新收入準則在建筑施工企業(yè)中的應(yīng)用探討

陳蘭芝 江西建工第一建筑有限責(zé)任公司

引言

在2017年發(fā)布的新準則之中，采用了一個五步法收入確認的統(tǒng)一模式，不再區(qū)分建筑企業(yè)之中的一些業(yè)務(wù)類型，比如建造合同、提供勞務(wù)、銷售商品等，收入確認的時點依據(jù)也轉(zhuǎn)變?yōu)榱丝刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移。盡管在新準則之中已經(jīng)針對原準則之中一些不明確的問題進行了指引，但是仍然有一些問題需要從事會計的工作人員根據(jù)自身長期的經(jīng)驗與判斷力進行指引。尤其是在施工企業(yè)之中，施工企業(yè)的產(chǎn)品為建筑，而建筑生產(chǎn)需要大量的時間，并且在實際經(jīng)營之中還存在大量的不可控因素。宏觀經(jīng)濟的不斷變化、不同項目不同的管理模式以及經(jīng)營情況都會直接作用在企業(yè)的經(jīng)營之中，影響企業(yè)最終的經(jīng)營成果。此外，在實際的施工之中，施工程序的變化、獎勵以及索賠等也會影響到最終的計量。

一、新收入準則的實際運用

（一）確認收入時點

一般來說，建筑這一產(chǎn)品是嚴格按照客戶的實際需求與要求進行定制的，因此，建筑產(chǎn)品具備不可替代性。在整個生產(chǎn)的過程之中商品控制權(quán)是在不斷轉(zhuǎn)移的，直到驗收之后轉(zhuǎn)移才算徹底完成。根據(jù)新準則之中的規(guī)定，除去履約進度無法確定之外，企業(yè)針對某一個階段內(nèi)的履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)在這一階段內(nèi)依據(jù)進度確認收入，在確認收入的同時，還需要考慮到產(chǎn)品控制權(quán)是否需要進行轉(zhuǎn)移。如何進行控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況的判斷？在建筑具體施工的過程之中，每一個階段、工序都需要經(jīng)過驗收，驗收結(jié)果合格之后才可以開展下一個階段、工序。那么，建筑產(chǎn)品只有在經(jīng)過驗收并且合格之后，才可以達到建筑建設(shè)的標準并且得到客戶的認可，從而完成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移工作，這樣看來，只有在驗收合格之后，產(chǎn)品才可以完成轉(zhuǎn)移。因此，應(yīng)當(dāng)將建筑驗收合格這一時點作為建筑控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時點。

（二）義務(wù)、進度、價格

其一，對于合同簽訂的雙方來講，履約義務(wù)是雙方之間的一個承諾，這個承諾可以顯示在合同之中，同時也可以是隱形聲明一類。單項履約義務(wù)可以使得客戶明確區(qū)分企業(yè)提供的各項承諾，同時也可以決定項目的類型劃分。

其二，確認履約進度。在新準則之中，履約進度無法進行確認之時，賬務(wù)的處理方式不能用原準則。當(dāng)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本可以進行全部補償之時，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)階段發(fā)生成本金額入賬；相反，則按照預(yù)計收回金額入賬，直到進度可以確認。

其三，分攤履約價格。在新收入準則之中明確提出了確定商品售價的方式。

（三）交易價格的確認

在新準則之中是根據(jù)合同交易價格確認收入。并且提出了在確定交易價格之時應(yīng)當(dāng)注意的問題以及核算的方式，增強了會計信息的可理解性與可比性。

（四）合同成本的計量

在新準則的規(guī)范之中，合同合并需要滿足多份合同金額相互關(guān)聯(lián)、承諾商品構(gòu)成單項履約義務(wù)等三種情況。而合同進行變更則需要合同雙方同意才可以對原合同進行變更。新準則之中針對不同情況之下的變更提供了一些指引，需要在變更的合同之中將新增產(chǎn)品的單獨售價進行表明，并且進行區(qū)分。

二、實際運用中可能發(fā)生的問題

（一）會計估計會隨之提升

在新準則的規(guī)范之中，盡管其中收入與建造合同之間已經(jīng)不存在所謂的界限了，它們共同擁有了一個確認模型，但是與此同時，也會增加更多的職業(yè)判斷與會計估計。這樣會更加依賴于財務(wù)人員的職業(yè)判斷力與專業(yè)水平，從而使得判斷結(jié)果具備財務(wù)人員的主觀性，會發(fā)生人工操縱利潤等現(xiàn)象。同時，單獨確認售價也會在很大程度上增加其工作量，這也對其專業(yè)水平提出了更嚴格的要求。

（二）投入產(chǎn)出法的局限性

當(dāng)前大多建筑企業(yè)采取履約進度確認的方式都是投入產(chǎn)出法，根據(jù)一定階段以及時間內(nèi)的進度進行收入的確認。在這之中，產(chǎn)出法是新增的確認方法，使用成本較高，并且無法直接觀察到價值是否已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，工作難度較大；而投入法則與當(dāng)前采取的完工百分比法相似，與成本與進度息息相關(guān)，為企業(yè)內(nèi)部的控制等問題所決定，但是會存在人為操縱的問題，使得進度無法確認。

（三）負債不真實性

施工企業(yè)之中的工程項目是與客戶之間簽訂的專屬定制合約，需要在階段內(nèi)確認履約的進度，并且按照其進度確認工程項目的收入。假設(shè)與客戶簽訂的合同屬于非定制的合約，那么就需要在進行控制權(quán)轉(zhuǎn)移之時才可以確認工程收入，這樣就會導(dǎo)致收入確認出現(xiàn)滯后的現(xiàn)象，從而使得利潤表金額受到一定的影響，無法滿足成本的配比。在新收入準則之中有規(guī)定，符合規(guī)定的履約成本以及預(yù)期可以收回的增量成本才可以進行資本化的處理工作，才能將其認定為企業(yè)自身擁有的資產(chǎn)，但是這樣的處理方式會導(dǎo)致企業(yè)的負債表之中資金大量減少；反之，利潤表之中的費用則會隨之增加，導(dǎo)致利潤隨之減少。

三、改進措施以及應(yīng)注意的問題

（一）加強企業(yè)員工的綜合素質(zhì)

在新收入準則之中仍然會涉及很多會計職業(yè)判斷等現(xiàn)象，此項工作內(nèi)容則需要企業(yè)之中的所有人員、部門都投入進來，共同配合進行完成。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)為工作人員構(gòu)建起科學(xué)完善的學(xué)習(xí)機制，組織財務(wù)部門工作人員不斷學(xué)習(xí)新的專業(yè)技能，提升自身選擇的能力以及職業(yè)判斷力，并且需要組織非財務(wù)人員進行財務(wù)等方面的學(xué)習(xí)，以此來提升工作的效率。

（二）履約進度確認的進一步規(guī)范

確認收入的關(guān)鍵在于合同履約進度的確認，同時也是合理劃分費用的關(guān)鍵。在施工企業(yè)之中，很多企業(yè)都是借助投入法這一方式進行進度的確認，這就需要企業(yè)自身具備規(guī)范的核算方式并且可以將總成本準確預(yù)計出來。其一，總成本的投入估計需要有所保障，假設(shè)總成本的預(yù)算存在偏差或者不真實的現(xiàn)象，那么，進度的確認就會直接受到影響，進而影響到收入的確認?；诖耍髽I(yè)需要將投標的價格作為其依據(jù)，并且根據(jù)有關(guān)部門的預(yù)算與合同變更等一系列情況進行成本的首次確認，并且需要隨時根據(jù)工程的實際情況進行實時的更正；其二，在工程項目之中，實際已投入成本應(yīng)當(dāng)及時真實的進行記錄，并且做好入賬工作，大部分大型建筑施工企業(yè)之中，往往會將一些業(yè)務(wù)承保給其余的小型企業(yè)，這些分包的成本也需要核算入總成本之中，因此，分包成本需要進行及時的歸集，以此來確保總成本的準確性。

（三）將信息披露重視起來

建筑施工企業(yè)需要將信息披露重視起來，嚴格執(zhí)行新準則之下的披露規(guī)定。在企業(yè)資產(chǎn)的負債數(shù)據(jù)之中應(yīng)當(dāng)將合同資產(chǎn)、負債等內(nèi)容列示出來；在列報之中應(yīng)當(dāng)將收入確認、計量、進度等相關(guān)信息進行披露。建筑施工企業(yè)也應(yīng)當(dāng)不斷提升自身披露的水平，及時對合同相關(guān)信息進行公開，并且需要相關(guān)人員做好記錄工作，這樣更加便于工程管理、監(jiān)理人員根據(jù)信息數(shù)據(jù)及時進行調(diào)整，使得企業(yè)利益最優(yōu)化呈現(xiàn)。

（四）做好新舊收入準則的銜接

在當(dāng)前中小型建筑企業(yè)之中，大部分都存在重視業(yè)務(wù)、輕視管理的問題，很多都是與業(yè)主簽訂一個簡易的合同就開始施工，對于施工之中的獎懲管理、變更管理以及施工范圍等條例都比較模糊，不利于判斷合同的履行義務(wù)，從而影響到工程的收入確認。在新收入準則之下，則是將合同作為收入確認的起點，并且進行了不同類型企業(yè)正式執(zhí)行的時點劃分，為大部分小型企業(yè)提供了過渡的時間，在這段時間之中，這些企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)新收入準則對其產(chǎn)生的影響進行現(xiàn)行合同的審查工作，進行合同之中相關(guān)條款的修正。

（五）重視協(xié)同作業(yè)，做好收入確認工作

建設(shè)合同一般來說周期較長，在實際施工期間，人工、材料等會受到市場經(jīng)濟、突發(fā)事故、合同更改等多種因素的影響，最終導(dǎo)致預(yù)計成本發(fā)生變動。此外，建筑施工之中還擁有一些分包工程，分包工程費用的歸集具有滯后性，會影響到收入與進度的確認。在新準則之下，建筑施工企業(yè)之中的會計管理應(yīng)當(dāng)與業(yè)務(wù)管理相結(jié)合，會計管理需要參與到合同簽訂、條款確定等過程之中，此外，信息管理部分應(yīng)當(dāng)不斷進行系統(tǒng)的升級，為會計管理做數(shù)據(jù)方面的支撐，并且提供便利，方便其了解施工進度信息、分包成本信息等等，以此來確保建筑施工的收入確認。

結(jié)語

總而言之，建筑施工企業(yè)在進行收入的計量與確認的過程十分繁雜，具備較高的難度。但是，不管是采取產(chǎn)出法以及投入法，還是采取專業(yè)的技術(shù)信息與資料，都離不開會計工作人員的長期經(jīng)驗以及職業(yè)的判斷力。這就需要從事會計的工作人員不斷加強自身的業(yè)務(wù)能力，不斷學(xué)習(xí)進步，將新收入準則進行透徹的分析與研究，不斷提升自身的綜合素養(yǎng)。還需要加強與生產(chǎn)、業(yè)務(wù)這兩個部門溝通交流，對建筑施工的工序進行一定的了解，可以結(jié)合相關(guān)的信息數(shù)據(jù)判斷工程的周期與進度，實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，提升工作效率，進一步降低建筑施工企業(yè)的會計管理成本。