對現(xiàn)行會計(jì)要素改革的思考

夏小鴻

摘 要：會計(jì)要素及其含義界定，是會計(jì)的一項(xiàng)基礎(chǔ)工作。會計(jì)要素設(shè)計(jì)是否科學(xué)，要素體系是否健全，決定了會計(jì)報(bào)表及其所提供會計(jì)信息的量與質(zhì)的水平。會計(jì)要素并不是一成不變的，它需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的實(shí)際需要進(jìn)行不斷地調(diào)整和完善。中國現(xiàn)行的會計(jì)要素已經(jīng)不能很好地履行它的職能，甚至出現(xiàn)了一些相互矛盾的地方。建議保留現(xiàn)有的存量要素，即資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。改革流量要素為收入、利得、費(fèi)用和損失，并完善后續(xù)科目調(diào)整等相關(guān)工作。

關(guān)鍵詞：會計(jì)要素；會計(jì)等式；會計(jì)科目；財(cái)務(wù)報(bào)表

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）34-0117-02

會計(jì)要素是指會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的具體對象，是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易的歸類。會計(jì)要素及其含義界定，是會計(jì)的一項(xiàng)基礎(chǔ)工作。在國際會計(jì)慣例中，會計(jì)要素一般被稱為財(cái)務(wù)報(bào)表要素。由此可見，會計(jì)要素設(shè)計(jì)是否科學(xué)，要素體系是否健全，決定了會計(jì)報(bào)表及其所提供會計(jì)信息的量與質(zhì)的水平。會計(jì)要素并不是一成不變的，它必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的實(shí)際需要進(jìn)行不斷地調(diào)整和完善。

目前，中國會計(jì)實(shí)務(wù)依據(jù)的是2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，中國現(xiàn)行會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。近年來，隨著中國改革開放的不斷深入和經(jīng)濟(jì)社會的快速發(fā)展，改革和結(jié)構(gòu)調(diào)整不斷深化，企業(yè)發(fā)展對會計(jì)實(shí)務(wù)的要求越來越高，現(xiàn)行的會計(jì)要素體系已經(jīng)不能充分滿足經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的實(shí)際需要。除此之外，現(xiàn)行會計(jì)要素與會計(jì)等式、會計(jì)報(bào)表之間也相互矛盾不統(tǒng)一。其中，三個(gè)存量要素（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益）尚可，國際上大部分國家的會計(jì)要素體系中仍然保留了這三者。主要的矛盾關(guān)鍵是集中在三個(gè)流量要素上。具體體現(xiàn)在以幾個(gè)下方面。

一、會計(jì)要素與會計(jì)等式之間的矛盾

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。由此可見，無論是收入還是費(fèi)用都具有一個(gè)重要的特征，那就是都是企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的。為了區(qū)別在日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的收入和費(fèi)用，“利得”和“損失”的概念被引入中國的會計(jì)準(zhǔn)則。“利得”和“收入”都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，“損失”和“費(fèi)用”都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，但是它們來源于企業(yè)的非日?；顒?dòng)。所以，“利潤”應(yīng)該由兩部分組成，既包括日常活動(dòng)帶來的收益，也包括非日?；顒?dòng)帶來的收益。用等式來表示，即“利潤=（收入-費(fèi)用）+（直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得-直接計(jì)入當(dāng)期損益的損失）”?？墒?，會計(jì)等式的形式卻是“收入-費(fèi)用=利潤”，這兩者之間相互矛盾。當(dāng)然，關(guān)于這個(gè)矛盾，一般會作如下解釋：會計(jì)等式里的“收入”與會計(jì)要素“收入”的范圍不同，我們可以把等式里的“收入”理解為一個(gè)廣義的收入，它既包括了要素“收入”，還包括了“利得”?！百M(fèi)用”的解釋同理?？墒沁@個(gè)解釋仍然容易讓人混淆，要素與等式之間的矛盾依然存在。

二、會計(jì)要素與會計(jì)科目之間的矛盾

會計(jì)科目是對會計(jì)要素進(jìn)行具體分類的結(jié)果，那么要素與科目應(yīng)該是一脈相承、高度統(tǒng)一的?？墒牵袊F(xiàn)行會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤，會計(jì)科目卻分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、共同類、成本類和損益類。前三類基本統(tǒng)一，成本類原本就隸屬于資產(chǎn)類，但是由于成本核算的重要性等原因，把它單列一項(xiàng)。最讓人混淆的是最后一類“損益類”，它干脆把“收入”、“費(fèi)用”和“利潤”三個(gè)要素相關(guān)的科目全部混在了一起，沒有加以區(qū)分。不僅如此，“損益類”科目其實(shí)還包括了表示“直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得”和“直接計(jì)入當(dāng)期損益的損失”的相關(guān)科目，如“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等，因?yàn)樗鼈兌紩麧櫘a(chǎn)生影響。這樣的分類區(qū)別容易讓會計(jì)人理不清頭緒，更別提會計(jì)初學(xué)者。

三、會計(jì)要素與報(bào)表之間的矛盾

中國的利潤表格式采用的是多步式，第一步計(jì)算出“營業(yè)利潤”，第二步計(jì)算出“利潤總額”，最后計(jì)算出“凈利潤”。營業(yè)利潤主要表示日?；顒?dòng)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。利潤總額既包括了日?；顒?dòng)產(chǎn)生的利潤，也包括非日常活動(dòng)產(chǎn)生的利潤。凈利潤是在利潤總額的基礎(chǔ)上扣除所得稅，也稱之為稅后利潤。多步式的利潤表格式也體現(xiàn)了相關(guān)性原則，它有利于會計(jì)信息使用者分辨企業(yè)利潤的構(gòu)成，有助于形成有效的決策。利潤表這樣的結(jié)構(gòu)與劃分“收入”和“利得”、“費(fèi)用”和“損失”的思路是相統(tǒng)一的，但是與會計(jì)要素只提及“收入”和“費(fèi)用”相矛盾。

鑒于以上原因，中國的會計(jì)要素有必要進(jìn)行一定的調(diào)整。會計(jì)要素本來就不是一成不變的，它本就應(yīng)該跟隨經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的實(shí)際需要進(jìn)行不斷地調(diào)整和完善。三個(gè)存量要素（即資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益）可繼續(xù)保留，流量要素可參考改為：收入、利得、費(fèi)用和損失。利潤可不單列為一個(gè)要素，利潤由收入、利得、費(fèi)用和損失計(jì)算確定。參考國際上其他國家會計(jì)準(zhǔn)則，不少國家也采用這樣的思路。這樣的會計(jì)要素體系，能基本解決以上三個(gè)現(xiàn)有矛盾。首先，在這樣的會計(jì)要素體系下，幾個(gè)流量要素的會計(jì)等式變化為：利潤=（收入-費(fèi)用）+（利得-損失），要素與等式的矛盾可以解決。但是，現(xiàn)有的“利得”和“損失”還分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的和計(jì)入所有者權(quán)益的兩種。只有當(dāng)“利得”和“損失”全部計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，即利潤表示真正的綜合收益時(shí)，要素與等式才能完全統(tǒng)一。要實(shí)現(xiàn)會計(jì)要素與會計(jì)科目的統(tǒng)一，改革會計(jì)要素是第一步。其次，要對會計(jì)科目的分類加以調(diào)整，應(yīng)與會計(jì)要素的分類基本保持一致。然后，還要對會計(jì)科目及其核算內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)整。因?yàn)楝F(xiàn)行的會計(jì)科目中，有的科目的核算內(nèi)容既包含日?；顒?dòng)損益，也包含了非經(jīng)常性損益，需要做出進(jìn)一步的規(guī)范和調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

[1] 羅飛，唐國平.財(cái)務(wù)會計(jì)要素及其體系新論[J].會計(jì)研究，2000，（7）.

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[責(zé)任編輯 陳麗敏]endprint