營改增對企業(yè)重組中稅收籌劃的影響及其案例分析

張娜

摘 要：稅收籌劃是企業(yè)資產(chǎn)重組一項重要課題。營改增后，增值稅“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的管理模式，不同于以往營業(yè)稅的管理模式，能夠真正實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，讓稅收籌劃的意義和地位更加顯著。企業(yè)在遵循稅收政策的前提下，研究各項業(yè)務(wù)所適用的稅項，設(shè)計或再建業(yè)務(wù)模式，通過企業(yè)資產(chǎn)分立或合并的途徑，實現(xiàn)專業(yè)化運營，充分發(fā)揮增值稅減稅效益，實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。

關(guān)鍵詞：營改增；重組；稅收籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）36-0071-02

企業(yè)重組是對企業(yè)的資金、資產(chǎn)、勞動力、技術(shù)、管理等各要素進行重新配置，構(gòu)建新的生產(chǎn)經(jīng)營模式，使企業(yè)在市場環(huán)境及政策的變化中保持競爭優(yōu)勢的過程。其形式包括企業(yè)的合并、分立、破產(chǎn)清算、租賃、承包、托管等。在企業(yè)實施資產(chǎn)重組過程中，進行稅收籌劃，實現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，一直是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要課題。營改增對企業(yè)的重組行為產(chǎn)生了較大的影響，尤其是企業(yè)重組中的稅收籌劃考量有了明顯的改變，這對于大多數(shù)企業(yè)集團來說是個巨大挑戰(zhàn)。

根據(jù)國家財政和稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）和《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）的相關(guān)規(guī)定，增值稅具有多種稅率。提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)的，稅率為11%，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、增值電信業(yè)務(wù)的，稅率為6%。因此，部分行業(yè)直接面臨著差異化征稅的稅務(wù)風(fēng)險，但也提供了稅收籌劃空間。比較典型的有快遞業(yè)、電信業(yè)、融資租賃，以及其他所有存在混業(yè)銷售、混合銷售的行業(yè)和業(yè)務(wù)等。

增值稅能夠從制度上解決營業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問題，實現(xiàn)增值稅下“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的管理模式，營改增的意義就在于實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，其稅制更科學(xué)、更合理。差異化稅率和進項抵扣制度，為企業(yè)創(chuàng)造稅收籌劃空間。企業(yè)須借此契機，測算稅制改革給企業(yè)帶來的影響，用籌劃結(jié)果指導(dǎo)企業(yè)進行架構(gòu)調(diào)整，以求其整體稅負不會因營改增的實施而增加。目前，已經(jīng)有許多企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生了進行企業(yè)重組的想法。

本文擬通過實例分析，就企業(yè)資產(chǎn)重組的兩種主要形式——分立和合并的稅收籌劃加以分析，比較營改增前后稅收籌劃的差異。

一、設(shè)立分支機構(gòu)的稅收籌劃實例

例1：甲公司是一家主營快遞業(yè)務(wù)的公司。快遞公司年營業(yè)額1 000萬元，設(shè)業(yè)務(wù)派送、運輸兩個部門，運輸部門為成本中心，年成本400萬元。不考慮其他進項抵扣因素。

營改增之前，快遞業(yè)按服業(yè)務(wù)繳納5%營業(yè)稅。營改增之后，根據(jù)財稅[2013]106號的規(guī)定，對快遞業(yè)務(wù)進行細分，其中收派和倉儲服務(wù)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)物流輔助服務(wù)繳納6%的增值稅，函件或包裹在異地間的轉(zhuǎn)移按交通運輸業(yè)繳納11%的增值稅。其中收派服務(wù)，是指接受寄件人委托，在承諾的時限內(nèi)完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。派送服務(wù)，是指快遞服務(wù)提供方從其集散中心將函件和包裹送達同城的收件人的業(yè)務(wù)活動。可見，對不同城的，需要通過車輛運輸方式轉(zhuǎn)移的函件和包裹，適用到11%。

方案一：企業(yè)未作分立的稅收計算：

甲快遞公司未測算稅負影響，也未開展稅收籌劃工作。收取的營業(yè)額未區(qū)分收派服務(wù)和交通運輸服務(wù)。根據(jù)財稅[2013]106號第35條規(guī)定，“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。甲公司銷項稅為1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元。

方案二：企業(yè)進行分立的稅收計算：

甲公司將運輸部門下所有資產(chǎn)、資金、技術(shù)、人員和管理等全部剝離，成立一家子公司。甲公司所有運輸業(yè)務(wù)均由該子公司承擔(dān)，甲公司按成本加成法，目標利潤率10%，同子公司結(jié)算。甲公司銷項稅1 000*6%/（1+6%）=56.6萬元，進項稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬元。子公司銷項稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬元。甲公司共繳納增值稅56.6-43.6+43.6=56.6萬元。因此，甲公司實現(xiàn)減少稅負42.5萬元，減稅效果明顯。

通過上述案例分析可知，營改增后，企業(yè)通過將涉及到差異化稅率的業(yè)務(wù)整體分拆重組的方式，仍然可實現(xiàn)減稅目的。

例2：對在營改增前，兼有貨物銷售并提供技術(shù)服務(wù)，已經(jīng)通過設(shè)立分支機構(gòu)開展籌劃的企業(yè)，利潤分配向應(yīng)繳納營業(yè)稅的技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)傾斜，以實現(xiàn)降低稅負。營改增后，其當初的資產(chǎn)重組稅收籌劃是否繼續(xù)有效？可通過圖進行對照分析。

A公司主要生產(chǎn)通信網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，并提供設(shè)備技術(shù)支撐服務(wù)。銷售設(shè)備繳納17%增值稅，提供服務(wù)營改增前繳納5%營業(yè)稅，營改增后按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)繳納6%增值稅。假設(shè)年銷售收入1 000（總價），其中設(shè)備銷售收入A，技術(shù)服務(wù)收入1 000-A，設(shè)備采購成本A/（1+10%）。營改增前，增值稅銷項稅A*17%/（1+17%），增值稅進項稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應(yīng)交營業(yè)稅（1 000-A）*5%，應(yīng)交增值稅和營業(yè)稅合計為50-3.68%A。A的區(qū)間范圍在0～1 000，稅費合計為50～13.2。

營改增后，增值稅銷項稅A*17%/（1+17%）+（1 000-A）*6%/（1+6%），進項稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應(yīng)交增值稅為56.6-4.34%A。稅費合計為56.6～13.2。

二、企業(yè)合并的稅收籌劃

例3：繼續(xù)承接例1方案一所述，現(xiàn)甲公司因業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，為提高服務(wù)質(zhì)量，保障業(yè)務(wù)效率，擬通過收購方式成立一家呼叫中心，解決客戶下單、跟單查詢、投訴處理等各項服務(wù)瓶頸問題。暫不考慮呼叫業(yè)務(wù)市場化運作。根據(jù)營改增相關(guān)政策，呼叫業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇，增值稅稅率6%。因此，甲公司在應(yīng)充分考慮營改增影響，在合并重組中開展相應(yīng)稅收籌劃。

方案一：甲公司暫未考慮呼叫業(yè)務(wù)市場化運作，僅作為公司成本中心，假設(shè)呼叫中心年服務(wù)費100萬元， 購買固定資產(chǎn)設(shè)備200萬元。甲公司銷項稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元，進項稅200*17%/（1+17%）=29.06萬元，甲公司應(yīng)交增值稅99.1-29.06=70.04萬元。

方案二：呼叫中心為獨立運作的子公司，甲公司和呼叫中心為關(guān)聯(lián)企業(yè)，按照成本加成法，核定10%利潤率。甲公司銷項稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元，進項稅100*（1+10%）*

6%/（1+6%）=6.23萬元，應(yīng)交增值稅=99.1-6.23=92.87萬元。呼叫中心銷項稅100*（1+10%）*6%/（1+6%）=6.23萬元，進項稅200*17%/（1+17%）=29.06萬元，應(yīng)交增值稅0，進項留抵金額29.06-6.23=22.83萬元。當期，甲公司和呼叫中心總體稅負為92.87+0=92.87萬元，高于方案一。

方案三：假設(shè)甲公司向稅務(wù)總局申請增值稅匯總納稅，匯總范圍包括甲公司和呼叫中心。因此，甲公司在并購重組中以總分機構(gòu)的方式新設(shè)呼叫中心。甲公司和呼叫中心匯總口徑應(yīng)交增值稅為92.87-22.83=70.04萬元。

在本合并方案中，企業(yè)重組方案受到新設(shè)部門在公司總部的定位、可申請到的稅務(wù)政策等因素影響。

參考文獻：

[1] 田梅.對企業(yè)資產(chǎn)重組涉稅問題的相關(guān)思考[J].商業(yè)經(jīng)濟，2014，（9）：105.

[2] 唐善永.“營改增”稅率選擇對納稅人及消費者的稅負影響[J].會計之友， 2014，（2）：109.

[3] 國家財政和稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）[Z].

[4] 關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅[2014]43號）[Z].

[責(zé)任編輯 陳丹丹]endprint

摘 要：稅收籌劃是企業(yè)資產(chǎn)重組一項重要課題。營改增后，增值稅“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的管理模式，不同于以往營業(yè)稅的管理模式，能夠真正實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，讓稅收籌劃的意義和地位更加顯著。企業(yè)在遵循稅收政策的前提下，研究各項業(yè)務(wù)所適用的稅項，設(shè)計或再建業(yè)務(wù)模式，通過企業(yè)資產(chǎn)分立或合并的途徑，實現(xiàn)專業(yè)化運營，充分發(fā)揮增值稅減稅效益，實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。

關(guān)鍵詞：營改增；重組；稅收籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）36-0071-02

企業(yè)重組是對企業(yè)的資金、資產(chǎn)、勞動力、技術(shù)、管理等各要素進行重新配置，構(gòu)建新的生產(chǎn)經(jīng)營模式，使企業(yè)在市場環(huán)境及政策的變化中保持競爭優(yōu)勢的過程。其形式包括企業(yè)的合并、分立、破產(chǎn)清算、租賃、承包、托管等。在企業(yè)實施資產(chǎn)重組過程中，進行稅收籌劃，實現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，一直是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要課題。營改增對企業(yè)的重組行為產(chǎn)生了較大的影響，尤其是企業(yè)重組中的稅收籌劃考量有了明顯的改變，這對于大多數(shù)企業(yè)集團來說是個巨大挑戰(zhàn)。

根據(jù)國家財政和稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）和《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）的相關(guān)規(guī)定，增值稅具有多種稅率。提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)的，稅率為11%，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、增值電信業(yè)務(wù)的，稅率為6%。因此，部分行業(yè)直接面臨著差異化征稅的稅務(wù)風(fēng)險，但也提供了稅收籌劃空間。比較典型的有快遞業(yè)、電信業(yè)、融資租賃，以及其他所有存在混業(yè)銷售、混合銷售的行業(yè)和業(yè)務(wù)等。

增值稅能夠從制度上解決營業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問題，實現(xiàn)增值稅下“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的管理模式，營改增的意義就在于實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，其稅制更科學(xué)、更合理。差異化稅率和進項抵扣制度，為企業(yè)創(chuàng)造稅收籌劃空間。企業(yè)須借此契機，測算稅制改革給企業(yè)帶來的影響，用籌劃結(jié)果指導(dǎo)企業(yè)進行架構(gòu)調(diào)整，以求其整體稅負不會因營改增的實施而增加。目前，已經(jīng)有許多企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生了進行企業(yè)重組的想法。

本文擬通過實例分析，就企業(yè)資產(chǎn)重組的兩種主要形式——分立和合并的稅收籌劃加以分析，比較營改增前后稅收籌劃的差異。

一、設(shè)立分支機構(gòu)的稅收籌劃實例

例1：甲公司是一家主營快遞業(yè)務(wù)的公司?？爝f公司年營業(yè)額1 000萬元，設(shè)業(yè)務(wù)派送、運輸兩個部門，運輸部門為成本中心，年成本400萬元。不考慮其他進項抵扣因素。

營改增之前，快遞業(yè)按服業(yè)務(wù)繳納5%營業(yè)稅。營改增之后，根據(jù)財稅[2013]106號的規(guī)定，對快遞業(yè)務(wù)進行細分，其中收派和倉儲服務(wù)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)物流輔助服務(wù)繳納6%的增值稅，函件或包裹在異地間的轉(zhuǎn)移按交通運輸業(yè)繳納11%的增值稅。其中收派服務(wù)，是指接受寄件人委托，在承諾的時限內(nèi)完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。派送服務(wù)，是指快遞服務(wù)提供方從其集散中心將函件和包裹送達同城的收件人的業(yè)務(wù)活動。可見，對不同城的，需要通過車輛運輸方式轉(zhuǎn)移的函件和包裹，適用到11%。

方案一：企業(yè)未作分立的稅收計算：

甲快遞公司未測算稅負影響，也未開展稅收籌劃工作。收取的營業(yè)額未區(qū)分收派服務(wù)和交通運輸服務(wù)。根據(jù)財稅[2013]106號第35條規(guī)定，“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。甲公司銷項稅為1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元。

方案二：企業(yè)進行分立的稅收計算：

甲公司將運輸部門下所有資產(chǎn)、資金、技術(shù)、人員和管理等全部剝離，成立一家子公司。甲公司所有運輸業(yè)務(wù)均由該子公司承擔(dān)，甲公司按成本加成法，目標利潤率10%，同子公司結(jié)算。甲公司銷項稅1 000*6%/（1+6%）=56.6萬元，進項稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬元。子公司銷項稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬元。甲公司共繳納增值稅56.6-43.6+43.6=56.6萬元。因此，甲公司實現(xiàn)減少稅負42.5萬元，減稅效果明顯。

通過上述案例分析可知，營改增后，企業(yè)通過將涉及到差異化稅率的業(yè)務(wù)整體分拆重組的方式，仍然可實現(xiàn)減稅目的。

例2：對在營改增前，兼有貨物銷售并提供技術(shù)服務(wù)，已經(jīng)通過設(shè)立分支機構(gòu)開展籌劃的企業(yè)，利潤分配向應(yīng)繳納營業(yè)稅的技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)傾斜，以實現(xiàn)降低稅負。營改增后，其當初的資產(chǎn)重組稅收籌劃是否繼續(xù)有效？可通過圖進行對照分析。

A公司主要生產(chǎn)通信網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，并提供設(shè)備技術(shù)支撐服務(wù)。銷售設(shè)備繳納17%增值稅，提供服務(wù)營改增前繳納5%營業(yè)稅，營改增后按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)繳納6%增值稅。假設(shè)年銷售收入1 000（總價），其中設(shè)備銷售收入A，技術(shù)服務(wù)收入1 000-A，設(shè)備采購成本A/（1+10%）。營改增前，增值稅銷項稅A*17%/（1+17%），增值稅進項稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應(yīng)交營業(yè)稅（1 000-A）*5%，應(yīng)交增值稅和營業(yè)稅合計為50-3.68%A。A的區(qū)間范圍在0～1 000，稅費合計為50～13.2。

營改增后，增值稅銷項稅A*17%/（1+17%）+（1 000-A）*6%/（1+6%），進項稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應(yīng)交增值稅為56.6-4.34%A。稅費合計為56.6～13.2。

二、企業(yè)合并的稅收籌劃

例3：繼續(xù)承接例1方案一所述，現(xiàn)甲公司因業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，為提高服務(wù)質(zhì)量，保障業(yè)務(wù)效率，擬通過收購方式成立一家呼叫中心，解決客戶下單、跟單查詢、投訴處理等各項服務(wù)瓶頸問題。暫不考慮呼叫業(yè)務(wù)市場化運作。根據(jù)營改增相關(guān)政策，呼叫業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇，增值稅稅率6%。因此，甲公司在應(yīng)充分考慮營改增影響，在合并重組中開展相應(yīng)稅收籌劃。

方案一：甲公司暫未考慮呼叫業(yè)務(wù)市場化運作，僅作為公司成本中心，假設(shè)呼叫中心年服務(wù)費100萬元， 購買固定資產(chǎn)設(shè)備200萬元。甲公司銷項稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元，進項稅200*17%/（1+17%）=29.06萬元，甲公司應(yīng)交增值稅99.1-29.06=70.04萬元。

方案二：呼叫中心為獨立運作的子公司，甲公司和呼叫中心為關(guān)聯(lián)企業(yè)，按照成本加成法，核定10%利潤率。甲公司銷項稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元，進項稅100*（1+10%）*

6%/（1+6%）=6.23萬元，應(yīng)交增值稅=99.1-6.23=92.87萬元。呼叫中心銷項稅100*（1+10%）*6%/（1+6%）=6.23萬元，進項稅200*17%/（1+17%）=29.06萬元，應(yīng)交增值稅0，進項留抵金額29.06-6.23=22.83萬元。當期，甲公司和呼叫中心總體稅負為92.87+0=92.87萬元，高于方案一。

方案三：假設(shè)甲公司向稅務(wù)總局申請增值稅匯總納稅，匯總范圍包括甲公司和呼叫中心。因此，甲公司在并購重組中以總分機構(gòu)的方式新設(shè)呼叫中心。甲公司和呼叫中心匯總口徑應(yīng)交增值稅為92.87-22.83=70.04萬元。

在本合并方案中，企業(yè)重組方案受到新設(shè)部門在公司總部的定位、可申請到的稅務(wù)政策等因素影響。

參考文獻：

[1] 田梅.對企業(yè)資產(chǎn)重組涉稅問題的相關(guān)思考[J].商業(yè)經(jīng)濟，2014，（9）：105.

[2] 唐善永.“營改增”稅率選擇對納稅人及消費者的稅負影響[J].會計之友， 2014，（2）：109.

[3] 國家財政和稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）[Z].

[4] 關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅[2014]43號）[Z].

[責(zé)任編輯 陳丹丹]endprint

摘 要：稅收籌劃是企業(yè)資產(chǎn)重組一項重要課題。營改增后，增值稅“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的管理模式，不同于以往營業(yè)稅的管理模式，能夠真正實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，讓稅收籌劃的意義和地位更加顯著。企業(yè)在遵循稅收政策的前提下，研究各項業(yè)務(wù)所適用的稅項，設(shè)計或再建業(yè)務(wù)模式，通過企業(yè)資產(chǎn)分立或合并的途徑，實現(xiàn)專業(yè)化運營，充分發(fā)揮增值稅減稅效益，實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。

關(guān)鍵詞：營改增；重組；稅收籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）36-0071-02

企業(yè)重組是對企業(yè)的資金、資產(chǎn)、勞動力、技術(shù)、管理等各要素進行重新配置，構(gòu)建新的生產(chǎn)經(jīng)營模式，使企業(yè)在市場環(huán)境及政策的變化中保持競爭優(yōu)勢的過程。其形式包括企業(yè)的合并、分立、破產(chǎn)清算、租賃、承包、托管等。在企業(yè)實施資產(chǎn)重組過程中，進行稅收籌劃，實現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，一直是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要課題。營改增對企業(yè)的重組行為產(chǎn)生了較大的影響，尤其是企業(yè)重組中的稅收籌劃考量有了明顯的改變，這對于大多數(shù)企業(yè)集團來說是個巨大挑戰(zhàn)。

根據(jù)國家財政和稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）和《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）的相關(guān)規(guī)定，增值稅具有多種稅率。提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)的，稅率為11%，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、增值電信業(yè)務(wù)的，稅率為6%。因此，部分行業(yè)直接面臨著差異化征稅的稅務(wù)風(fēng)險，但也提供了稅收籌劃空間。比較典型的有快遞業(yè)、電信業(yè)、融資租賃，以及其他所有存在混業(yè)銷售、混合銷售的行業(yè)和業(yè)務(wù)等。

增值稅能夠從制度上解決營業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問題，實現(xiàn)增值稅下“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的管理模式，營改增的意義就在于實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，其稅制更科學(xué)、更合理。差異化稅率和進項抵扣制度，為企業(yè)創(chuàng)造稅收籌劃空間。企業(yè)須借此契機，測算稅制改革給企業(yè)帶來的影響，用籌劃結(jié)果指導(dǎo)企業(yè)進行架構(gòu)調(diào)整，以求其整體稅負不會因營改增的實施而增加。目前，已經(jīng)有許多企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生了進行企業(yè)重組的想法。

本文擬通過實例分析，就企業(yè)資產(chǎn)重組的兩種主要形式——分立和合并的稅收籌劃加以分析，比較營改增前后稅收籌劃的差異。

一、設(shè)立分支機構(gòu)的稅收籌劃實例

例1：甲公司是一家主營快遞業(yè)務(wù)的公司?？爝f公司年營業(yè)額1 000萬元，設(shè)業(yè)務(wù)派送、運輸兩個部門，運輸部門為成本中心，年成本400萬元。不考慮其他進項抵扣因素。

營改增之前，快遞業(yè)按服業(yè)務(wù)繳納5%營業(yè)稅。營改增之后，根據(jù)財稅[2013]106號的規(guī)定，對快遞業(yè)務(wù)進行細分，其中收派和倉儲服務(wù)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)物流輔助服務(wù)繳納6%的增值稅，函件或包裹在異地間的轉(zhuǎn)移按交通運輸業(yè)繳納11%的增值稅。其中收派服務(wù)，是指接受寄件人委托，在承諾的時限內(nèi)完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。派送服務(wù)，是指快遞服務(wù)提供方從其集散中心將函件和包裹送達同城的收件人的業(yè)務(wù)活動?？梢?，對不同城的，需要通過車輛運輸方式轉(zhuǎn)移的函件和包裹，適用到11%。

方案一：企業(yè)未作分立的稅收計算：

甲快遞公司未測算稅負影響，也未開展稅收籌劃工作。收取的營業(yè)額未區(qū)分收派服務(wù)和交通運輸服務(wù)。根據(jù)財稅[2013]106號第35條規(guī)定，“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。甲公司銷項稅為1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元。

方案二：企業(yè)進行分立的稅收計算：

甲公司將運輸部門下所有資產(chǎn)、資金、技術(shù)、人員和管理等全部剝離，成立一家子公司。甲公司所有運輸業(yè)務(wù)均由該子公司承擔(dān)，甲公司按成本加成法，目標利潤率10%，同子公司結(jié)算。甲公司銷項稅1 000*6%/（1+6%）=56.6萬元，進項稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬元。子公司銷項稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬元。甲公司共繳納增值稅56.6-43.6+43.6=56.6萬元。因此，甲公司實現(xiàn)減少稅負42.5萬元，減稅效果明顯。

通過上述案例分析可知，營改增后，企業(yè)通過將涉及到差異化稅率的業(yè)務(wù)整體分拆重組的方式，仍然可實現(xiàn)減稅目的。

例2：對在營改增前，兼有貨物銷售并提供技術(shù)服務(wù)，已經(jīng)通過設(shè)立分支機構(gòu)開展籌劃的企業(yè)，利潤分配向應(yīng)繳納營業(yè)稅的技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)傾斜，以實現(xiàn)降低稅負。營改增后，其當初的資產(chǎn)重組稅收籌劃是否繼續(xù)有效？可通過圖進行對照分析。

A公司主要生產(chǎn)通信網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，并提供設(shè)備技術(shù)支撐服務(wù)。銷售設(shè)備繳納17%增值稅，提供服務(wù)營改增前繳納5%營業(yè)稅，營改增后按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)繳納6%增值稅。假設(shè)年銷售收入1 000（總價），其中設(shè)備銷售收入A，技術(shù)服務(wù)收入1 000-A，設(shè)備采購成本A/（1+10%）。營改增前，增值稅銷項稅A*17%/（1+17%），增值稅進項稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應(yīng)交營業(yè)稅（1 000-A）*5%，應(yīng)交增值稅和營業(yè)稅合計為50-3.68%A。A的區(qū)間范圍在0～1 000，稅費合計為50～13.2。

營改增后，增值稅銷項稅A*17%/（1+17%）+（1 000-A）*6%/（1+6%），進項稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應(yīng)交增值稅為56.6-4.34%A。稅費合計為56.6～13.2。

二、企業(yè)合并的稅收籌劃

例3：繼續(xù)承接例1方案一所述，現(xiàn)甲公司因業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，為提高服務(wù)質(zhì)量，保障業(yè)務(wù)效率，擬通過收購方式成立一家呼叫中心，解決客戶下單、跟單查詢、投訴處理等各項服務(wù)瓶頸問題。暫不考慮呼叫業(yè)務(wù)市場化運作。根據(jù)營改增相關(guān)政策，呼叫業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇，增值稅稅率6%。因此，甲公司在應(yīng)充分考慮營改增影響，在合并重組中開展相應(yīng)稅收籌劃。

方案一：甲公司暫未考慮呼叫業(yè)務(wù)市場化運作，僅作為公司成本中心，假設(shè)呼叫中心年服務(wù)費100萬元， 購買固定資產(chǎn)設(shè)備200萬元。甲公司銷項稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元，進項稅200*17%/（1+17%）=29.06萬元，甲公司應(yīng)交增值稅99.1-29.06=70.04萬元。

方案二：呼叫中心為獨立運作的子公司，甲公司和呼叫中心為關(guān)聯(lián)企業(yè)，按照成本加成法，核定10%利潤率。甲公司銷項稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元，進項稅100*（1+10%）*

6%/（1+6%）=6.23萬元，應(yīng)交增值稅=99.1-6.23=92.87萬元。呼叫中心銷項稅100*（1+10%）*6%/（1+6%）=6.23萬元，進項稅200*17%/（1+17%）=29.06萬元，應(yīng)交增值稅0，進項留抵金額29.06-6.23=22.83萬元。當期，甲公司和呼叫中心總體稅負為92.87+0=92.87萬元，高于方案一。

方案三：假設(shè)甲公司向稅務(wù)總局申請增值稅匯總納稅，匯總范圍包括甲公司和呼叫中心。因此，甲公司在并購重組中以總分機構(gòu)的方式新設(shè)呼叫中心。甲公司和呼叫中心匯總口徑應(yīng)交增值稅為92.87-22.83=70.04萬元。

在本合并方案中，企業(yè)重組方案受到新設(shè)部門在公司總部的定位、可申請到的稅務(wù)政策等因素影響。

參考文獻：

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[3] 國家財政和稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）[Z].

[4] 關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅[2014]43號）[Z].

[責(zé)任編輯 陳丹丹]endprint