淺析集團(tuán)新并購子公司合并報(bào)表編制

黃丹

【摘 要】本文分析了對(duì)于新并購的二級(jí)集團(tuán)子公司進(jìn)行合并處理意義，在初次合并時(shí)會(huì)遇到的特殊事項(xiàng)，并提出了在并購后的財(cái)務(wù)制度一體化的建議。希望本文的分析和建議能幫助合并人員提高合并質(zhì)量，更有效的編制合并報(bào)表。

【關(guān)鍵詞】集團(tuán)控股公司；并購新的二級(jí)子集團(tuán)；合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制

對(duì)于集團(tuán)控股公司的財(cái)務(wù)人員的一項(xiàng)重要任務(wù)就是將新收購的子（集團(tuán)）公司財(cái)務(wù)報(bào)表正確的進(jìn)行合并。這項(xiàng)工作既包括既需要財(cái)務(wù)人員在充分了解新的子公司集團(tuán)的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和本集團(tuán)的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行具體的財(cái)務(wù)處理，以將被并購公司的資產(chǎn)狀況正確的反應(yīng)在集團(tuán)的合并報(bào)表中。同時(shí)也需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)整個(gè)集團(tuán)的全面戰(zhàn)略，結(jié)合子公司集團(tuán)的具體戰(zhàn)略進(jìn)行考慮，在集團(tuán)和個(gè)體之間安排，才能將合并的工作落實(shí)到各個(gè)細(xì)節(jié)，最終能有效地完成合并的工作。

本文將從合并報(bào)表的意義，并購新的子公司集團(tuán)的期初初始合并需要考慮的問題，以及并購后的如何有效的通過常規(guī)會(huì)計(jì)工作提高合并的效率兩個(gè)方面進(jìn)行探討。

一、合并報(bào)表的意義

1.外部使用者及其使用價(jià)值

首先，對(duì)于外部商業(yè)合作伙伴來說，集團(tuán)合并報(bào)表一般會(huì)被作為向外部的商業(yè)合作伙伴證明企業(yè)實(shí)力的一個(gè)量化依據(jù)。這些外部的商業(yè)合作伙伴會(huì)根據(jù)集團(tuán)合并報(bào)表的財(cái)務(wù)數(shù)字，對(duì)本集團(tuán)有個(gè)初步的了解和判斷，因此合并報(bào)表是展現(xiàn)本集團(tuán)信用能力的一個(gè)基礎(chǔ)資料。

其次，對(duì)于銀行來說，銀行需要查看母公司的合并報(bào)表，了解母公司的資產(chǎn)實(shí)力和盈利情況，作為對(duì)子公司進(jìn)行授信審批時(shí)衡量子公司及整個(gè)控股集團(tuán)資信能力的一個(gè)重要方式。

2.內(nèi)部使用者及其使用價(jià)值

第一，對(duì)于股東來說，股東需要每年審核投資公司的合并報(bào)表，了解投資集團(tuán)的資產(chǎn)質(zhì)量和盈利能力，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和收益的判斷調(diào)整投資決策；

第二，對(duì)于管理層及董事會(huì)而言，他們會(huì)根據(jù)集團(tuán)的合并報(bào)表，評(píng)估企業(yè)整體戰(zhàn)略的執(zhí)行情況。通過對(duì)整體財(cái)務(wù)數(shù)字的跟蹤，找出促進(jìn)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的積極因素，或者識(shí)別出影響集團(tuán)戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；對(duì)戰(zhàn)略進(jìn)行有效的修正。

第三，對(duì)于子公司管理層，根據(jù)集團(tuán)合并報(bào)表的數(shù)字，子公司可以了解集團(tuán)的整體情況，作為對(duì)商業(yè)合作伙伴介紹集團(tuán)的實(shí)力，說明集團(tuán)宏觀戰(zhàn)略和發(fā)展?fàn)顩r，支持各個(gè)業(yè)務(wù)分部進(jìn)行業(yè)務(wù)拓展。

二、集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)狀及其存在的問題

1.合并范圍的確定不夠有效

一般在并購新的二級(jí)子公司/集團(tuán)時(shí)，并購的范圍會(huì)以評(píng)估報(bào)告為基礎(chǔ)在并購合同中列明。并購后編制合并報(bào)表時(shí)，常規(guī)的做法是根據(jù)并購合同更新企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，以新的組織結(jié)構(gòu)圖作為企業(yè)并購后進(jìn)行報(bào)表合并的依據(jù)。這樣的做法直接而且與法律依據(jù)相互呼應(yīng)，容易與審計(jì)師在合并范圍的判定上達(dá)成一致。

但是這樣的做法沒有充分考慮一個(gè)合并范圍內(nèi)對(duì)控制的判斷。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合并范圍應(yīng)該以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂剖侵竿顿Y方通過對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)。并有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。根據(jù)準(zhǔn)則的要求，合并范圍是根據(jù)投資方對(duì)被投資方的控制力，能影響投資回報(bào)為判斷標(biāo)準(zhǔn)的。常用的根據(jù)組織結(jié)構(gòu)圖來判斷控制，將已經(jīng)不經(jīng)營(yíng)，沒有合并對(duì)價(jià)也沒有預(yù)期未來收益的子公司加入合并范圍，會(huì)影響合并報(bào)表的效率。

2.對(duì)帳外資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不能反映實(shí)際價(jià)值

并購盡職調(diào)查也能發(fā)現(xiàn)以應(yīng)收款形式存在的帳外資產(chǎn)，比如帳外的房屋，或者帳外的車子，或者帳外的無形資產(chǎn)。一般這些應(yīng)收款體現(xiàn)的帳外資產(chǎn)，在并購時(shí)的價(jià)值都會(huì)大于初始投資的成本，即往來款余額。如果以往來款的余額計(jì)價(jià)，將帳外資產(chǎn)計(jì)入初始的合并報(bào)表，則不能公允的反映出這些資產(chǎn)的價(jià)值，也就不能反映出投資者實(shí)質(zhì)能從控制這些資產(chǎn)里可以獲得的預(yù)期回報(bào)。

3.對(duì)附帶雇傭承諾的預(yù)計(jì)負(fù)債的處理

一般并購時(shí)，收購方會(huì)對(duì)被并購方的員工有某些承諾雇傭的條款。比如對(duì)于原國有體制下的工人，如果不合適并購后的職業(yè)要求，允許內(nèi)退、長(zhǎng)病假到某個(gè)年限之前，不能辭退的。量化這些預(yù)計(jì)負(fù)債一般是用人數(shù)及年限簡(jiǎn)單估計(jì)法。這樣的做法比較簡(jiǎn)單。但是雇用承諾一般涉及的年限比較長(zhǎng)，貨幣的時(shí)間價(jià)值對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的初始計(jì)量的影響是巨大的。而且在雇用承諾的長(zhǎng)期限內(nèi)，國家對(duì)特定情況人員的最低工資標(biāo)準(zhǔn)，以及四金的計(jì)算基礎(chǔ)也會(huì)每年進(jìn)行調(diào)整。僅用簡(jiǎn)單的人數(shù)x年限的估算方法，可能會(huì)造成預(yù)計(jì)負(fù)債余額的不準(zhǔn)確，從而合并的整個(gè)集團(tuán)的凈資產(chǎn)不準(zhǔn)確。

三、影響集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的因素

1.財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)

財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)對(duì)前述問題的正確處理是正確進(jìn)行合并的基礎(chǔ)。例如在控制范圍的判斷上，需要財(cái)務(wù)人員能和法務(wù)人員配合，在基本的組織結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，根據(jù)并購報(bào)告判斷集團(tuán)公司對(duì)并購的子公司的控制力如何，是否可以通過控制改變投資的回報(bào)。根據(jù)上述專業(yè)判斷，財(cái)務(wù)人員能夠?qū)喜⒌姆秶鞒龆x，并且將判斷的依據(jù)與審計(jì)師進(jìn)行溝通。

財(cái)務(wù)人員還需要具備專業(yè)的知識(shí)，以便從評(píng)估報(bào)告和歷史數(shù)據(jù)里面將帳外資產(chǎn)和帳外子公司正確的并入本集團(tuán)的報(bào)表中。在正確的估計(jì)承諾雇傭條款的預(yù)計(jì)負(fù)債的工作中，能與人事部門充分合作，并能向管理層就折現(xiàn)率，增長(zhǎng)率等宏觀比率提出符合本集團(tuán)的建議，能對(duì)承諾雇傭條款的正確估計(jì)起到積極作用。

2.控股集團(tuán)和新并購二級(jí)子公司在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)制度上的不一致

會(huì)計(jì)制度的不統(tǒng)一反映在如果被并購的子公司（集團(tuán)）采用的會(huì)計(jì)制度與母公司不一致。比如控股公司的固定資產(chǎn)使用的是投資性房地產(chǎn)的處理，而子公司的固定資產(chǎn)是歷史成本法，不用市值估計(jì)?；蛘呒瘓F(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方往來的壞賬政策，如果母公司是集團(tuán)內(nèi)部往來不允許提壞賬，而子公司的內(nèi)部關(guān)聯(lián)方往來余額可以提壞賬。進(jìn)行合并報(bào)表的操作人員需要充分考慮這些母子公司之間會(huì)計(jì)政策的差異。在編制合并報(bào)表的時(shí)候，將單體報(bào)告根據(jù)母公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和選擇進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整為與母公司處理一致的余額之后的權(quán)益法基礎(chǔ)之后，再納入合并。最后使得整體合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)在整個(gè)集團(tuán)的層面上是一致的。

3.會(huì)計(jì)軟件的不統(tǒng)一

被并購的子公司（集團(tuán)）采用的會(huì)計(jì)軟件與母公司的不一致，這會(huì)影響合并的效率。特別是在進(jìn)行合并抵消時(shí)，需要區(qū)分第三方和關(guān)聯(lián)方往來的發(fā)生額和余額的時(shí)候，需要更多的時(shí)間去查找明細(xì)。會(huì)計(jì)軟件不一致對(duì)合并效率和質(zhì)量的影響是需要通過控股公司合并人員的努力工作盡量減弱或者消除。

以上這些影響合并效率的因素一般在收購的初期都會(huì)遇到，對(duì)第一次合并報(bào)表的影響是比較大的。但是經(jīng)過合并后的管理和各方面的趨同，這些影響因素、制度上的差距、軟件上的薄弱對(duì)合并的影響是會(huì)慢慢減少的。

四、提高集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表效果的對(duì)策

為了配合控股母公司對(duì)并購子公司在戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)上的一體化，控股公司在財(cái)務(wù)上也要將新的子公司（集團(tuán)）的會(huì)計(jì)工作一體化納入常規(guī)會(huì)計(jì)工作管理。這樣的管理趨同同時(shí)也能提高合并報(bào)表的質(zhì)量和效率。一般集團(tuán)公司采取的方法具體包括：合并操作原則上的統(tǒng)一；會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一；會(huì)計(jì)軟件的一體化及日常會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)。

1.初次編制合并報(bào)表時(shí)確定合并基本原則

初次編制合并報(bào)表時(shí)，需要確定合并范圍，特殊事項(xiàng)的處理方法。只有這些合并基本原則確立之后，后續(xù)的合并調(diào)整和合并報(bào)表可以有效的延續(xù)編制。

（1）根據(jù)控制原則確定合并范圍

根據(jù)合并報(bào)表對(duì)于控制的定義，控股方與審計(jì)師溝通情況，在初始合并時(shí)將不能通過參與被投資方的活動(dòng)而享有可變的匯報(bào)，也沒有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額的公司不列入合并范圍，并出具相關(guān)的股東決議和管理層聲明書，在合并范圍的注釋當(dāng)中列明不列入合并范圍的理由。

（2）對(duì)帳外資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)

如果評(píng)估報(bào)告中發(fā)現(xiàn)了帳外資產(chǎn)，而且收購價(jià)格里飽含了對(duì)這些帳外資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，在初次合并時(shí)，應(yīng)該根據(jù)評(píng)估報(bào)告對(duì)帳外資產(chǎn)的估值，在子公司的單體報(bào)表層面將帳外資產(chǎn)入帳，調(diào)整子公司的凈資產(chǎn)。帳外資產(chǎn)以公允價(jià)值入帳后，將參照其他正常資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)管理和相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

（3）對(duì)于附帶雇傭義務(wù)的預(yù)計(jì)負(fù)債的處理

初次合并時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)并購合同具體的雇傭承諾條款，確定享受條款的具體人員，根據(jù)具體人員適用的工資、四金基數(shù)，雇傭義務(wù)涉及的年限、年增長(zhǎng)率和折現(xiàn)率，計(jì)算出根據(jù)此承諾條款引起的預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)，以此作為預(yù)計(jì)負(fù)債的初始入賬金額。以后各期才能根據(jù)同樣的計(jì)算原則，衡量當(dāng)期人員和人力成本的變動(dòng)，進(jìn)行以后各期的當(dāng)期調(diào)整。

通過合并初期的基礎(chǔ)工作，將合并的范圍、特殊事項(xiàng)的處理原則確定下來，就為合并后各期的工作打下了有效的基礎(chǔ)。

2.會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一

控股集團(tuán)根據(jù)控股公司/集團(tuán)的原有會(huì)計(jì)制度，對(duì)新并購子公司（集團(tuán)）的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行趨同性修改。特別是在授權(quán)方式，會(huì)計(jì)流程，和基本會(huì)計(jì)制度上，只要不影響子公司（集團(tuán)）具體的業(yè)務(wù)操作，盡量減少母子公司之間的制度差異，最大幅度的保持與集團(tuán)的會(huì)計(jì)制度一致。這樣對(duì)于新并購的子公司（集團(tuán)）層面的會(huì)計(jì)工作人員而言也有可以遵守的制度，同時(shí)為合并的子公司（集團(tuán)）的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作打下厚實(shí)的基礎(chǔ)。

另外通過制度加強(qiáng)集團(tuán)內(nèi)部往來的管理。比如加強(qiáng)每個(gè)月的關(guān)聯(lián)方往來的對(duì)帳工作，確保并購后的內(nèi)部往來不再出現(xiàn)新的差異。同時(shí)可以通過并購后的基礎(chǔ)財(cái)務(wù)工作，理清歷史往來的構(gòu)成和差異。通過這樣的日常操作和整理，有效的增加了日后合并抵消的質(zhì)量和效率。

3.會(huì)計(jì)軟件的一體化

會(huì)計(jì)軟件是整個(gè)集團(tuán)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的基本工具。對(duì)被并購子公司（集團(tuán)）的軟件一體化也是促進(jìn)財(cái)務(wù)趨同，有效，正確，及時(shí)獲得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的途徑。一般控股集團(tuán)都會(huì)有設(shè)置成熟的SAP及會(huì)計(jì)軟件，可以根據(jù)集團(tuán)合并的要求，對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行設(shè)置和微調(diào)。很多合并報(bào)表附注需要披露的信息可以在憑證錄入的時(shí)候就輸入系統(tǒng)，方便未來合并和采集，有效的提高了準(zhǔn)備報(bào)表附注的質(zhì)量和效率。

4.日常會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)

這項(xiàng)工作體現(xiàn)在每年根據(jù)國家會(huì)計(jì)制度的更新和解釋，同時(shí)根據(jù)稅法、經(jīng)濟(jì)法或者其他影響會(huì)計(jì)工作的宏觀制度和政策的變化，控股公司財(cái)務(wù)部要舉辦幾次政策、操作的培訓(xùn)。通過培訓(xùn)，讓集團(tuán)各個(gè)層面的財(cái)務(wù)人員充分學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)知識(shí)，交流實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，互相溝通業(yè)務(wù)。通過培訓(xùn)和交流，不僅可以保證整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)在專業(yè)知識(shí)上與時(shí)俱進(jìn)，同時(shí)也將集團(tuán)的管理意識(shí)和財(cái)務(wù)理念交流到各個(gè)層面，以此保證整個(gè)集團(tuán)財(cái)務(wù)工作與業(yè)務(wù)同時(shí)并進(jìn)，提高合并報(bào)表的質(zhì)量。

五、結(jié)論

本文分析了控股公司在并購新的二級(jí)子集團(tuán)公司后，對(duì)被并購公司進(jìn)行初始合并和后續(xù)合并中遇到的問題。提出的實(shí)務(wù)操作中的一些處理方法的缺點(diǎn)和相應(yīng)的對(duì)策，并對(duì)并購后如何通過控股公司在財(cái)務(wù)上的一體化工作，將新并購的子公司（集團(tuán)）納入控股集團(tuán)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)中提出了改善措施的建議。通過本文的分析和建議，希望控股公司能夠正確的將新并購的子公司（集團(tuán)）的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，并保持在并購后，能公允有效的進(jìn)行合并報(bào)表的工作。

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