàn)各種花紋。

整個制革過程使用最多的設(shè)備是轉(zhuǎn)鼓，浸水、浸灰、脫毛、軟化、浸酸、鞣制、染色、乳液加油等工序都要在轉(zhuǎn)鼓中完成，通過轉(zhuǎn)鼓的機(jī)械作用，促進(jìn)各種化工材料的均勻滲透，完成制劑對皮的化學(xué)作用。

2、制革企業(yè)作業(yè)識別

作業(yè)是指企業(yè)在經(jīng)營活動中的各項(xiàng)具體活動，如材料領(lǐng)用、產(chǎn)品生產(chǎn)、質(zhì)量檢驗(yàn)、產(chǎn)品包裝等。其中每一項(xiàng)具體活動就是一項(xiàng)作業(yè)，執(zhí)行任何一項(xiàng)作業(yè)都需要耗費(fèi)一定的資源。根據(jù)制革企業(yè)的生產(chǎn)活動特點(diǎn)和性質(zhì)，可以確定出制革企業(yè)的各項(xiàng)作業(yè)。制革企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程是按照材料領(lǐng)用—加工—檢驗(yàn)—包裝這一順序展開的。將制革生產(chǎn)過程進(jìn)行作業(yè)分解，分離出相互獨(dú)立的作業(yè)，完成作業(yè)成本體系設(shè)計(jì)的第一步基礎(chǔ)工作——作業(yè)識別。制革企業(yè)的作業(yè)清單可大致分為17項(xiàng)，如表2所示。

表1 制革企業(yè)各主要生產(chǎn)工序及所需加入的輔料

表2 制革企業(yè)作業(yè)清單

3、資源費(fèi)用的歸集

在定義了各項(xiàng)作業(yè)后，就需要衡量各項(xiàng)作業(yè)消耗的資源費(fèi)用。在歸集資源費(fèi)用時(shí)，應(yīng)注重價(jià)值高的資源。因?yàn)楦邇r(jià)值資源費(fèi)用的分配不當(dāng)容易造成最終產(chǎn)品成本巨大的誤差；應(yīng)注重與傳統(tǒng)的分配基準(zhǔn)不相同的資源。同時(shí)，在收集費(fèi)用數(shù)據(jù)時(shí)，應(yīng)充分利用企業(yè)原有的成本信息。制革企業(yè)的費(fèi)用歸集，主要是對所識別的若干項(xiàng)作業(yè)所消耗的資源進(jìn)行歸集，通過將資源分配進(jìn)作業(yè)中來實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本的歸集與分?jǐn)?。制革企業(yè)各項(xiàng)作業(yè)中，耗費(fèi)的資源主要為人工費(fèi)（包括：生產(chǎn)、檢驗(yàn)、設(shè)計(jì)、維修等人員費(fèi)用）、輔助材料、動力費(fèi)、用水、折舊費(fèi)、設(shè)備修理費(fèi)、車間辦公費(fèi)等。

二、制革企業(yè)作業(yè)中心的建立及成本動因選擇

為了建立合理可行的系統(tǒng)，需要把大量的作業(yè)按照一定的原則合并，建立作業(yè)中心，若干個作業(yè)中心成本還可以按照一定規(guī)則歸并為一個作業(yè)成本庫。成本庫按作業(yè)中心設(shè)置，每個成本庫代表它所在作業(yè)中心里由作業(yè)引發(fā)的成本。根據(jù)制革企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，從制革企業(yè)作業(yè)清單中劃分出產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)準(zhǔn)備、制革、檢驗(yàn)包裝和車間管理五個作業(yè)中心（見表3）。

在建立了作業(yè)中心，歸集同質(zhì)作業(yè)成本為作業(yè)成本庫后，需要從制革企業(yè)作業(yè)成本庫的多個作業(yè)成本動因中選擇出恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)成本動因作為該成本庫的代表成本動因（見表3），并計(jì)算成本動因分配率。一般利用分析判斷的方法，把資源價(jià)值量大、具有典型代表性的作業(yè)成本動因選出來，作為成本庫的代表成本動因。選擇和確定成本動因的過程中，需要向相關(guān)管理和技術(shù)人員征求意見，這樣可以提高所選成本動因的可靠性。在確定成本動因后，計(jì)算成本動因率。

1、產(chǎn)品設(shè)計(jì)作業(yè)中心

針對每種產(chǎn)品進(jìn)行產(chǎn)品模版制作、產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì)工作。每種產(chǎn)品平均每月消耗一套設(shè)計(jì)樣板，且每一種樣板的制作費(fèi)大致相同，產(chǎn)品設(shè)計(jì)作業(yè)與產(chǎn)品品種有關(guān)，選擇產(chǎn)品的品種作為該作業(yè)的成本動因。

2、生產(chǎn)準(zhǔn)備作業(yè)中心

準(zhǔn)備作業(yè)主要由材料發(fā)放、設(shè)備調(diào)整兩項(xiàng)工作組成，產(chǎn)品分豬皮、牛皮、羊皮三種。材料發(fā)放、設(shè)備調(diào)整每投產(chǎn)一批進(jìn)行一次，假設(shè)各種產(chǎn)品每批準(zhǔn)備成本相同。準(zhǔn)備作業(yè)與產(chǎn)品批別有關(guān)，選擇產(chǎn)品的批別作為該作業(yè)的成本動因。

3、制革作業(yè)中心

是將生皮鞣制成革的過程。除去毛和非膠原纖維等，使真皮層膠原纖維適度松散、固定和強(qiáng)化，再加以整飾（理）等一系列化學(xué)（包括生物化學(xué)）、機(jī)械處理。制革作業(yè)中心又可劃分為制革準(zhǔn)備作業(yè)、鞣制作業(yè)、整飾作業(yè)三個作業(yè)。

（1）制革準(zhǔn)備作業(yè)。將規(guī)格、產(chǎn)區(qū)相同的生皮按產(chǎn)品要求組成生產(chǎn)批，經(jīng)一系列化學(xué)處理，使生皮纖維結(jié)構(gòu)適度松散。原料皮組批、稱重、浸水、脫脂、脫毛、稱重、浸灰膨脹、剖層、稱重、脫灰、軟件、流水沖洗、浸酸（削勻）。準(zhǔn)備工序很多，關(guān)鍵是脫毛和軟化。準(zhǔn)備作業(yè)的制造成本主要是輔助材料、電力消耗、人工和設(shè)備折舊。該作業(yè)很多工作標(biāo)準(zhǔn)或時(shí)間的設(shè)定都是以數(shù)量為依據(jù)。由于每批產(chǎn)品（無論是羊皮、豬皮還是牛皮）的產(chǎn)量不同，制革準(zhǔn)備每批產(chǎn)品的作業(yè)時(shí)間長短也不一樣。因此，該項(xiàng)作業(yè)適合采用持續(xù)動因。據(jù)此，該企業(yè)對制革準(zhǔn)備作業(yè)以每種產(chǎn)品耗用制革準(zhǔn)備作業(yè)的時(shí)間作為作業(yè)動因。

（2）鞣制作業(yè)。鞣制作業(yè)的制造成本則主要為電力消耗、設(shè)備折舊和人工費(fèi)用。該作業(yè)很多工作標(biāo)準(zhǔn)或時(shí)間的設(shè)定也是以數(shù)量為依據(jù)。同樣，由于鞣制每批產(chǎn)品的時(shí)間長短會不一樣。因此，該項(xiàng)作業(yè)也適合采用持續(xù)動因。據(jù)此，該企業(yè)對鞣制作業(yè)以鞣制時(shí)間作為作業(yè)動因。

（3）整飾作業(yè)。包括擠水（滾木屑、削勻）、稱重、流水洗、復(fù)鞣、中和、水洗預(yù)熱、染色、加油、干燥、平展、晾干至水分含量為18%左右、修邊、凈面、堆置、刮軟、手工熨平、涂飾、熨平、量尺等。整飾作業(yè)的制造成本主要為設(shè)備折舊、輔助材料、電力消耗和人工費(fèi)。該作業(yè)很多工作標(biāo)準(zhǔn)或時(shí)間的設(shè)定也是以數(shù)量為依據(jù)?；诿颗a(chǎn)品（無論是羊皮、豬皮還是牛皮）產(chǎn)量不同，且需要逐件進(jìn)行整飾，整飾每批產(chǎn)品的時(shí)間長短會不一樣。因此，選擇整飾時(shí)間作為整飾作業(yè)的作業(yè)動因。

表3 制革企業(yè)作業(yè)、作業(yè)中心及成本動因情況表

4、檢驗(yàn)包裝作業(yè)中心

對各工序產(chǎn)品進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)及最終產(chǎn)品進(jìn)行包裝的作業(yè)，又可劃分為檢驗(yàn)作業(yè)和包裝作業(yè)。

（1）檢驗(yàn)作業(yè)。對各工序產(chǎn)品進(jìn)行的逐批逐件檢驗(yàn)，該作業(yè)耗費(fèi)的資源主要為人工、電力、折舊。由于每批產(chǎn)品（無論是羊皮、豬皮還是牛皮）的產(chǎn)量不同，而且需要逐件進(jìn)行檢驗(yàn)，所以，檢驗(yàn)每批產(chǎn)品的時(shí)間長短不一樣。因此，該項(xiàng)作業(yè)適合采用持續(xù)動因。據(jù)此，選擇檢驗(yàn)時(shí)間作為檢驗(yàn)作業(yè)的作業(yè)動因。

（2）包裝作業(yè)。對最終產(chǎn)品進(jìn)行的逐批逐件包裝，該作業(yè)耗費(fèi)的資源主要為人工、材料等。由于每批產(chǎn)品產(chǎn)量不同，且需要逐件進(jìn)行包裝，所以，包裝每批產(chǎn)品的時(shí)間長短不一樣。因此，該企業(yè)對包裝作業(yè)以每種產(chǎn)品耗用包裝作業(yè)的時(shí)間作為作業(yè)動因。

5、車間管理作業(yè)中心

主要為車間管理部門的間接費(fèi)。該作業(yè)耗費(fèi)的資源主要為人工、電力、折舊。根據(jù)公司產(chǎn)品的特點(diǎn)，該作業(yè)與產(chǎn)品的品種、批量無直接關(guān)系?？紤]到產(chǎn)品直接原材料的消耗往往與車間管理作業(yè)中心發(fā)生的管理費(fèi)用沒有直接相關(guān)性，所以，本文選擇直接人工為基礎(chǔ)在各種產(chǎn)品之間予以分配。

三、制革企業(yè)產(chǎn)品成本的計(jì)算

根據(jù)所選擇的成本動因，對各作業(yè)的動因量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，再根據(jù)該作業(yè)的制造成本求出各作業(yè)的動因分配率，將制造成本分配到相應(yīng)的各產(chǎn)品中去。然后根據(jù)各產(chǎn)品消耗的動因量算出各產(chǎn)品的總作業(yè)消耗及單位作業(yè)消耗。最后將所算出的作業(yè)消耗與直接原材料和直接人工相加得出各個產(chǎn)品的實(shí)際成本。

1、作業(yè)成本的歸集分配

在建立了作業(yè)中心，歸集同質(zhì)作業(yè)成本為作業(yè)成本庫后，需要從作業(yè)成本庫的多個作業(yè)成本動因中選擇出恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)成本動因作為該成本庫的代表成本動因，并計(jì)算成本動因分配率。制革企業(yè)根據(jù)計(jì)算出來的成本動因率和統(tǒng)計(jì)出的各種產(chǎn)品各自消耗的作業(yè)量，將作業(yè)中心成本分配至各種產(chǎn)品中，如表4所示。

表4 制革企業(yè)作業(yè)成本分配表

作業(yè)成本的賬務(wù)處理。制革企業(yè)也需要開設(shè)“作業(yè)成本”賬戶，核算企業(yè)完成各作業(yè)過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)，并根據(jù)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)準(zhǔn)備、制革、檢驗(yàn)包裝和車間管理五個作業(yè)中心開設(shè)“產(chǎn)品設(shè)計(jì)”、“生產(chǎn)準(zhǔn)備”、“制革”、“檢驗(yàn)包裝”、“車間管理”五個明細(xì)賬戶。隨著加工過程的進(jìn)行，需要將發(fā)生的人工、輔助材料、折舊、動力等耗費(fèi)，按照資源動因歸集到各作業(yè)中心。然后，按照作業(yè)動因?qū)⒏髯鳂I(yè)中心成本分配到各種產(chǎn)品成本中（見圖1）。

2、產(chǎn)品成本的計(jì)算

在以上作業(yè)成本歸集分配的基礎(chǔ)上，將各種產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的作業(yè)成本與該產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的直接材料和直接人工相加計(jì)算出制革企業(yè)各種產(chǎn)品的實(shí)際成本。

圖1 制革企業(yè)產(chǎn)品成本計(jì)算的賬務(wù)處理

總之，作業(yè)成本法下制革企業(yè)成本計(jì)算分為兩個階段。第一階段，費(fèi)用發(fā)生時(shí)，除了把直接成本追溯到產(chǎn)品以外，還要將各項(xiàng)間接費(fèi)用按照資源動因分配到各有關(guān)作業(yè)；第二階段，按照作業(yè)消耗與產(chǎn)品之間不同的因果關(guān)系（作業(yè)動因），將作業(yè)成本分配到各產(chǎn)品。具體賬務(wù)處理過程如圖1所示。

四、制革企業(yè)作業(yè)分析

制革企業(yè)通過實(shí)施作業(yè)成本法，可以實(shí)現(xiàn)對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析。一般根據(jù)作業(yè)增值屬性分類方法，把作業(yè)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)。增值作業(yè)是能增加顧客價(jià)值的作業(yè)；非增值作業(yè)是不能增加顧客價(jià)值的作業(yè)。作業(yè)分析是作業(yè)成本法運(yùn)用的關(guān)鍵因素。通過制革企業(yè)的作業(yè)分析，可以了解到在企業(yè)總的生產(chǎn)過程中，哪一類作業(yè)的消耗最多，哪一類作業(yè)的成本最高，從而知道從哪個途徑來降低成本，提高生產(chǎn)效率。為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，增加“顧客價(jià)值”，“提供有用信息”，把損失、浪費(fèi)減少到最低限度，達(dá)到提高企業(yè)競爭力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。另外，為保證制革企業(yè)作業(yè)成本法的順利實(shí)施，還應(yīng)注意以下問題。第一，實(shí)施作業(yè)成本法需正確選擇成本動因。在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動中，由于影響企業(yè)成本的因素很多，但并非所有因素都被確定為成本動因。每個環(huán)節(jié)中只需確定一個比較適當(dāng)?shù)某杀緞右?，使這些成本動因能充分適當(dāng)?shù)爻蔀樽鳂I(yè)成本的分配基礎(chǔ)。第二，實(shí)施作業(yè)成本法一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)工藝流程特點(diǎn)。由于每個行業(yè)的、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝不同，制革企業(yè)實(shí)施作用成本法不能照搬鋼鐵企業(yè)、服裝企業(yè)的做法，應(yīng)根據(jù)本行業(yè)及企業(yè)自身的成本及工藝特點(diǎn)去研究。

[1]孫紅麗：作業(yè)成本法在我國鋼鐵企業(yè)成本核算中的應(yīng)用研究[J].商業(yè)會計(jì)，2012（14）.

[2]劉樂娟：淺議作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)成本核算中的運(yùn)用[J].財(cái)經(jīng)界，2014（12）.

[3]羅偉華、劉衛(wèi)星：作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)運(yùn)用若干問題探討[J].新會計(jì)，2010（2）.

[4]王平心：作業(yè)成本計(jì)算理論與應(yīng)用研究[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

（注：本文屬山東農(nóng)業(yè)大學(xué)校級重點(diǎn)課題“環(huán)境管理會計(jì)方法應(yīng)用的影響因素實(shí)證研究”的階段性成果（項(xiàng)目編號：13XSKA005）。）